最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第297號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第297號

上訴人

永益保險代理人有限公司

代表人

王降珠

訴訟代理人

許慶德 會計師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

洪銘駿

和區中正路866號9樓

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年2月13日臺北高等行政法院102年度訴字第1270號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人前因於民國94至96年期間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官以97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書（下稱系爭緩起訴處分書）予以緩起訴確定在案。上訴人嗣於100年4月27日具文依財政部78年8月3日臺財稅第780195193號函釋（下稱財政部78年8月3日函釋）意旨，申請退還其94至96年度溢繳之營業稅。案經被上訴人審酌結果，以102年1月7日北區國稅中和銷審字第1020469293號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠被上訴人認定「上訴人『有』實際經營保險代理業務之課稅事實，與系爭緩起訴處分書中認定上訴人『無』實際經營系爭保險代理業務而『有』開立不實統一發票」之事實認定不一致，卻未提出具體事證，有未憑證據認定課稅事實之情事，顯有違背本院75年判字第309號、39年判字第2號判例及財政部92年2月19日臺財稅字第0920451458號函釋意旨：

⒈關於「上訴人有無實際經營保險代理業務及所開立之發票是否屬於虛開」之認定，前經花蓮地檢署調閱華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）及各保險代理人公司之帳證、銀行存摺等資料，並數度傳訊相關證人，調查過程鉅細靡遺，調查結果並已詳載於系爭緩起訴處分書中。依據系爭緩起訴處分書第10頁、第11頁之記載，上訴人銀行帳戶之所以有存入及提款資料，均係華南產險公司單方面製作之不實資金流程紀錄，其目的係為配合帳目製作其已支付各保險代理人公司發票面額100％佣金之假象，實質上該發票款仍由華南產險公司取回，由銀行資金流程可看出上訴人既未領取發票款，足證上訴人並未實際經營保險代理業務，上訴人所開立之發票為虛開發票，非屬營業稅課徵之標的。至於上訴人帳簿憑證及與華南產險公司簽訂之產物保險代理合約，亦係為因應華南產險公司作帳要求而簽訂之不實合約，此為產物保險代理業數十年來之慣行，為歷史共業，非上訴人蓄意以合法掩護非法目的，業經系爭緩起訴處分書敘述綦詳。另依該合約約定，上訴人所應取得之經濟利益（即開立發票金額100％之代理費收入），上訴人於實質上並未取得及享有，而係由華南產險公司匯入後再逕行取回，適足證明上訴人與華南產險公司間合約亦為虛假。

⒉被上訴人根據調查局通報之資料，重核上訴人系爭年度之營利事業所得稅營業收入淨額為0元，並按開立發票金額之16.5％計算非營業收入課稅，亦即承認上訴人「未」實際經營保險代理業及「有」虛開統一發票之事實。至有關產險公司實際支付通路商之佣金與代理費應由各轄區國稅局根據事實本於職責核課，而非將責任推給上訴人。依系爭緩起訴處分書第18頁所載(七)移送機關另認：「……財政部國稅局並未認定華南產險公司涉嫌違章逃漏稅，此有財政部臺灣省北區國稅局98年3月20日北區國稅審三字第0980002085號函可按。亦即並未依所得稅法第110條規定補稅處罰，而是認為華南產險公司在稅務會計作業處理方面，有些費用支出項目與營利事業所得稅查核準則第92條第3款規定：『產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理，不予認列』不合，而予以調整剔除，僅係單純調補稅問題而非逃漏稅捐……」顯示財政部臺北國稅局已就不適格憑證不予認列，予以剔除補稅，且被上訴人亦未認定華南產險公司涉嫌違章逃漏稅。由此可推論華南產險公司已將非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費資料全盤提供給國稅局審查，並經國稅局認定確定有實際支出，只是未取得合法憑證。被上訴人既已取得經紀人及代理人所得資料，自應本於職權逕予補稅處罰，豈可把責任推給上訴人。

⒊財政部88年4月22日臺財稅第881909197號函釋（下稱財政部88年4月22日函釋），係釋明「營建業」未實際營業而代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日臺財稅第780458461號函釋規定，將實際營業人依相關稅法規定追繳稅款並處以罰鍰後，始能將代他人虛開發票部分退稅。其理由係營建業採加值型營業稅，其取得虛開之發票所含的進項稅額可以抵銷項稅額，若冒然退稅，將造成國庫損失，故規定應先就實際營業人予以補稅處罰後，始能就虛開發票部分退還營業稅，以避免重複課稅。惟華南產險公司為「金融業」，與「營建業」性質不同，係採非加值型營業稅，其營業稅按開立發票總額依特種稅率徵收，所取得之虛開發票所含的進項稅額不得扣抵，故國稅局縱使將華南產險公司所取得之虛開發票剔除，亦無補徵營業稅問題（只有補徵營利事業所得稅問題）。因此本案案情與財政部88年4月22日函釋有間，惟華南產險公司取得不實發票應予補稅及處罰部分，已由該稅管轄區臺北國稅局處理，特予說明。

