最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第517號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第517號上訴人　會計師懲戒覆審委員會代　表　人　黃天牧訴訟代理人　王朝安被上訴人　楊文安黃素珍佟韻玲共同訴訟代理人　方鳴濤　律師上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國103年4月2日臺北高等行政法院102年度訴更一字第157號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣被上訴人楊文安、黃素珍受託辦理仕欽科技企業股份有限公司（下稱仕欽公司）民國95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務；被上訴人黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1季財務報告核閱業務。仕欽公司董事長曾建璋及會計主管鄭登自嗣於97年6月26日，向臺灣新北地方法院檢察署自首其等偽造訂單、發票而虛增對富士通株式會社之營收及應收帳款，並以該虛增不實之應收帳款向銀行辦理「應收帳款讓與」融資，自95年度起至97年5月虛增營業收入新臺幣（下同）56.56億元，且以做假帳方式匯出12.9億元至海外人頭帳戶。財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心及金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）因而審閱被上訴人等查核及核閱仕欽公司95年度至97年第1季財務報告之相關工作底稿影本，發現被上訴人等查核及核閱該公司之營業收入內部控制、應收帳款函證、應收帳款出售、預付款項及其他應收款等事項，涉有諸多疏失，乃報請交付懲戒，經會計師懲戒委員會（下稱懲戒委員會）審理結果，認被上訴人楊文安、黃素珍受託辦理仕欽公司95年度至96年上半年度之財務報表查核業務，被上訴人黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1季之財務報表核閱業務，違反會計師法第11條及第41條規定，依同法第61條第6款、第62條第4款規定，於100年5月27日作成決議（案號：0000000000號），對被上訴人分別予以停止執行業務1年之處分（原決議，下稱懲戒決議）。被上訴人等不服，提起覆審，經上訴人於101年12月20日作成決議（案號：第1000103號），將懲戒決議撤銷，改處被上訴人等應予停止執行業務10個月（覆審決議，下稱原處分）。被上訴人等仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第284號判決駁回，並經本院以102年度判字第734號判決廢棄該判決，發回原審法院更為審理。復經原審法院判決撤銷原處分，上訴人不服，乃提起本件上訴。二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：ꆼ原處分漏引應付懲戒構成要件規定之會計師法第61條，有違行政程序法第96條第2款規定。另關於仕欽公司95年財務報告查核簽證工作部分，應適用96年12月26日修正前會計師法（下稱修正前會計師法）第39條第3款規定；至發生於該法修正後之行為，則應適用修正後第61條第3款而非第6款之規定，原處分就此引用之法條亦有錯誤。ꆼ原處分認定被上訴人違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）及相關之審計準則部分，有下列適用法律不當之處：ꆼ未確實執行預付款項之查核（核閱）程序部分：96年間鋼價大漲為眾所皆知，漏印1頁鋼價行情，僅涉及工作底稿是否完備，與查核結果正確與否並無影響，不構成「情節重大」。又有關仕欽公司子公司預付土地工程款之合理與對方履約程度，被上訴人取得仕欽公司說明日期確係96年8月28日而非96年8月31日；而Everskill Tra-ding Inc.（下稱ETI）於96年3月5日及同年月8日代佛山市鑫曜科技五金有限公司預付土地工程款已逾1年之查核說明，被上訴人亦已取具相關證據查明其原因及合理性。至ETI 代鑫曜光電科技（昆山）有限公司預付肇慶市騰勝真空技術工程有限公司90％設備款之合理性，業經被上訴人查核認定無異常，原處分有未依證據認定事實之違法。ꆼ未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制部分：95年及96年之工作底稿皆已查明並確定匯款者及匯出銀行帳號，僅95年之工作底稿銀行帳號未單獨另列，96年則已另闢一欄單獨列示，此等形式上瑕疵，應不構成「情節重大」。ꆼ未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理部分：被上訴人依照（94）基秘字第018、019號「應收帳款融資之會計處理」解釋令規定，評估出售應收帳款之會計處理，因僅發現部分產品重工，尚不致構成重大商業糾紛，因認仕欽公司出售之應收帳款符合解釋函令規定，可將出售之應收帳款予以除列。