最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第830號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第830號

再審原告

群益金鼎證券股份有限公司

代表人

王濬智

訴訟代理人

周黎芳會計師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102年7月12日本院102年度判字第433號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件再審原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）6,503,845,234,826元、各項耗竭及攤提109,573,721元、停徵之證券期貨交易所得負354,355,343元及自繳稅款0元，經再審被告初查核定營業收入6,505,289,398,779元、各項耗竭及攤提56,800,697元、停徵之證券期貨交易所得負1,838,976,415元、自繳稅款0元及應補稅額398,687,451元。再審原告不服，申請復查，經復查決定准予追減營業收入100,000元、營業成本100,000元及追認結算申報自繳稅款1,657,826元，其餘復查駁回。再審原告對營業收入－認購權證權利金收入及營業成本、各項耗竭及攤提、出售有價證券收入應分攤交際費及利息支出等3項仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第1722號判決（下稱前程序原審判決）駁回，並經本院102年度判字第433號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。嗣再審原告以原確定判決關於各項耗竭及攤提部分有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決及前程序原審判決皆認再審原告取得之商譽係源自「有利的地理位置」及「專營和專賣權所發生的利益」，而屬可辨認無形資產。惟財務會計準則公報第37號就可辨認無形資產明定「具有可辨認性」、「可被企業控制」、「具有未來經濟效益」等三要件，原確定判決未適用上開公報，判斷再審原告所取得者是否屬可辨認，遽謂前程序原審判決「業已說明其認定地理條件所生之商譽即屬可辨認之無形資產之依據」等語，原確定判決適用法規顯有錯誤。㈡商譽因屬無法辨認之無形資產，故財務會計準則公報第25號第17段規定以剩餘法計算，是商譽因其本質上無法辨認，故無法直接證明其存在，前程序原審判決恣意創設商譽之6項要素，要求再審原告就該無法證明之事實為舉證，復要求證明該商譽要素於脫離母企業後依舊存在，顯已增加稅法所無規定之租稅構成要件，違反租稅法律主義，原確定判決未就前程序原審判決違反租稅法律主義之上開情事加以審酌，逕採前程序原審判決所創設之商譽要素，判決適用法規顯有錯誤云云，求為「㈠原判決關於各項耗竭及攤提之部分廢棄。㈡上開廢棄部分請求判決：訴願決定、原處分（含復查決定）關於各項耗竭及攤提之部分均撤銷或發回臺北高等行政法院更為適法之審理。」之判決。

三、再審被告則以：前程序原審判決經本院審認認事用法尚無違誤，且無違反經驗法則、判決理由矛盾、適用法規錯誤、不適用法規等違背法令情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告仍執前詞，然商譽為一不可辨認之無形資產，企業決定收購成本時，願付出高於可辨認淨資產之公平價值所產生，亦代表併購之各項可辨認無形及有形資產所生之綜合經濟利益，該綜合經濟利益則來自被併購公司高素質的職工團隊、科學的管理制度、良好的社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗及優質的產品和服務等，從而，企業收購產生溢價，應著眼於被收購公司之優異獲利能力（綜合經濟利益）。故再審原告所謂之商譽六項要素，實為獲取超額獲利能力，所須具備之組織內涵及外界對其長期認同之商業價值之一種觀察，觀察結果企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，與財務會計準則公報第25號公報商譽之規定無違，並非增加法律要件所無之限制，又一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業始有財務會計準則公報第25號公報之適用，始生商譽攤折問題，再審原告收購系爭8家證券商之營業據點難謂屬企業一能經營管理之活動及資產之組合，其購入成本與資產淨值間縱有差額，亦非屬得循商譽相關規定為攤折列報之事項，更無以非屬財務會計準則公報第37號公報所規定評價無形資產要件，即可謂適用商譽之攤折。綜上，再審原告所訴各節，難謂為再審之事由等語，資為抗辯。

四、本院查：

㈠按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指「原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」，改制前行政法院62年判字第610號著有判例。且確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不得遽為再審理由，司法院釋字第177號著有解釋。次按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，本院100年度12月份第1次庭長