⒋且被上訴人重核營利事業所得稅營業收入淨額為0元，並剔除全部申報之營業費用，再按開立發票金額之16.5％核定為非營業收入課稅，而未根據上訴人申報之收入、費用數查帳核定，即否認上訴人帳簿之真實性。如今查核營業稅退稅案，卻又要上訴人再提示之前遭否認之帳證以供查核，不具意義，僅為被上訴人拒絕退稅之推託之詞。實則上訴人未實際經營保險代理業，實際收入甚為單純，只有開立發票金額之16.5％，亦無營業費用發生，故被上訴人可依上訴人系爭年度每期申報之營業額，按16.5％計算全年所得，並非不可查對。

㈡在同一行政機關下，不同部門對同一課稅事實，其認定更應該一致。被上訴人辦理營利事業所得稅部門，認定上訴人無營業事實虛開統一發票牟利，故重核營業收入淨額為0元；另按開立發票金額之16.5％核為非營業收入，且未減除任何費用（包括本次申請退還之溢繳營業稅），全額課徵營利事業所得稅，並開單補徵，迄今未變更或撤銷。但被上訴人負責辦理營業稅部門，卻以種種理由推諉，認為本案非屬虛開統一發票，而未同意退還溢繳之營業稅。同一行政機關、同一課稅事實，辦理營利事業所得稅部門，採信系爭緩起訴處分書，確定上訴人「無」實際經營保險代理業務及「有」開立不實統一發票之事實；而辦理營業稅部門，卻認定「有」實際經營系爭保險代理業務；同一機關之兩部門認定相互矛盾，前後不一致。依行政院臺62法字第5916號函示旨意：「法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治國家先例，應遵重法院之裁判。」何況在同一行政機關下，對同一課稅事實，其認定更應該一致。本案被上訴人不同部門間，對同一課稅事實，有處理不一致、相互矛盾之情事，嚴重影響納稅人權益。

㈢課稅事實認定錯誤應可類推適用稅捐稽徵法第28條第1項、第2項「適用法令錯誤」之規定，請求返還不當得利。本件既經系爭緩起訴處分書認定上訴人無銷貨事實，虛開統一發票謀取不法利益，即應依財政部88年4月22日函釋，准予退還溢繳之營業稅：

⒈被上訴人雖引用原審法院95年度訴字第1741號判決，主張類推適用民法第180條第3款規定，主張本件不得請求返還。惟：

⑴參本院60年判字第417號、52年判字第345號判例意旨，私法規定得類推適用於公法者，應僅限於「表現一般法理」之「共通之原理」而已，若公法已有明文之規定，更不應再適用其他法律之規定，尤其不得增加公法規定所無之條件或限制。

⑵復按民法第180條第3款其立法理由認為：非債清償「是有意拋棄其所給付之請求返還權」。其用意或為履行道德上之義務，或為贈與之隱藏行為，或有其他意義，固無可臆測。但其受損致他方受利益，終必有其原因，故法律乃明定不得請求返還，故屬例外規定，除應從嚴解釋其構成要件，因尚非法律之一般法理，更不得類推適用於稅法事件，其理至明。

⑶茲稅捐稽徵法第28條對「錯誤溢繳之稅款」既有明文規定得申請退還，基於特別法優於普通法之法理，自應優先適用稅捐稽徵法第28條之規定，且依財政部78年8月3日函釋意旨，亦指明：「虛開發票所溢繳之營業稅可申請退還」，且財政部釋示前函時，已知納稅義務人有開立不實發票事實，故雖有歸責納稅義務人情事，應亦可退還溢繳營業稅。綜上說明，本件自無準用民法第180條第3款之餘地。

⑷上訴人於虛開發票，報繳營業稅時，並無開立虛偽發票可不用繳納營業稅之認知，亦無拋棄申請退還溢繳營業稅之意思。反而認為既已開立發票，即應依法報繳營業稅。上訴人94至96年度因配合華南產險公司作帳需要，開具不實發票供其扣抵費用，惟上訴人開立發票後，均依行為時營業稅法（現行法加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條及第35條規定報繳營業稅，從無明知不用繳納而繳納之事實，應可確信。直到被上訴人重核營利事業所得稅，將上訴人開立系爭發票由所申報之營業收入更正核定為0元時，並依實質課稅原則按開立發票金額之16.5％，轉列為非營業收入補徵營利事業所得稅，上訴人亦繳納在案；原繳納營業稅之繳納原因隨即消滅（即無「應繳稅款」）而形同溢繳稅款。由此可知，在系爭營業收入未重核為0元前，上訴人並無明知無需繳納營業稅而仍予繳納之情形。

