103年度判字第322號｜行政：贈與稅｜裁判日期：103 年 06 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第322號上訴人　傅滌雲訴訟代理人　李明諭　律師陳逸華　律師徐孟琪　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第811號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年5月31日與受託人鑫田投資開發股份有限公司（下稱鑫田公司，代表人為上訴人）簽訂1年期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所有①鴻海精密工業股份有限公司（下稱鴻海公司）股票1,000,000股、 ②新日興股份有限公司（下稱新日興公司）股票600,000股及③新普科技股份有限公司（下稱新普公司）股票1,000,000股為信託財產，以其姊傅雲及甥洪千淳2人為信託孳息受益人平均分配信託契約期間孳息利益。嗣並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）11,510,026元，併計當年度前次贈與現金1,000,000元，核定贈與總額12,510,026元，贈與淨額11,400,026元，應納贈與稅額1,981,007元，上訴人並繳納完畢。嗣被上訴人查得上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其姊傅雲及甥洪千淳，乃依實質課稅原則，就受益人傅雲等2人實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，重行核定本次贈與總額112,273,960元，加計前次贈與1,000,000元，核定96年度贈與總額113,273,960元，贈與淨額112,163,960元，應納贈與稅額47,304,780元，扣除已繳納稅額1,981,007元，本次應補稅額45,323,773元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年12月28 日財北國稅法二字第1018004748號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第811號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）原處分及訴願決定係以財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋（下稱財政部99年9 月27日函釋）及財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令），認定「信託契約簽訂日期在股東會開會日之後，該盈餘於訂約時已明確或可得確定……」，惟公司法第170條及經濟部89年4月20日經商字第89207491號函釋規定，股東常會所決議之盈餘分配案非絕對確定不能更動，如時勢變遷，董事會認為有需要，亦可能經股東臨時會加以變更，是前揭函釋所謂委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確云云，似有速斷。（二）原處分竟援引於4年後始公告之財政部100年5月6日令，作成原處分，核有違反行政法上之信賴保護之原則。又納稅義務人於信託契約成立時，即已完成申報本件贈與稅，並無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事，該盈餘孳息於訂約時尚非全然「已明確或可得確定」，上訴人自無從揭露相關資訊，上訴人既已依法及行為時適用之課稅原則申報、繳納相關稅捐，並無違反誠實申報之實，自應受行政程序法第8條所示誠實信用原則及信賴保護原則之保障。（三）財政部100年5月6 日令，非以法律之規定，就遺贈稅法第5條之1、第10條之1 ，增加「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」、「或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約」之規定，因此財政部100年5月6日令係有違反憲法第19條、司法院釋字第597號及第620號解釋之規範，係為無效。（四）原處分之認定，係有違反行政法上之不當聯結之禁止之原則。又上訴人既選擇以簽具系爭信託契約為之（且上訴人爭執信託契約為形式上及實質上真正），既為憲法及行政程序法所保障，被上訴人逕予適用對於上訴人不利之稅捐處分，無異剝奪人民因憲法第22條所保障之財產權。依法務部101年8月29日法律字第10103106270號函釋可知，財政部100年5月6日令有違反憲法第19條、司法院釋字第597號及第620號解釋之規定，原處分援引該令釋作為對上訴人不利之處分，係屬違法。(五)系爭信託契約之孳息（即現金股利、股票股利）並非當然附隨於信託財產而生，受益人之所以取得現金股利、股票股利乃因受託人本於信託本旨，管理信託財產而生等語，為此，訴請將訴願決定、原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本件系爭信託訂定時，上訴人所交付受託人之信託財產（鴻海公司股票1,000,000股、新日興公司股票600,000股、新普公司股票1,000,000股）均發布盈餘分配資訊，故該盈餘分配係為已附隨於自益信託財產即鴻海公司、新日興公司、新普公司股票之利益，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，則上訴人以信託形式贈與該部分已知悉明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。（二）財政部100年5月6日令，與財政部94年2月23日台財稅字第094 04509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。