ꆼ未確實評估仕欽公司其他應收款備抵壞帳應提列之金額：仕欽公司係代睿鴻光電科技股份有限公司採購，而非睿鴻光電科技（福建）有限公司，懲戒決議將兩者混為一談，原處分亦未予糾正。ꆼ未適當執行應收帳款函證查核程序部分：被上訴人之詢證函受查地址係由仕欽公司提供，收信人載明「富士通殿」，尚不致構成「違反本法規定情節重大」，且所收受之回函經上訴人比對認定來自真正受查核者，並無違反審計準則公報第38號「函證」第29條第2項之情事。又95年應收帳款函證工作底稿C002頁右下角雖顯示該項查證資料下載日期為96年4月26日，然因另發現有疑慮，而補行查證並將相關證物納入工作底稿，無簽證不實等語，為此請求判決撤銷原處分。三、上訴人答辯意旨略謂：ꆼ上訴人將懲戒委員會對被上訴人所為停止執行業務1年之懲戒決議撤銷，以原處分改處停止執行業務10個月，係部分撤銷懲戒決議，部分駁回覆審聲請，因撤銷部分對被上訴人有利，被上訴人不得聲明不服，至駁回覆審聲請部分係維持懲戒決議，應以作成懲戒決議之會計師懲戒委員會為被告，被上訴人對上訴人提起本件訴訟，核與本院98年度判字第411號判決意旨不符，並非合法。ꆼ比較修正前會計師法第39條第6款與裁處時同法第61條第6款之文義，後者顯對被上訴人較有利，是本件適用裁處時會計師法第61條第6款規定，並無違反從新從輕原則。又被上訴人於受託辦理仕欽公司95年度至96年度財務報告查核簽證業務及97年第1季財務報告核閱業務，未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、未確實執行應收帳款函證查核程序、未查明受查者出售應收帳款之會計處理是否適當、未確實執行預付款項之查核（核閱）程序（包括：預付貨款、預付投資款、預付土地工程款、預付設備款之查核缺失）及未妥適評估其他應收款之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足，核有重大疏失，違反會計師法第11條及第41條規定、審計準則公報第33號公報「財務報表查核報告」第21條、第36號「財務報表之核閱」第4、6條、第38號「函證」第25、29條、第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第22、23、25條、第45號「查核工作底稿準則」第36、37條、行為時查簽規則第20條第3款第1、22目、第4款第4目等規定，未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大。惟上訴人考量被上訴人未適當執行應收帳款函證查核程序部分，因仕欽公司對富士通株式會社應收帳款大幅增加，且應收帳款逾期，執行2次函證程序，爰將懲戒委員會原處以停止執行業務1年之決議撤銷，改處停止執行業務10個月。ꆼ懲戒罰與行政罰之性質有別，行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，另查核簽證規則係用以維護會計師職業之內部秩序。衡酌會計師懲戒案件及懲戒過程之特殊性，並考量其對投資大眾權益保障等影響，會計師懲戒案件不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定；本件被上訴人違規情節重大，應給予懲戒委員會充分之查調期間，並依調查結果對被上訴人處以適當之懲戒處分，始能符合會計師法第1條之立法意旨及維持社會大眾對專業會計師出具查核意見之信賴等語，並請求判決駁回被上訴人之訴。四、原判決撤銷原處分，其理由略謂：ꆼ懲戒委員會所為被上訴人3人各停止執行業務1年之懲戒決議，係就其等有：ꆼ未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、ꆼ未確實執行應收帳款函證查核程序、ꆼ未查明仕欽公司出售應收帳款之會計處理是否適當、ꆼ未確實執行預付款項之查核程序，及ꆼ未妥適評估其他應收款之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足等疏失，違反會計師法之行為予以整體考量後所作成，非對該5項行為予以分別處罰；而上訴人在綜核懲戒委員會據以作成懲戒決議之全部事證後，亦認被上訴人等確有上述5項違反會計師法第11、41條規定之行為，上訴人雖審酌被上訴人等就其中第ꆼ項違失行為，已就仕欽公司於96年度對富士通株式會社之應收帳款大幅增加及逾期等異常情形有所警覺，而執行二次函證程序等情，認為懲戒決議對被上訴人等作成停止執行業務1年之處分過重，然觀諸原處分之主文係諭知將懲戒決議撤銷，改處被上訴人等應予停止執行業務10個月，理由中亦未敘及懲戒決議何部分應予維持、何部分應予撤銷，足見原處分係上訴人綜合考量被上訴人等上述5項違反會計師法行為之情節輕重後，將懲戒決議全部予以撤銷，而自行另為決定，則被上訴人將上訴人列為起訴對象，符合行政訴訟法第24條第2款規定，自無違誤。至於上訴人引用之本院98年度判字第411號判決，並非判例，原審法院不受其見解拘束，上訴人援引該本院判決見解，抗辯其僅將懲戒決議部分撤銷，而被上訴人係就其維持懲戒決議部分不服，故應以作成懲戒決議之懲戒委員會為被告，其並無被告適格云云，尚非可採。