⑸華南產險公司為非加值型營業稅之營業人，其營業稅依營業稅法第21條規定，係依開立發票之營業總額按特種稅率徵收，其取得之進項稅額不得扣抵銷項稅額，故上訴人因虛開發票所繳納之營業稅，華南產險公司並未拿來扣抵，因此上訴人申請退還因開立不實發票所溢繳之營業稅，對國庫而言，不僅未造成對華南產險公司營業稅稅款之短收，且營利事業所得稅部分因華南產險公司未取得適格憑證，亦經臺北國稅局重新核定補徵稅款在案，本件上訴人只是請求將國庫有關營業稅稅款之不當利得返還。

㈣現行營業稅法第42條之1係總統於100年1月26日華總一義字第10000016571號令增訂公布，並經行政院於100年3月31日以院臺財字第1000016553號令明定自100年4月1日施行。本件係上訴人於94至96年間，依行為時營業稅法第35條規定自動申報繳納之稅款，當時尚無稽徵機關受理營業稅申報案件後，需於6個月內核定及應將核定通知書送達納稅人或以公告代替送達之規定；被上訴人迄未將上訴人自行申報之營業稅據以核定，並作成之核定通知書送達上訴人，上訴人又如何依規定申請復查？此乃稅法及租稅制度之不完備，被上訴人何能令作為答辯之主張。又行為時稅捐稽徵法第35條第1項第1款，係納稅義務人對稽徵機關「核定稅捐」之處分不服，始有復查程序之適用。故對於自動申報繳納之稅捐，如有適用法令錯誤致溢繳稅款之情況，因稅法之不完備而無法循稅捐稽徵法第35條規定申請復查，故上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正退稅，此乃係因當時法令的不完備所致，依「法律不溯及既往」之法理，被上訴人以上訴人未依復查程序辦理等由駁回退稅申請，核與行為時稅捐稽徵法第35條規定不符，應不足採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人並應作成准予退還上訴人94至96年度溢繳營業稅新臺幣（下同）1,940,454元之行政處分。

三、被上訴人則以：

㈠上訴人94年至96年各期營業稅申報，按已開立發票之金額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至上訴人援引系爭緩起訴處分書，主張係虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」，或行政程序法第128條第1項第2款所稱「新事實或新證據」不符，自無上開規定之適用。

㈡本案緣係被上訴人所屬花蓮分局檢送法務部調查局東部地區機動工作組之相關卷證及案關筆錄據以補稅處罰之案件，所通報資料僅有開立不實發票營業人資料通報明細表、保險代理（經紀）人涉案名冊、涉案通報清單及案關調查筆錄外，尚無實際所得人之明細資料，為查明佣金及代理費實際收受人是否業依上開財政部79年函釋追繳稅款並處以罰鍰，被上訴人所屬中和稽徵所以101年12月11日北區國稅中和三字第1018052119B號函請財政部臺北國稅局就華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局分別於101年12月20日及102年3月14日以財北國稅審一字第1018008078號函及第1020011697號函復謂華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事；況被上訴人所屬中和稽徵所於101年12月11日以北區國稅中和三字第1018052119A號函通知上訴人提示94年至96年間進銷項憑證、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核，惟上訴人雖申請展延，迄今仍未提示。

㈢依系爭緩起訴處分書觀之，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南產險公司佣金收入亦當屬實。另上訴人於94年10月19日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，又參酌系爭緩起訴處分書犯罪事實(一)略以：上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。

㈣本案上訴人雖經花蓮地檢署認其虛偽開立統一發票之行為屬實，並處以緩起訴處分確定，惟依被上訴人所屬中和稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且上訴人與華南產險公司之交易實質，與前揭財政部88年4月22日函釋之內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，實不宜爰引該函釋之規定予以退稅。

㈤另參酌原審法院95年度訴字第1741號裁判書，對於是類案件，公法上不當得利之要件及返還範圍，因行政程序法未見規範，故類推適用民法第180條第3款不當得利之規定，即保險代理人公司虛偽開立統一發票申報並繳納營業稅時，明知無給付義務，仍為犯罪目的而為申報繳納，依民法第180條第3款規定，自不得請求返還。本院96年度裁字第3893號裁定、原審法院102年度訴字第1271號、第1391號判決，對此部分亦持相同見解。

