102年度判字第802號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 12 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第802號上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華訴訟代理人　黃士宜被上訴人　新穎機械工業股份有限公司代　表　人　莊茂賓訴訟代理人　陳貴端　會計師易昌運　會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5月29日臺中高等行政法院102年度訴字第134號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人之代表人原為鄭義和，民國（下同）102年7月16日改由阮清華擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、被上訴人係經營其他未分類專用機械設備製造業，98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）22,920,653元及全年所得額1,845,124元，經上訴人分別核定527,230元及24,238,547元，應補稅額1,205,790元。被上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，被上訴人仍表不服，遂提起行政訴訟，經原審判決：「復查決定及訴願決定均撤銷」，上訴人不服，提起本件上訴。三、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人於96年間銷售安賚倫科技股份有限公司（下稱安賚倫公司）龍門切削機，應收帳款債權金額22,920,653元，債權到期時，安賚倫公司退票未能兌現，被上訴人帳列應收帳款，並進行催收，逾2年未能收到本金及利息，爰依據所得稅法第49條第5項第2款、行為時營利事業所得稅查核準則（即101年1月4日修正前查核準則，下稱查核準則）第94條第1項第5款第2目及第6款第6目等規定，依法申報呆帳損失，並依據財政部70年7月21日臺財稅字第35956號函釋之「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯……以憑認定」意旨，取具債權逾2年催收存證函之回執，於申報98年度營利事業所得稅時，將應收帳款22,920,653元逾期2年經催收未能收取本金或利息之債權列記呆帳費用。（二）本件被上訴人96年銷貨，已認列銷貨收入，並依法完納所得稅；應收帳款及應收票據因客戶跳票，屆期未能收回，依所得稅法第49條第5項第2款規定，業已明列呆帳損失認列時點，日後帳款有收回，再依同條第6項規定，就其收回之數額列為收回年度之收益。蓋2年前銷貨所產生收益已先課稅，若因銷貨所產生應收帳款逾2年，經催收後未經收取本金或利息，視為實際發生呆帳損失，認列「費用」，以補償採權責基礎2年前帳款未收回即先納入收入課稅之損失，乃真正達到所得稅法第24條所得及收益認定應符合「收入與費用配合原則」。是被上訴人96年所銷售龍門切削機未收回之金額為22,920,653元，因客戶跳票應收款及票據未能收回產生呆帳損失，帳款逾期2年依法認列呆帳損失，上訴人不予認列，認事用法顯有違誤。（三）被上訴人與安賚倫公司雙方同意分期償還債務（97年12月27日簽訂債權證明書），由99年至104年底分5批償還，故上訴人應將系爭96年間發生債權，截至98年底債權已逾期2年者，准予認列呆帳損失，惟上訴人依97年12月27日簽訂之債權證明書，以該債權由99年至104年分批清償，認定尚非不得收回，並以97年12月27日簽訂債權證明書至98年底尚未屆滿2年，本難於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，否准認列呆帳損失，顯見上訴人不遵照所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第1項第5款第2目「以該債權原到期應行償還之次日作為計算之期日」之規定，恣意裁量認定，剔除系爭呆帳損失，認事用法顯有違誤。（四）安賚倫公司並未倒閉、逃匿及宣告破產，亦無法院、工業會、商業會和解，被上訴人亦未依所得稅法第49條第5項第1款之規定，於債務原到期應償還之日（96年度）認列呆帳損失，而係依所得稅法第49條第5項第2款之規定，於債權逾2年，未收到本金或利息者，視為實際發生呆帳損失，98年度將96年銷貨截至98年底，債權逾期2年，經以郵政事業存證函催收，未收到本金或利息部分認列呆帳等情，符合所得稅法及本院59年判字第551號判例要旨，應無疑義。惟上訴人曲解所得稅法第49條立法精神及本院50年判字第26號判例要旨，以被上訴人因客戶跳票，經自行與被上訴人和解、同意分期償還，分期款最後一期延至104年付款完畢（非法院、工業會、商業會和解，亦未減少債權，僅同意延緩分期還款），認本件應自和解書各付款到期日確定不能收回，再重新計算逾2年期始能認定呆帳，殊不合理等語，求為判決復查決定及訴願決定均撤銷。