ꆼ依行政罰法第1條、第2條規定及其第1條之立法理由可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）在對於違反行政法義務者之制裁有別；惟如懲戒之內容及目的係因違反行政法上義務所為之制裁，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。又鑑於在市場經濟之體制下，經濟社會需要藉助會計師提供專業之服務日益殷切而多元，舉凡攸關投資、授信及經營決策之財務資訊允當表達之服務、能為決策者改善資訊品質或資訊內容之各種認證服務、提升企業經營管理績效與競爭力之各種管理諮詢服務、稅務諮詢與租稅規劃等之稅務服務，均為會計師可提供之專業服務範圍，是為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全會計師在經濟活動之專業功能，因而制定會計師法（會計師法第1條、第2條規定參照），並於該法第四章就會計師之業務及責任予以明文規範。本件上訴人係以被上訴人楊文安、黃素珍受託辦理仕欽公司95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務，被上訴人黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1季財務報告核閱業務，違反會計師法第11條及第41條規定，而依同法第61條第6 款、第62條第4款規定，對被上訴人等為停止執行業務10個月之處分，該停業處分既係以被上訴人等違反會計師法第11條、第41條所課予會計師之義務為論據，而非以被上訴人等違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，並以被上訴人等違反上開行政法上義務之情節，處以「停止執行業務10個月」之裁罰性處分，揆諸前揭規定及說明，上開對會計師之停止執行業務處分雖名為「懲戒」，惟仍屬行政罰法規範之範疇，是上訴人抗辯：會計師懲戒案件不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定云云，並無足取。ꆼ被上訴人等係因受託辦理仕欽公司95年度至97年第一季財務報告查核簽證（核閱）業務（被上訴人楊文安、黃素珍95年度至96年上半年度；黃素珍、佟韻玲96年度至97年第1季），違反會計師法第 11條及第41條課予之會計師義務，是其3人違反行政法上義務行為之終了日，應為其等出具查核報告及完成核閱報告之日。而被上訴人楊文安、黃素珍係於96年8月28日出具對仕欽公司96年上半年度財務報告之查核報告，被上訴人黃素珍、佟韻玲對該公司97年第一季財務報告之核閱，則於97年4 月29日完成等情，有兩造各自提出、且互核相符之仕欽公司96年上半年度及95年上半年度財務報告，與該公司97年1月1日至3月31日及96年1月1日至3月31日財務報表暨會計師核閱報告，附原審法院訴更一字卷第24至48、72、73頁可稽。故被上訴人楊文安違反會計師法第11條、第41條所定義務之行為，於96年8月28日即已終了，被上訴人黃素珍、佟韻玲違反前揭會計師所負行政法上義務之行為，則於97年4月29日終了，依行政罰法第27條第1、2項規定，被上訴人等上開違法行為之裁處權時效，應分別於99年8月27日及100年4月28 日屆滿，算至懲戒委員會於100年5月27日以其等違反前揭會計師法條文課予之義務，作成停止執行業務1年之懲戒決議時，業已逾3年之裁處權時效期間；惟上訴人於被上訴人等嗣就懲戒決議提起覆審時，未予糾正，復於101年12月20日以原處分將懲戒決議撤銷，改處被上訴人等停止執行業務10個月，則原處分自有違反行政罰法第27條第1、2項規定之違法，則被上訴人等訴請撤銷原處分，為有理由，應予准許等語。五、上訴意旨略謂：ꆼ本件原判決以原處分並未敘及懲戒決議何部分應予維持、何部分應予撤銷，足見原處分係將懲戒處分全部予以撤銷，而自行另為決定為由，作成不利上訴人之判決。然原處分對於會計師懲戒委員會審理被上訴人等違規事實並無異見，僅係審酌被上訴人等違規情節後，認原停止執行業務1年之處分應酌予減輕，且決議書論結欄敘明「本件申請覆審為部分有理由，部分無理由」，足認原處分決議係一部分（停止執行業務2個月）撤銷原決議，一部分（停止執行業務10個月）駁回覆審申請，則對撤銷原決議部分，對被上訴人等有利，渠等自不應為不服之聲明。爰原判決並未說明不採本院98年判字第411號判決之具體理由，因此本件原判決有法規適用不當且不備理由違背法令之情事。ꆼ會計師法第61條所列各款懲戒情事之規範意旨，即係考量會計師業務性質特殊，其行為如違反刑事法規、行政法規或其他有關法令、會計師公會章程等等，將影響會計師專業之信譽、形象，應予懲戒，以維會計師執業之紀律及公信力，故會計師懲戒，應屬懲戒罰性質，應無行政罰法之適用。且若僅以裁處權時效為由認不應懲戒，不僅與社會公平正義相悖，亦可能導致廣大投資人對於財務報表可信度將存有重大疑義，將嚴重擾亂資本市場秩序及安定。