最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第73號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 102 年 02 月 21 日
• 法官: 林茂權、吳東都、姜素娥、蕭惠芳、楊惠欽
• 當事人: 曾道明、財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）（原名：財政部臺北市國稅局）

最　高　行　政　法　院　判　決
102年度判字第73號上 訴 人　曾道明
訴訟代理人　李珮琴　律師
被 上訴 人　財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）
代 表　人　何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年9月13日臺北高等行政法院101年度訴字第151號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，因漏報受扶養親屬曾毓茹之其他所得新臺幣（下同）5,235,938元，經被
上訴人查獲，乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額5,438,704元，補徵稅額1,034,067元，並按所漏稅額1,034,067元
裁處0.2倍罰鍰206,814元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之配偶林美嬌生前任職香港商瑋倫國際貿易股份有限公司（下稱瑋倫公司）臺灣分公司，並於89年、92年間分別取得瑋倫公司共計10,075股之股票選擇權（下稱系爭選擇權）。92年12月14日林美嬌死亡，系爭選擇權由上訴人及女兒曾毓茹繼承，依林美嬌與瑋倫公司之契約約定，系爭選擇權須於林美嬌死亡後1至3年內方能執行。95年11月間，上訴人與曾毓茹經瑋倫公司通知，向瑋倫公司表示欲於95年12月14日行使系爭選擇權，因瑋倫公司要求簡化手續，乃推由曾毓茹受領系爭選擇權履約利益5,235,938元
。詎被上訴人竟認為系爭選擇權在林美嬌92年12月14日死亡時不具財產價值，不應列入遺產課徵遺產稅，而將執行選擇權所得利益5,235,938元認屬曾毓茹之其他所得。惟上訴人
與曾毓茹於92年12月14日被繼承人林美嬌死亡時即已取得系爭選擇權，而系爭選擇權性質上又屬財產權，是被上訴人以事後選擇權執行利益之多寡，認定是否為財產，自非合法。系爭選擇權既始終屬財產，即屬被繼承人林美嬌之遺產，則系爭選擇權執行之利益5,235,938元，縱應核課稅捐，亦屬
遺產稅之課徵，而非綜合所得稅云云，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人之被繼承人林美嬌因係瑋倫公司臺灣分公司人事部協理而取得系爭選擇權，系爭選擇權於林美嬌92年12月14日死亡，核屬林美嬌之遺產，因未屆執行期間，故財產價值為零，而免課徵遺產稅。上訴人與曾毓茹於林美嬌死亡時承受林美嬌之財產上一切權利及義務，而繼承取得執行系爭選擇權之權利。嗣上訴人同意由曾毓茹於95年12月14日行使該權利，並於96年1月29日取得4,921,782元（執行利益5,235,938元－扣繳稅額314,156元），依所得稅法第8條第3款、行為時所得稅法第14條第1項第10類規定、
行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定及財政部94年5月17日台財稅字第09404527550號令、67年10月5日台財稅第36761號函，核屬曾毓茹之其他所得，故被上訴人對之歸課
綜合所得稅，並無不合。被繼承人林美嬌死亡時，係因當時系爭選擇權之財產價值為零元，故未被課徵遺產稅。至繼承後，因曾毓茹執行系爭選擇權始產生之所得，則屬曾毓茹之其他所得，上訴人稱該所得為遺產乙節，應係誤解。（二）綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得申報，致短漏報所得，核有過失。況瑋倫公司臺灣分公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單，上訴人難謂不知有系爭所得。上訴人若對所得類別及法令適用有疑義，非不可向稽徵機關及扣繳單位查詢，故上訴人之漏報，縱非故意，亦有過失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人之配偶林美嬌提供勞務地點在中華民國境內，其所取得之系爭股票選擇權，自屬中華民國來源所得。嗣92年12月14日林美嬌死亡，其繼承人曾毓茹於95年12月14日執行因繼承而取得之系爭選擇權，並於96年1月29日取得結算價差的利益，
係92年12月14日繼承事實發生後之獲利，核屬曾毓茹之所得，被上訴人就該部分，認應歸課上訴人96年度綜合所得稅，予以補徵稅額1,034,067元，洵然有據。上訴人稱選擇權執
行利益係遺產云云，容有誤會。（二）關於曾毓茹有所得5,235,938元部分，瑋倫公司臺灣分公司已依規定開立扣繳暨