四、上訴人則以：（一）按所得稅法第49條第5項第2款明定債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。準此，營利事業之債權收回困難，無法實現之可能性甚高，致債權逾2年經催收而未收回，雖非必然發生呆帳損失，仍得於構成要件合致年度視為實際發生呆帳損失列報。又查核準則第94條第6款第6目規定營利事業列報所得稅法規定之呆帳損失，應取具郵政事業已送達之存證函，僅係證明營利事業有催收之事實；如營利事業之債權未逾2年，尚得收回，可能性亦非低微，雖取具合於上開查核準則規定之存證函，亦難執以列報呆帳損失。（二）被上訴人主張依所得稅法第49條第5項第2款之規定，於98年度列報系爭呆帳損失22,393,423元，係以其對安賚倫公司之債權成立於96年，至98年已逾2年，經該公司收受其於98年間寄發之存證函，至99年5月31日前，仍未收取本金或利息，惟據上訴人查得安賚倫公司目前尚在營業中，且經安賚倫公司提示被上訴人與該公司於97年12月27日簽訂之債權證明書及被上訴人101年9月13日出具之說明書，被上訴人對安賚倫公司之債權總額27,169,225元（含系爭債權）除現金支付1,680元外，係分別於99年至103年每年12月31日前，分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元，則系爭債權既經被上訴人與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償，尚非不得收回，且於98年度尚未屆期，本難期於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人於96年間銷售安賚倫公司龍門切削機，應收帳款債權金額22,920,653元，因債權到期時，該公司退票未能兌現，被上訴人帳列應收帳款，經被上訴人分別於98年5 月8日、同月26日、同年10月1日及同年12月17日，分別以郵局存證信函向該公司進行催討，已符合查核準則第94條第5款第2目及第8款所規定之呆帳損失之認定及舉證方式，至被上訴人與安賚倫公司雙方同意分期償還債務，而於97年12月27日簽訂債權證明書，被上訴人對該公司之債權總額27,169,225元（含系爭債權），除現金支付1,680元外，係分別於99年至103年每年12月31日前，分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元，縱使安賚倫公司屆時依上開期限償還被上訴人債務，因該公司積欠被上訴人之債務，本應於96年間償還，經被上訴人向其催討而收取未果，已有債權已逾2年，而經催收後未經收取本金或利息之情形，另所得稅法第49條第5項第2款規定之未經收取本金或利息，應指現實收取，並不包括債務人承諾延期清償，是該公司雖承諾延長償還期限，對於被上訴人向該公司之應收帳款，有符合依所得稅法第49條第5項第2款規定之要件，並不生影響。是被上訴人依所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第1項第5款第2 目及第8款等規定，向上訴人申報呆帳損失，即屬有據。（二）上訴人主張安賚倫公司目前尚在營業中，且經該公司與被上訴人簽訂之債權證明書及被上訴人101年9月13日出具之說明書，系爭債權既經被上訴人與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償，尚非不得收回，且於98年度尚未屆期，本難期於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失等語。惟所得稅法第49條第5項第1款及第2款之規定，二者之要件並不相同，該項第2款之規定，並不以有該項第1款規定之債務人倒閉或行方不明，而以實際發生壞帳損失為必要，上訴人上開主張，係認債權人有向債務人催收清償債務，債權人雖未能於2年內收取債權，然債務人承諾延長償還期限，債權人仍有收取債權之可能，仍不符合同項第2款之要件，此與該款規定之要件及文義解釋不合，自無可採。（三）被上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失22,920,653元全年所得額1,845,124元，經上訴人對該呆帳不予認列，而分別核定527,230元及24,238,547元，應補稅額1,205,790元，有上述之違誤，訴願決定駁回被上訴人之訴願，亦有未合，被上訴人請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，因將復查決定及訴願決定均予撤銷，由上訴人另為適法之處分，以維法制。六、上訴理由略以：（一）系爭債權發生於96年8月21日至同年12月7日間，其清償期既經被上訴人與安賚倫公司合意，簽發及收受遠期支票（發票日於96年9月13日至同年12月11日間，到期日於96年9月17日至同年12月14日間）；而後雙方另行簽發本票及協議還款期限分6期償還（自99年12月31日至104年6月30日）。