是本案被上訴人等主要涉及財務報告查核簽證之違誤，違反查核簽證規則之規定，構成會計師法第11條、第41條規定之違反，原處分及上訴人系爭決議適用會計師法第61條第6款所為之懲戒處分，其目的主要在導正會計師執業之疏誤，用以維護會計師職業之內部秩序，而有別於一般行政法上之義務與裁罰。惟原判決逕以原處分非以被上訴人等違反會計師公會章程等內部紀律規定，而係以被上訴人等違反會計師法第11條、第41條行政法上義務之情節，予以處分，認仍屬行政罰法規範之範疇，卻未闡明何以查核簽證規則不屬會計師內部秩序之維護規範及不採上訴人所訴之理由，逕認本件有行政罰法之適用，顯有判決適用法規不當及不備理由之當然違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。六、本院查： ꆼ94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第1條、第2條第1款、第5條、第27條第1項及第2項分別規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業…或其他限制或禁止為一定行為之處分。」、「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」、「（第1項）行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」 ꆼ96年12月26日修正前會計師法第8條、第17條、第39條第6款及第40條第3款依序規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：…。六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：…三、停止執行業務二月以上、二年以下。」嗣於96年12月26日總統華總一義字第09600175591號令修正公布會計師法全文（並自公布日施行），修正後上開條次依序變更為第11條、第41條、第61條第6款及第62條第4款，並酌作文字修正，即為裁處時會計師法第11條、第41條、第61條第6款、第62條第4款，其規定內容依序如下：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定，情節重大。」、「會計師懲戒處分如下：…四、停止執行業務二個月以上二年以下。」，雖大致維持原條文內容，惟其中第39條第6款「其他違反本法規定者」，已修正為第61條第6款「其他違反本法規定，情節重大」，其處罰要件較有利於受處罰者，依行政罰法第5條揭示之從新從輕原則，本件應一律適用裁處時（原處分作成時）會計師法第11條、第41條、第61條第6款、第62條第4款之規定。次按行為時（即96年7月20日行政院金融監督管理委員會金管證六字第0960036754號令修正發布）會計師查核簽證財務報表規則第1條規定：「本規則依會計師法第8條第2項規定訂定之。」、第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」、第20條第1項第3款第1目、第22目、第4款第4 目、第6款第1目、第2目、第3目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入：ꆼ評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，（以下為96年7月20日修正增訂內容）並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。…ꆼ應收帳款有出售或融資情形，應覆核相關契約，核對相關文件，並予以函證，確定交易性質係屬出售或擔保借款，並查明其會計處理是否適當。四、其他應收款項：…ꆼ查明備抵壞帳提列金額是否適當。…六、預付款項：ꆼ預付款項應轉作費用或其他適當科目者，查明已否轉列及其金額是否相符，（以下為96年7月20日修正增訂內容）如轉列其他應收款者，應查明相關備抵損失認列是否適足。ꆼ查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性。（96年7月20日修正新增）ꆼ查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。（96年7月20日修正前為同款ꆼ）」 ꆼ按行政罰法第1條之立法理由載明：「依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）之目的在對於違反行政法上義務者之制裁有別，惟如懲戒之內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。前揭會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理，及受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務，暨同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，且依同法第62條第4款對於違反者所施予之不利處分（停止執行業務2個月以上2年以下），又屬行政罰法第2條第1款之限制或禁止行為之處分，並具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁處權時效規定之適用。