㈥綜上，因刑事案件與稅捐稽徵之目的不同，故本件被上訴人與檢察官為不同之認定。因檢察官認為產險公司招攬客戶有限，故被上訴人認為有部分保單係保險代理人公司（即上訴人）自行招攬。且上訴人於東部調查站筆錄中，亦曾表示其開立給華南產險公司之發票中，有部分發票係上訴人自行承攬，部分發票則係屬虛開。惟因上訴人未能提供相關帳證供被上訴人查核，被上訴人無法查明上訴人是否虛開發票，故被上訴人並非直接認定上訴人係虛開發票。而由稅捐實務觀之，稽徵機關須查到實際承攬人，進行補徵開罰後，對虛開發票之營業人方有後續退稅之問題，本件於查明前無法辦理退稅，上訴人雖主張係依稅捐稽徵法第28條申請辦理退稅，惟本件不符該條申請之要件。

㈦依本院89年度判字第2678號判決及原審法院97年度訴字第1509號判決意旨可知，上訴人係自動報繳之營業人，又其報繳後並未於30日內申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定之案件。又華南產險公司營業所在地主管稽徵機關就其取具不實統一發票涉及違章之認定截至目前為止尚無查獲前揭違章情事，是上訴人是否虛開統一發票及實際收受佣金者，尚待查明，無法依上訴人所請依財政部78年8月3日函釋及財政部88年4月22日函釋規定辦理，原處分否准其退稅申請，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造主要爭點厥為：被上訴人以原處分駁回上訴人退稅之申請，有無違誤？

㈠參酌稅捐稽徵法第28條立法理由及本院94年度判字第1605號、第2048號判決意旨，所謂「適用法令錯誤」者，不應僅限於實體法規之解釋錯誤及適用錯誤，尚應包括課稅事實認定事實錯誤，而導致適用法令錯誤在內。被上訴人就此主張稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」，不包括課稅事實認定錯誤在內等語，容有誤會法令情形，要無足採。又，稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，本質上具有「不當得利返還請求權」之規範內涵（本院94年度判字第1605號判決意旨參照）。基此，關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法未為規定，行政程序法施行前更無相關規定，即應類推適用民法不當得利之相關規定。而按民法第180條第3款規定：「給付，有左列情形之一者，不得請求返還：……

三、因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者。」此一規定於公法上不當得利之返還，並無不能類推適用之理由，自應予以類推適用（本院96年度裁字第3893號裁定意旨參照）。上訴人主張民法第180條第3款規定乃例外規定，應從嚴解釋，尚非法律一般法理，而不得類推適用於稅法事件等語，核屬歧異法律見解，並無依據，無法憑採。

㈡查依上訴人所提系爭緩起訴處分書可知，上開緩起訴處分，係認上訴人當時代表人王降珠觸犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪。而上訴人於原審法院準備程序中，亦自承其於開立系爭發票報繳營業稅時，知悉發票為虛開不實，且係為配合華南產險公司之需要所為。據此，足知上訴人於開立系爭統一發票申報並繳納營業稅時，係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之目的而申報並繳納，洵堪認定。則揆諸上揭民法第180條第3款之規定，於給付時明知無給付之義務卻仍為給付，即不得請求返還。上訴人主張其仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅返還等語，核屬無據，難謂可採。

㈢次查，系爭緩起訴處分書中尚載華南產險公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。據此，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易應係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦屬存在。

㈣另上訴人於81年9月24日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，參酌系爭緩起訴處分書所載犯罪事實，與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。而按財政部88年4月22日函釋雖明載：「未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日台財稅第780458461號函釋說明二、三規定，實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條之規定追繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還。」可知，適用該函釋者，須符合「未實際營業並代他人開立統一發票」之要件。本件上訴人代表人雖經花蓮地檢署緩起訴處分確定在案，有如前述，惟上訴人並非空頭公司，係實際營業人，與前揭財政部88年4月22日之函釋內容所謂「未實際營業」者不同。上訴人主張本件有該函釋之適用，難謂有據。

㈤末查，按營業稅法第42條之1係於100年1月26日總統華總一義字第10000016571號令修正公布，並自100年4月1日始施行，且無溯及既往之條文，而本件上訴人所爭執之系爭營業稅年度為94年至96年間，核均屬於營業稅法第42條之1修正公布施行前，是系爭稅款自無該法條之適用。又營業稅之繳納於修正公布營業稅法第42條之1規定施行前，一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服（即依稅捐稽徵法第35條規定申請復查）者，即屬已核課確定之案件。本件上訴人係自動報繳之營業人，又其報繳後並未於30日內申請更正、退稅或表示不服，是本件系爭年度營業稅之報繳，即屬已核課確定之案件。上訴人前開主張本件應適用營業稅法第42條之1，係屬未經核定，尚未確定案件，容有誤解法令情事，難以憑採，附此敘明。