（三）納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，又稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形，是被上訴人如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）新日興公司、新普公司及鴻海公司之董事會，分別於96年2月24日、 96年3月12日及96年4月28日決議通過股利分配案。上訴人以鑫田公司為受託人，於96年5月31日與鑫田公司簽訂本金自益、孳息他益1年期之系爭信託契約，並以上訴人所有鴻海公司股票1,000,000股、新日興公司股票600,000股、新普公司股票1,000,000股為信託財產，孳息他益之受益人為其姊傅雲及甥洪千淳（平均分配信託契約期間孳息）。嗣96年6 月8日鴻海公司股東會決議通過前述董事會盈餘分配案，96 年6月13日新普及新日興公司股東會決議通過其董事會盈餘分配案。嗣受託人將信託財產孳息，即㈠現金股利部分：⑴96年8月14日、96年8月17日及96年10月12日撥付新日興公司、新普公司及鴻海公司現金股利予受益人傅雲749,990元、 2,249,990元及1,499,000元。⑵96年9月10日及96年10月12 日撥付新日興公司、新普公司及鴻海公司現金股利予受益人洪千淳749,990元、2,249,990元及1,500,000元；㈡股票股利部分：⑴96年9月10日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶新普公司配發之股票股利各50,000股，共100,000股，依當日每股收盤價202元計算20,200,000元，⑵96年9月10日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶新日興公司配發之股票股利各75,000股，共150,000股，依當日每股收盤價226.5元計算價值為33,975,000元，⑶96年10月18日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶鴻海公司配發之股票股利各100,100股，共200,000股，依當日每股收盤價245.5元計算為49,100,000元合計撥付予系爭信託契約孳息他益部分之現金股利及股票股利總價112,273,960元予受益人。（二）本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而孳息他益部分為信託財產鴻海公司、新日興公司、新普公司股票，於96間發生之孳息利益（即上開三家上市櫃公司95年度之盈餘分派）總價為112,273,960元，早於系爭信託契約簽立前，均經各該公司董事會決議應予發放，而附隨於信託財產即各該公司股票上，且查系爭信託財產於各該公司股東會決議確認（董事會決議之盈餘分配案）後，始於96年7月4日移交受託人占有管領，因此系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非受託人即鑫田公司於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，已經證明。參照前開說明，核與遺贈稅法第5 條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。又被上訴人依實質課稅原則僅認定系爭信託契約「孳息他益」部分，有規避法律之脫法行為，然並未認定系爭信託契約全部（特別是「本金自益」部分）為規避法律；因此上訴人主張本件原處分認系爭信託契約全部為「消極信託」云云，即有嚴重誤解。至上訴人主張受託人確實有履行受託義務，例如辦理完稅，繳納贈與稅，設立兩個信託財產專戶，開立稅籍，處分信託財產等積極管理信託財產之行為，雖或為系爭信託契約「本金自益」部分管理及處分行為，然核與訟爭「孳息他益」無涉。（三）本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是代收代轉信託財產已經確定發生之孳息而已（信託財產即鴻海公司、新日興公司，新普公司96年間撥入受託人成立之信託專戶之孳息，再轉支予受益人詳如上述），另本件信託契約期限僅1年，受託人依據系爭信託契約亦僅有轉交信託財產95年度之盈餘分配之股票孳息行為，而上開孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得，兼以受託人之代表人復為上訴人本人；因此系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，為上訴人藉由「形式上」系爭信託契約受託人鑫田公司之手，以達到「實質上」將96年間「孳息他益」部分金額，贈與予受益人（即上訴人之姊傅雲及甥洪千淳）之目的，更足證明。又本件上訴人就「孳息他益」部分，濫用法律上形式之選擇可能性如上述，因此原處分適用實質課稅原則，適用與經濟事實相當（贈與孳息）之贈與法律，核亦未違反上訴人之「程序選擇權」或憲法第22條之規定。（四）財政部94年2月23日函釋，僅係針對合於信託本旨之信託契約始有適用。而本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉，因此上開財政部94年2月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。再參照前述說明，上訴人主張本件訟爭孳息他益部分權利，於各該信託財產之公司董事會決議發放盈餘分配時，即附隨於各該股票之上，縱然在各該公司除權息之日前，或有可能改變，然此核非受託人本於信託契約本旨管理處分資產所孳生。（五）財政部99年9月27日函釋及同部100年5月6日令，均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與原審法院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產鴻海公司、新日興公司、新普公司股票95年度盈餘分配），並非受託人鑫田公司於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2月23日函釋，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100年5月6日令，變更財政部94年2月23日函釋之問題。是以，本件並不適用上開財政部94年2月23日號函釋，亦無上訴人指稱原處分違反行政自我拘束原則或情事等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。