原判決以被上訴人楊文安、黃素珍係於96年8月28日出具對仕欽公司96年上半年度財務報告之查核報告，被上訴人黃素珍、佟韻玲對該公司97年第一季財務報告之核閱，則於97年4月29日完成，故被上訴人楊文安違反會計師法第11條、第41條所定義務之行為，於96年8月28 日即已終了，被上訴人黃素珍、佟韻玲違反前揭會計師所負行政法上義務之行為，則於97年4月29日終了，依行政罰法第27條第1、2項規定，被上訴人等上開違法行為之裁處權時效，應分別於99年8月27日及100年4月28日屆滿，算至懲戒委員會於100年5月27日以其等違反前揭會計師法條文課予之義務，作成停止執行業務1年之懲戒決議時，業已逾3年之裁處權時效期間；惟上訴人於被上訴人等嗣就懲戒決議提起覆審時，未予糾正，復於101年12月20日以原處分將懲戒決議撤銷，改處被上訴人等停止執行業務10個月，則原處分自有違反行政罰法第27條第1、2項規定之違法等語，將原處分（覆審決議）撤銷，揆諸前開規定及說明，其中撤銷覆審決議不利被上訴人部分，於法雖無不合，上訴意旨重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或引據與前揭情形不同之會計師法第61條第1款「有犯罪行為受刑之宣告確定」、第5款「違背會計師公會章程」及第4款「違背其他有關法令，受有行政處分」者，均可施予懲戒處分之規定，主張系爭停業處分純屬懲戒罰，無行政罰法有關裁處權時效規定之適用云云，固難採憑。 ꆼ惟按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。」為行政訴訟法第24條所明定。該條第2款所稱「撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關」，原則上係指同法第4條第3項所定訴願人以外之利害關係人（亦即與訴願人利害關係相反之利害關係人），因訴願機關撤銷或變更原處分致損害其權利或法律上利益，而提起行政訴訟者，應以最後撤銷或變更之訴願機關為被告。蓋訴願機關撤銷原處分，對訴願人而言係屬有利之決定，本不得對有利於己之訴願決定聲明不服。如果訴願決定係變更原處分，包括將原處分之一部分撤銷、一部分維持（駁回訴願），及撤銷原處分而另自為處分等情形，其中就撤銷部分，亦為有利訴願人之決定，訴願人不得對此聲明不服；對駁回訴願之部分，依行政訴訟法第24條第1款規定，應以原處分機關為被告提起行政訴訟，非以訴願機關為被告；至於另自為處分部分，除非其係與原處分不同種類之處分或比原處分更為不利之處分（基於行政救濟不利益變更禁止原則，此種情形於理論上不會發生），否則，亦無以訴願機關為被告之必要。而訴願機關自為之處分如與原處分同種類，且比原處分較為有利於訴願人者，其中有利的部分，實質上係撤銷原處分之一部，訴願人不得就此部分聲明不服，至於仍為不利之處分部分，實質上即係駁回訴願，仍應以原處分機關為被告提起行政訴訟（如果以訴願機關為被告，則於認為原告起訴有理由而撤銷全部訴願決定時，僅能使訴訟事件重回訴願機關為審議，並不能滿足原告起訴之目的）。本件上訴人即會計師懲戒覆審委員會之覆審決議相當於最終訴願決定，業經司法院釋字第295號解釋在案，自有行政訴訟法第24條之適用。查本件覆審決議雖於主文諭知原決議撤銷，改處被上訴人等3人停止執行業務10個月，惟該議決書論結欄已敘明「本件申請覆審為部分有理由，部分無理由」，足認覆審決議係一部分（停止執行業務2個月部分）撤銷原懲戒決議，一部分（停止執行業務10個月）駁回覆審申請。依上開說明，撤銷部分對被上訴人等有利，不得聲明不服，駁回覆審申請部分係維持原懲戒決議，應以原處分機關會計師懲戒委員會為被告（請求一併撤銷覆審決議不利部分及其所維持的原懲戒決議），始為適格，不得以上訴人即會計師懲戒覆審委員會為被告。故被上訴人等3人於原審撤回對懲戒委員會之起訴（臺北高等行政法院102年度訴字第284號卷第100頁），僅保留以本件上訴人為被告，顯屬誤解前揭行政訴訟法第24條第2款規定，原審未察，未依行政訴訟法第107條第1項、第2項規定，命其補正適格的被告機關，而逕對上訴人為實體之判決，且將覆審決議全部撤銷（包括有利被上訴人部分），容有未洽。 ꆼ綜上所述，原判決以上訴人即會計師懲戒覆審委員會為被告，作成實體判決，既與行政訴訟法第24條規定有違，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　黃　淑　玲法官　廖　宏　明法官　胡　國　棟法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　26　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第517號

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