㈥從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，並請求被上訴人應作成准予退還94至96年溢繳營業稅款1,940,454元之處分，均無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決類推適用民法第180條第3款規定，增加稅捐稽徵法第28條所無之限制，其判決顯有不適用法規或適用不當之違背法令情事：按民法第180條之規定，原為同法第179條之例外規定，並非表現一般法理之共通之原理，故不應當然適用或類推適用於公法關係之租稅案件。且為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定（有意省略），抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致（法律漏洞）。然而，關於請求退還溢繳稅款之要件及其請求權之消滅時效，稅捐稽徵法第28條已有明文，並無法律漏洞存在，自不須再類推適用其他法律規定以為補充，與請求權範圍尚待補充之情形並不相同。本件事實既經認定係虛開發票，被上訴人並就上訴人因虛開發票所收取之對價，按非營業收入課徵所得稅在案，系爭發票所涉之營業行為原不存在，並無營業稅課徵原因，上訴人所報繳之溢徵營業稅款，實無不准退還之理。原判決類推適用民法第180條第3款規定，排除稅捐稽徵法第28條之請求權，顯然忽略稅法與民法性質不同，其適用法律確有違誤。

㈡縱認稅捐稽徵法第28條可類推適用民法第180條第3款之規定，本件上訴人繳納「系爭營業稅款」係因已開立發票與華南產險公司憑以申報稅捐，並非繳納原因不明之「非債清償」，原判決卻斷章取義，反認定上訴人「於開立系爭統一發票申報並繳納營業稅時，係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之目的而申報並繳納，洵堪認定。則揆諸上揭民法第180條第3款之規定，……即不得請求返還。」其認事用法有違常理，嚴重違反論理及經驗法則，違反行政訴訟法第189條之規定，顯然有判決不適用法規之違背法令情事：蓋因非債清償之不當得利返還請求權之成立，債務人應消極的不知給付義務之不存在，即須基於錯誤而為給付。其給付義務不存在之知與否，學者亦認為應以給付時為標準。從而，本件退還溢繳稅款之申請，因上訴人於事後始知無繳納系爭營業稅之義務，故無適用民法第180條第3款規定之餘地。故原判決認定上訴人「於開立系爭統一發票申報並繳納營業稅時，係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之目的而申報並繳納」，除曲解上訴人所陳真意外，亦未依行政訴訟法第125條規定命上訴人詳為敘明或補充之。其判決認定事實違反經驗法則及論理法則，違反同法第189條之規定，亦有判決不適用法律之違背法令情事。

㈢花蓮地檢署檢察官已認定案外人華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，委請上訴人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上訴人並未實際經營所開發票相關之保險代理業務。原審卻在未調查證據及無其他反證之狀況下，輕率採取被上訴人所辯：「要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。」之主張，進而認定「本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦屬存在」，而駁回上訴人之訴。非但無從了解其所指之具體事實為何？涉及轉介之金額究有多少？且縱產物保險公司業務員有客戶折讓屬實，亦屬有無違反管理保險業之相關規定問題，並不能因此推定業務員有轉介保險代理業務與上訴人之事實。原判決未經調查即採信被上訴人臆測之詞，亦未論明心證理由，致認定事實與實際情形完全不符，顯然未盡調查之責，違反行政訴訟法第125條之規定，有認定事實不憑證據之違法，且得心證之理由違反論理及經驗法則，其判決違反行政訴訟法第189條之規定，有判決不適用法規之違背法令情事。

㈣退萬步言，縱認上訴人因華南產險公司轉介確有經營保險代理人業務，所獲佣金金額亦非與發票金額相同，實際僅違法票金額之16.5％而已。原處分卻依發票金額全數計入營業額課徵營業稅，亦屬違誤。原審未予糾正，亦未闡明為必要之辯論，逕為維持原處分之判決，違反行政訴訟法第125條、第133條及第134條之規定，有判決不適用法規之違背法令情事。