免扣繳憑單，上訴人當知有該所得。縱上訴人對該所得之類別及法令適用產生疑義，亦可向稽徵機關及扣繳單位查詢，於獲得正確及充分之資訊後辦理申報，是上訴人之96年度綜合所得稅結算申報，未如實申報，致漏報系爭所得，縱非故意，難謂無過失，被上訴人考量上訴人違章程度，按所漏稅額1,034,067元處0.2倍之罰鍰計206,814元，並無違誤等語
，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」所得稅法第2條第1項、第8條第3款前段、第11款及行為時所得稅法第14條第1項第10類分別定有明
文。而「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」則分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。又參諸公司法第167
條之2第1項：「公司除法律或章程另有規定者外，得經董事會以董事三分之二以上之出席及出席董事過半數同意之決議，與員工簽訂認股權契約，約定於一定期間內，員工得依約定價格認購特定數量之公司股份，訂約後由公司發給員工認股權憑證。」之規定，足知，所謂員工認股選擇權，係公司給予員工得以預定價格即權利行使價格，在將來預定期間即權利行使期間內，買進預定數量之公司股份之權利，故而員工最終可能並未執行其認股選擇權。至員工認股選擇權制度之目的則係員工之利益及公司業績之提昇，故其屬將員工報酬與公司業績相連結之制度。
（二）經查：
１、本件訴外人曾毓茹係因其被繼承人即上訴人配偶林美嬌生前因任職瑋倫公司臺灣分公司，於89年、92年間取得對瑋倫公司之系爭選擇權於生前未行使，且依約系爭選擇權得由上訴人及曾毓茹繼承，並於林美嬌死亡後3年內執行（原判決誤
載為死亡後1至3年）。暨上訴人及曾毓茹有向瑋倫公司表示欲於95年12月14日行使系爭選擇權，並推由曾毓茹受領系爭選擇權履約利益5,235,938元等情，為原判決依調查證據之
辯論結果，所依法確定之事實。準此，上訴人之被繼承人林美嬌確於死亡時擁有系爭選擇權之財產，且該權利又非林美嬌之一身專屬權，是於林美嬌死亡後，固屬林美嬌之遺產，並因系爭選擇權嗣係由曾毓茹行使，而得認系爭選擇權係由曾毓茹繼承，惟曾毓茹既係於繼承後始本於系爭選擇權之所有人地位而執行系爭選擇權，則其因執行系爭選擇權所進而獲致之所得，即屬其本身於所得實現年度之所得，並因執行系爭選擇權所獲致者，性質上非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類至第9類所明文列舉之所得類型，故應將之歸類為
同條項第10類之其他所得，依該類規定計算所得金額。又系爭選擇權因屬被繼承人林美嬌之遺產，固應列入課徵林美嬌遺產稅之遺產總額範圍，而其價值則屬曾毓茹嗣後行使系爭選擇權後核算其所得時之成本。惟因系爭選擇權最終係可能不執行，從而，被上訴人認系爭選擇權於林美嬌死亡時之價值為零元，並就曾毓茹行使系爭選擇權後所獲利得5,235,938元，認屬曾毓茹實際取得之96年度之其他所得，依上述規
定及說明，即無不合。再曾毓茹因行使系爭選擇權而於96年度取得之5,235,938元（實際受領4,921,782元＋扣繳稅額314,156元）性質上既屬曾毓茹之其他所得，而此所得之有無
及定性，本不因扣繳單位有否開立扣繳憑單而受影響，故本件自不因瑋倫公司臺灣分公司於開立關於曾毓茹96年度其他所得之扣繳憑單後，又於98年4月28日函請註銷該扣繳憑單
，而得為有利於上訴人之認定。是上訴意旨援引瑋倫公司98年4月28日函，主張系爭所得應屬林美嬌之遺產，尚非曾毓
茹之所得，進而指摘原判決有違反所得稅法第14條規定之違法云云，核無可採。
２、又系爭選擇權係因曾毓茹之被繼承人林美嬌任職瑋倫公司臺灣分公司而取得，及林美嬌生前為瑋倫公司臺灣分公司提供勞務之地點為中華民國境內一節，亦經原判決依法認定甚明。系爭選擇權既係因林美嬌在中華民國境內提供勞務而取得，而林美嬌復為經常居住中華民國境內之中華民國國民，是曾毓茹因繼承「經常居住中華民國境內之中華民國國民」所遺行使具被繼承人在中華民國境內所得性質之系爭選擇權之權利，自屬曾毓茹因繼承而取得之「在中華民國境內之財產」。是曾毓茹於繼承後因行使此在中華民國境內之財產（權利）而獲致之其他所得，即屬在中華民國境內取得之其他收益，依上述所得稅法規定，核屬曾毓茹之中華民國來源所得。至原判決認系爭所得屬中華民國來源所得之理由，雖與本院未盡相同，然其結論則無不合，上訴意旨以瑋倫公司係外商公司，曾毓茹因行使系爭選擇權所得股票並非中華民國境內之股票，且執行系爭選擇權所獲利得亦非取自中華民國境內云云，主張系爭所得屬「海外所得」，依所得基本稅額條例第12條關於99年1月1日前之海外所得無庸課徵所得稅之規定，指摘原判決違法云云，核屬其主觀意見，並無足取。另上訴人何以有漏報系爭所得之過失一節，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核與卷內證據及經驗法則、論理法則無違。上訴意旨再執其僅係法律認定之不同，並無漏報之故意，指摘原判決違法云云，亦無足採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　21　　日最高行政法院第五庭
審判長法官　林　茂　權
法官　吳　東　都
法官　姜　素　娥
法官　蕭　惠　芳
法官　楊　惠　欽

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　21　　日書記官　張　雅　琴