此為本院最近一致之見解（本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。上開稅捐稽徵法第12條之1 第1項及第2項規定，雖係於98年5月13日所增訂，就租稅法上之實質課稅原則（經濟考察方法），為一般性之規定，然其實為司法院釋字第420號解釋意旨之重申（見該等規定之立法理由）。本件上訴人於96年5月31日與受託人鑫田公司簽訂系爭信託契約，將其所有鴻海公司股票1,000,000股、新日興公司股票600,000股及新普公司股票1,000,000股為信託財產，以其姊傅雲及甥洪千淳2人為信託孳息受益人平均分配信託契約期間孳息利益。然新日興公司、新普公司及鴻海公司之董事會，早分別於96年2月24日、96年3月12日及96年4月28日決議通過股利分配案。嗣96年6月8日鴻海公司股東會決議通過前述董事會盈餘分配案，96年6月13日新普及新日興公司股東會決議通過其董事會盈餘分配案。後受託人將信託財產孳息，分別於96年8月14日、96年8月17日及96年10月12日撥付新日興公司、新普公司及鴻海公司現金股利予受益人傅雲分別為749,990元、2,249,990元及1,499,000元，於96年9月10日及96年10月12日撥付新日興公司、新普公司及鴻海公司現金股利予受益人洪千淳分別為749,990元、 2,249,990元及1,500,000元；96年9月10日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶新普公司配發之股票股利各50,000股，新日興公司配發之股票股利各75,000股，96年10月18日撥付至受益人傅雲及洪千淳集保帳戶鴻海公司配發之股票股利各100,100股，此為原判決依法確定之事實。因該等股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃上訴人將該等股利贈與受益人傅雲及洪千淳而假受託人之手以實現，被上訴人以受益人受領時為贈與時點，成立遺贈稅法第4條第2項之贈與，並依同法第10條計徵贈與稅，揆諸上述說明，於法無不合，上訴人請求撤銷原處分，自屬無據。原判決駁回上訴人之訴，核無不合。上訴意旨主張受託人鑫田公司於95年8月2日因信託匯撥而持有信託標的鴻海公司、新日興公司、新普科技公司之股票，若如受託人鑫田公司於股票停止過戶期間前，出售該股票，則自無分配現金紅利、股票股利之可能，系爭信託契約之孳息（即現金股利、股票股利）並非當然附隨於信託財產而生，受益人傅雲、洪千淳之所以取得現金股利、股票股利乃因受託人鑫田公司本於信託本旨，管理信託財產，及原判決違反不當聯結禁止原則云云，並不足採。 (二)遺贈稅法第5條之1：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」第10條之2：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。……」惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺贈稅法第5條之1是因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即非屬遺贈稅法第5 條之1及第10條之2之適用範圍。本院102年度判字第281號判決即持相同見解，原判決見解並無不同。上訴意旨引本院102年度判字第281號判決，指摘原判決無斟酌系爭信託契約之信託標的以及上訴人所委以之受託人實際執行信託之情形，該當行政訴訟法第242條判決違背法令云云，尚有誤會。 (三)系爭信託契約是否為消極信託，並不影響上述認本件信託孳息之股利並非受託人即鑫田公司本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合之判斷。上訴意旨對原判決否定上訴人所為系爭信託契約為消極信託主張之指摘，並不影響原判決，自不能因該指摘而認原判決有理由矛盾之違背法令。又原判決已敘明依稅捐稽徵法第21條及本院58年判字第31號判例，被上訴人得對上訴人補徵本件稅款。上訴意旨並未具體陳明上訴人對最先之核定贈與稅處分有何信賴表現，泛謂其應受誠信原則及信賴保護原則之保護，及原判決違反本院98年度判字第172號判決、93年度判字第1677號判決、90年度判字第1704號判決，判決違背法令云云，亦屬無據。 (四)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定，係就租稅法上之實質課稅原則（經濟考察方法），為一般性之規定，至對租稅規避行為之調整補稅，則是實質課稅原則（經濟考察方法）特別情形。依一般性之實質課稅原則（經濟考察方法）解釋稅法之結果，可能有利於納稅義務人，亦可能不利於納稅義務人。前者如司法院釋字第625號解釋之案例，後者如司法院釋字第635號解釋及釋字第420號解釋之案例。再者，稅捐稽徵機關適用稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項，即使對納義務人補徵稅款，通常不構成漏稅罰。然在租稅規避情形，納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事時，則有可能構成漏稅罰，兩者有別。本件依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定之實質課稅原則（經濟考察方法），即得認成立遺贈稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條計徵贈與稅，不以構成租稅規避為必要。原判決關於租稅規避之敘述，係屬多餘，然不影響判決結果，併此指明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　26　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　26　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第322號

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