㈤原判決曲解財政部88年4月22日函釋意旨，認為必須符合「未實際營業並代他人開立統一發票」之要件，方有該函釋之適用；復認上訴人並非空頭公司，係實際營業人，與前揭函釋內容所謂「未實際營業」者不同，無該函釋之適用乙節，似未能依據營業稅法之規定及精神理解財政部上開函釋意義，過度限縮，進而排除不用，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事：財政部88年4月22日函釋所適用之對象應概指「無交易事實，卻開立不實發票（虛開發票）交他人使用之行為」而言，至於虛開發票行為人是否為實際營業人，因與該筆虛開發票行為無關，自非所問。換言之，營業稅之課徵係以有無營業行為（課徵標的）為準，與其主體是空頭公司或實際營業人並無直接關係。本案就系爭溢繳稅款而言，其為「營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳稅營業稅者」之情節，則與88年4月22日函釋情節完全吻合。基於營業稅課徵本旨、「依法課稅原則」及避免「重複課稅」之考量，自應有其適用。至於上訴人過去是否曾有承攬保險業務而開立發票，則與系爭溢繳稅款無關。事實上，上訴人過去並未曾有過承攬事實。原審不查，認本件不符「未實際營業並代他人開立統一發票」之要件，應屬誤會。何況，上訴人開具不實發票已依法繳稅，不若虛設行號多以人頭戶公司之發票扣抵進項稅額，或抵充虛列費用逃稅，情節較輕，反受到更不利之待遇。可見原審認事用法違反常理，不符論理及經驗法則，其判決應已違反行政訴訟法第189條之規定等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之具體內容及對應之法理說明：

⒈原因事實部分：

⑴上訴人曾於94年至96年間以「對華南產險公司銷售勞務（仲介客戶締結產險契約）」為由，持續開立銷項統一發票予華南產險公司，並向被上訴人申報銷項稅額，繳納營業稅款。

⑵事後經查明以下之客觀事實，足以認定上訴人對華南產險公司並無「仲介客戶締結保險契約」之銷售勞務事實存在，上開統一發票所表徵之「勞務銷售行為」實際上並不存在。為此上訴人於100年4月27日（以被上訴人收文日為準）具狀，依財政部78年8月3日函釋意旨，請求退還上開溢繳之稅款。

①94年至96年間為華南產險公司仲介締約保險契約實另有其人。

②但此等實際仲介締約者因為沒有取得保險經紀人或代理人之執業資格，其等開立之佣金收取憑證，無法滿足營利事業所得稅查核準則第92條第3款所定之標準，在所得稅法上此等費用減項將遭剔除。

③故華南產險公司一方面支付佣金予上開實際仲介締約保險契約者，但又付款向上訴人購買「由上訴人具名開立之銷項統一發票」等憑證（該等統一發票所對應之銷項營業稅額已由華南產險公司實際支付予上訴人，並由上訴人在申報各期營業稅時計入銷項稅額中，繳納予稅捐機關），用以充為實際營業費用之憑證，同時申報為華南產險公司之各期進項稅額。

⑶但上訴人前開請求遭被上訴人所否准，上訴人循序提起行政爭訟，亦遭原判決駁回，上訴人為此提起本件上訴。

⒉原判決未經調查、而本院認為與上訴有無理由具關連性之客觀事實則為：「本案上訴人開立並出具無交易事實之前開統一發票予華南產險公司」一事經查明後，被上訴人是否仍准許「華南產險公司持上訴人開立之統一發票，當成該公司之合法進項憑證，用以扣抵銷項稅額」，還是「要求華南產險公司扣除該等進項稅額後，重新計算各期應納之營業稅額，並予以補徵」。

⒊上訴人請求退稅之規範基礎說明：

⑴按上訴人所引用之退稅請求依據為財政部78年8月3日函釋意旨，其內容為「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。……」，但其函釋內容所宣示之規範意旨僅有實體法上之意義，實非請求退稅之程序法上規範基礎。

⑵故本案上訴人退稅請求之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條，然而依下所述，該條第1項及第2項之規定內容並不相同，請求權之構成要件及時效寬嚴不一，而上訴人及原判決均未具體表明本案請求究竟依該條文第1項之規定或第2項之規定為之。

①稅捐稽徵法第28條第1項之規定內容：納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。

②稅捐稽徵法第28條第2項之規定內容：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

⒋本案上訴爭點有關「實體稅捐債權是否存在」之法律適用部分，其所涉及之法理說明：

⑴按在加值型營業稅制之設計下，進貨人必須將其實質負擔之營業稅額，連同買價一併給付予銷貨人，而取得銷貨人開立之銷售憑證（統一發票），再將該憑證充為自己之合法進項憑證，用以扣抵進貨人之當期銷項稅額。而銷貨人取得進貨人給付之營業稅額，並開出自己名義出具之銷貨憑證（統一發票）予進貨人後，其在當期即應將自進貨人收到之營業稅款，繳納予稅捐機關（至於其本人就「自己進貨而實質負擔，並由前手進貨人繳納予稅捐機關」之營業稅款，則同樣可以「進項稅額」之方式，予以扣除）。