未明確予以定義，僅行為時財務會計準則公報第25號第17段指出『將所得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比價，若收購成本超過所取得可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽』，另前揭公報第1段指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生商譽，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。是商譽是一種不可辨認之無形資產，因商譽之特性，其通常依存於企業，具有『與企業不可分』之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，是依上可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。」，有本院102年度判字第276號判決意旨可參。

㈡再審原告主張，原確定判決未適用財務會計準則公報第37號公報，判斷再審原告所取得者是否屬可辨認，遽謂前程序原審判決業已說明其認定地理條件所生之商譽即屬可辨認之無形資產之依據，及原確定判決逕採前程序原審判決所創設之商譽6項要素，違反租稅法律主義，均屬適用法規顯有錯誤云云。經查，原確定判決略以：⒈按財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之基祕字第74號函釋所稱之「事業」，需具備投入、處理程序、產出之三要素。本件再審原告僅係購入大興證券等8家公司之固定資產、設備及營業之權益（不含負債），且對該公司並無控制能力，再審原告除未證明本件營業讓與符合函釋之「事業」定義，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂為收購事業而產生商譽。前程序原審判決就此已闡述甚明，上訴意旨徒以財務會計準則公報第25號並非僅適用合併一法律個體之情形，如收購之標的符合事業之範疇，縱非法律個體，亦可適用財務會計準則公報第25號之規定而有商譽之產生云云，核係對事業合併定義之誤解，尚無足採。⒉前程序原審判決以：商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：⒈高素質的職工隊伍；⒉科學的管理制度；⒊良好的社會關係和社會形象；⒋悠久的歷史；

⒌先進的技術和豐富的經驗；⒍優質的產品和服務等所產生之綜效等語，係在說明商譽之要素與內涵，並非在限制何種併購型態或基於何種原因所致之商譽方可攤銷，亦未推翻財務會計準則公報第25條第17段（原確定判決植為第14段）剩餘法之計算方式，並非增加認列商譽法律要件所無之限制；上訴意旨主張商譽認列之稅法及財務會計準則之相關規範，均無法列出商譽之構成因素，惟前程序原審判決認為再審原告應證明該事業客觀上具有其所列舉之商譽要素，顯增加認列商譽法律要件外所無之限制，違反租稅法律主義，而有適用法規不當之違法云云，核無足採。又前程序原審判決已敘明：「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外等語，業已說明其認定地理條件所產生之商譽即屬可辨認之無形資產之依據，並無不備理由之違法；上訴意旨主張前程序原審判決未說明地理條件所產生之商譽即屬可辨認之無形資產，且如為地理條件等因素，亦須符合財務會計準則公報第37號公報辨認無形資產之三要素，亦即可辨認性、可被企業控制、及具未來效益，然前程序原審判決未予說明，遽認再審原告取得之地理位置為可辨認之無形資產，顯有不備理由之違法云云，核屬誤會。另前程序原審判決謂：8家證券公司之經營據點或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用再審原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此商譽為再審原告自行發展而來，並非購入商譽等語，係在說明再審原告受讓營業據點之顧客關係，係再審原告受讓後所自行發展而來，並非購入商譽，與商譽價值之多寡或有無影響無關；上訴意旨主張商譽之價值於上訴人收購時即已確定，再審原告嗣後利用8家證券公司之經濟資源產出之收益，亦無從影響此商譽之價值，故前程序原審判決顯有邏輯之謬誤云云，亦有誤會等語，為其論據。據此以觀，原確定判決係闡述商譽是一種不可辨認之無形資產，關於無形資產之性質，商譽之有關要素，及商譽與企業具有不可分性等事項，其論述意旨，核與有關商譽之前揭判旨及相關說明，並無相違；有關無形資產之認定標準，亦與財務會計準則公報第37號無違。且其判決理由縱未引用某項法規，若判決意旨與相關法規並不相違，亦不得指為適用法規顯有錯誤。此外，復查無原確定判決此部分有何所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情事。再審原告之主張，揆諸前揭規定及說明，顯不足採。

五、綜上所述，原確定判決此部分並無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告執詞主張原確定判決此部分有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，其再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異