即清償期已依約定展延，原債務即視為未到期，亦即未逾清償期，仍應俟各清償期到期後，符合債權逾期2年、經過催收後及未經收取本金或利息之構成要件，再就各期清償債權金額，分別按系爭債權「清償期逾2年」所歸屬之相關年度（101年度至106年度）列報呆帳損失。（二）故所得稅法第49條第5項第2款「債權逾2年」之立法意旨應為「債權逾清償期2年」，惟原判決以「債權之發生日逾2年」予以認定，未考量債之給付買賣雙方定有清償期及清償期屆期後債權人始得請求清償等問題，並認為清償期之延長不影響所得稅法第49條第5項第2款規定之要件，違反證據及經驗法則，有判決適用法規不當及判決不備理由之違法。七、本院以：（一）按所得稅法第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、第49條第5項：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」，足見債權逾期二年，經催收而無法收取本息者，當足以認列呆帳損失。而本案是被上訴人98年度營利事業所得稅結算申報（發生於99年間）應適用101年1月4日修正前查核準則，該查核準則第94條第5款第2目「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」第6款第6目「屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」等規定純屬針對所得稅法第49條第5項第2款情事，所為技術性及細節性規定，並未違反母法之授權，本院當得援用。（二）被上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失22,920,653元、全年所得額1,845,124元，經上訴人分別核定527,230元、24,238,547元。其中，准予核定527,230元部分是前年度所提備抵呆帳充帳，餘額22,393,423元否准認列，才是本案爭執所在，而該部分之否准直接影響全年所得額之計算，故本案爭點僅：該部分否准認列呆帳是否有據？ 1.認列呆帳損失的法律依據是所得稅法第49條第5項，有兩種情形，但本案僅爭議該項第2款「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息」之適用，就經催收而未經收取部分，原審認定「分別以郵局存證信函向該公司進行催討必有郵件回執在卷」此部分兩造均無爭議。但就債權是否逾期2年部分，上訴人主張「債權逾清償期2年」，而被上訴人主張「債權發生日起逾2年」，然而法條文義上並未完整敘明，而衍生爭議。 2.凡屬公司組織之會計基礎，應採用權責發生制（參照所得稅法第22條第1項之規定），所以被上訴人96年銷貨，採權責發生制應即時列帳（認列銷貨收入），並於96年度營利事業所得稅結算申報時，依據所得稅法第24條第1項計算損益，並依法完納當年度營利事業所得稅。如因該銷貨之應收帳款屆期未能收回，就要將原先「認列銷貨收入」部分列計為呆帳損失，同樣依據所得稅法第24條第1項計算損益，以資平衡；但多久的時間才能算呆帳未能收回，立法上的選擇是兩年。這就是依所得稅法第49條第5項第2款「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者」之規定，既然採權責發生制，於發生之際，已經認列銷貨收入，而計算損益核課稅捐，債權逾期兩年之起算日，當然也要回歸權責發生之際，故查核準則第94條第5款第2目所稱「債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算」應屬公允，也符合所得稅法第49條第5項第2款之立法意旨，因此原審判決之認定應屬於法有據。 3.關於上訴人指稱以逾清償期之時間為據者，仍應以權責發生之第一次清償期為準，如因債權履行期的陸續延展，而順應清償期的延展而推遲呆帳之認列，就無法即時彌補採權責發生制之會計基礎，在2年前貨款未收回，即先納為收入（計算為稅捐加項），計算損益而課稅之損失。況呆帳列為損失（計算為稅捐減項）之後，若經債務履行而收回貨款，參照所得稅法第49條第6項之規定，債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益（再次計回稅捐加項），也足以平衡，對國家之課稅並未產生影響；故上訴人所稱應無足採。（三）綜上所述，原審並無判決不適用法規或適用不當之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　陳　心　弘以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　20　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第802號

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