⑵從以上之法理說明足知，「法律名義上」由銷貨人繳納之營業稅款，「經濟實質上」是由進貨人實際支付。而表徵該筆營業稅款之統一發票，既是進貨人之進項憑證，也同時兼為銷貨人之銷貨憑證，如果該統一發票在進貨人方被視為合法之進貨憑證，可以扣抵進貨人之當期銷項稅額，該統一發票所對應之銷項稅額在法律上當然也應由開立統一發票之銷貨人負繳納義務，絕不可能同一張統一發票，取得統一發票者可以充為之合法進貨憑證，而開立統一發票者卻可拒付該筆稅款（如果其自進貨人收取了該筆稅款，又可對稅捐機關拒付該筆稅款，即屬不當得利）。

⑶至於進貨人（本案中之華南產險公司）因為實際銷貨人事實上無法付出銷項憑證統一發票（對進貨人則為進項憑證），而向非實際交易對象之第三人「購買」由「第三人」出具之進項憑證統一發票（買賣價金中一定內含著應由第三人報繳予稅捐機關之營業稅款，超過稅款部分之價金則構成出具統一發票憑證第三人之報酬），並持該進項憑證申報為計算營業稅額減項之進項稅額時，該等進項稅額，應否被認列有以下二種對應之「法律見解」，爰分述如下：

①第一種法律見解認為：該第三人之行為實際上就是「販賣」統一發票，造成加值型營業稅制前後勾稽作用之嚴重威脅，違章惡性重大，故不僅出具統一發票之第三人應予嚴懲，取得該等「不實」統一發票之進貨人，也絕對不能持該憑證做為「合法抵扣銷項稅額」之進項稅額憑證。

②第二種法律見解則認為：在實際銷貨人因各式困難（不完全是稅捐法制上之理由，也可能是因為其他經濟管制之理由所造成），以致無法自行出具銷項統一發票予進貨人時，前開第三人所謂「販賣統一發票」之行為，論之實質，實有「協助地下經濟地上化」之功能，解決了進貨人無法取得費用合法憑證之真實困境，同時國家之營業稅收也無短少（因為出具銷項憑證之第三人也會因為銷項憑證之出具而按期向稅捐機關繳納對應之銷項稅額），國家甚至還可能多收稅款（因為實際銷貨者如有合法營業人之身分，其可能有比較多之進項稅額可供扣抵，應負擔之稅額較少，而販賣統一發票之第三人反而沒有進項稅額可供扣抵），因此應承認其等進項憑證之合法性，容許進貨人持該「所謂不實」之進項憑證合法扣抵進貨人之銷項稅額。

⑷但不管採取上開二種法律見解中何種見解，在法律適用上均不容許割裂，詳言之：

①當採取第一種法律見解時，認「進貨人不能持上開第三人開立之不實憑證當成合法進項憑證扣抵銷項稅額」者，則國家因第三人報繳該等憑證所表徵之銷項行為而取得之所謂「稅款」，由於實際上並沒有對應之真實銷售行為存在，因此實質上非屬符合營業稅法所定稅捐成立生效要件所生之「營業稅款」。如第三人要求退還溢繳之稅款，理論上，稅捐稽徵機關即有「退稅義務」存在之可能性（至於退稅義務是否真正存在，則應視程序法之具體規定內容決定）。

②當採取第二種法律見解時，認「進貨人可以持上開第三人開立之憑證當成合法進項憑證扣抵銷項稅額」者，則因該等進項憑證表徵之進項稅款之所以可以扣除，正是因為「進貨人已將該筆營業稅款支付予第三人，並由第三人以銷項稅額申報，並已繳納完畢」，此時第三人當然不能再請求退還該筆稅款，稅捐機關退稅義務存在之可能性在實體法上即被完全排除，不需再討論程序法所定之請求要件是否被滿足。

⑸其實上開二種法律見解，以採取第二種法律見解比較容易「降低處理成本」，因為採取第一種法律見解，第三人與進貨人間還要就稅捐機關退還之稅款，另依民事法律關係為處理（由於該筆稅款實質上是由進貨人負擔，而由第三人出名繳納，事後國家退還稅款予第三人，該第三人保有該筆稅款，對其與進貨人間之法律關係而言，即有不當得利之問題存在）。但不管如何稅捐機關有必要先表明其法律見解，而且一旦表明其法律見解之選擇即必須前後一致，不可「一方面不許進貨人持第三人開立之統一發票扣抵銷項稅額；但一方面又稱第三人繳納之銷項稅款為第三人依法應納之稅款」。而稅捐機關法律見解之選擇本身也構成一個有待調查之「法律事實」。

㈡在上開法理基礎下，本案原判決應予廢棄發回之理由，可分述如下：

⒈先從實體法之觀點言之：

⑴決定上訴人是否有「溢繳」實質上並不符合稅捐法定構成要件之所謂「營業稅款」，依上開法理所述，首先需先探究稅捐機關「對非實際交易相對人出具之銷項憑證統一發票，是否願容許取得該統一發票之實際進貨人合法扣抵銷項稅額」，如果稅捐機關採取上述第二種法律見解，而容許進貨人扣抵銷項稅額，則本案上訴人之退稅請求，從實體法之觀點，即無從准許。只有稅捐機關採取第一種法律見解，才有繼續討論退稅請求是否符合程序法之請求要件。

⑵然而對此攸關本案勝負之關鍵事實，即「上訴人開立並出具無交易事實之前開統一發票予華南產險公司」一事經查明後，被上訴人是否仍准許「華南產險公司持上訴人開立之統一發票，當成該公司之合法進項憑證，用以扣抵銷項稅額」，還是「要求華南產險公司扣除該等進項稅額後，重新計算各期應納之營業稅額，並予以補徵」，此項事實不經查明，上訴人退稅請求在實體法之層次是否有據，即無從判斷，原判決對此重要事實未予調查，自有違法。

⒉再從程序法之觀點言之：

⑴如果假設「本案中上訴人所繳納之營業稅款，依實體法之規定，實質上不應繳納，因此該筆溢付之稅款即有退還之可能」，其下即應檢討上訴人退稅請求在程序法上之規範基礎。而上訴人引用之規範基礎固為稅捐稽徵法第28條規定，然而該條規定第1、2項之構成要件及法律效果均有不同，其中第1項請求權有5年時效期間之限制，而第2項請求權則無時效期間限制。本案上訴人請求退還之稅款，繳納期間為94至96年間，而上訴人提出請求之時間點則為100年4月27日，其中有部分溢繳之稅款，自繳納日起算，已超過5年。則原審法院自應依職權闡明「上訴人本件請求之規範依據」，並調查對應之構成要件事實是否被滿足，以及退稅請求有無逾越時效期間之規定，但其未予調查，亦有理由不備之違法情事。

⑵再者原判決駁回上訴人之主要理由則是「即使上訴人繳納之上開營業稅款，依法不應繳納，而構成稅款之溢繳，但該等稅款之溢繳，乃出於上訴人之主動報繳，且其報繳時點已自知『與華南產險公司間並無交易事實，實際上沒有銷售勞務予華南產險公司，故上訴人無繳納營業稅之義務存在』，符合民法第180條第3款所定「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者」之要件，而該條款規定得類推適用於公法上之不當得利請求，稅捐稽徵法第28條規定內容，在性質上復屬公法上之不當得利，因此類推適用民法第180條第3款規定，認上訴人不得請求稅捐機關退還溢繳之稅款」。然查：

①以上法律意見與本院103年度判字第249號判決、本院103年度判字第202號判決之法律見解有違。

②依本院上開2則判決所示之法律見解，係認：A.稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務，本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外，即不得準用或類推適用民法規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。B.關於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求權，同法並未規定準用民法第180條第3款之規定。C.再債務人明知其無給付義務而因清償債務而為給付，是否應喪失其請求返還之權利，乃屬立法政策上考量，並無非必使債務人喪失請求返還權利之法理或一般法律原則。是以民法第180條第3款關於因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務，不得請求返還之規定，並非屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定，尚不得類推適用該規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。D.再者參酌財政部88年4月22日函釋意旨（即「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅第780458461號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還」）與財政部78年8月3日函釋意旨（即「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或43條規定辦理」），均認「營業人商明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款」，即是表明「不類推適用民法第180條第3款」之解釋。

③故依本院現行實務法律見解，原判決認「民法第180條第3款之規定，於公法上不當得利之返還，應類推適用」，並作為駁回上訴人之訴之重要理由，其適用法規不當。

⒊至於上訴人因「銷售統一發票」而獲得之報酬（需扣除華南產險公司負擔之營業稅額），是否另有對應銷項稅額應給付予國家，則需視稅捐機關採取上述二種法律見解中何一種法律見解來決定（如果採取第2種法律見解，此項報酬不是沒有計算銷項稅額之可能，但應扣除其中由華南產險公司實質負擔之營業稅款），但其對應之銷售稅額仍然遠低於本案上訴人請求退還之稅額，且其詳細數目，也需事實審法院調查認定，亦附此敘明之。

㈢總結以上所述，原判決有以上所述重要事實漏未調查及適用法規不當之違背法令事由，上訴意旨執以指摘原判決並求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異