最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第518號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第518號上訴人　祖固營造股份有限公司代　表　人　林杰宸訴訟代理人　楊雯齡　律師黃鴻隆　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年6月6日臺中高等行政法院102年度訴字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人於民國（下同）102年7月16日變更為阮清華，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、緣被上訴人依據法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）通報及查得資料，以上訴人（更名前為達中營造股份有限公司）係經營電路工程土木工程業，於91年5月至92年8月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象龍盛工程行（更名前為隆盛工程行）、新發工程行、勇勝工程有限公司及啟順企業社等4家公司行號（下稱龍盛工程行等4家營業人）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）42,951,353元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,147,568元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額2,147,568元外，並依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額42,028,592元（42,951,353元－91年5月至 6月已逾核課期間之922,761元）處5％罰鍰計2,101,429元。上訴人不服，申請復查結果，註銷罰鍰2,101,429元，其餘復查駁回；上訴人仍表不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟（補徵營業稅部分），經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：ꆼ龍盛工程行等4家營業人，其收取上訴人等營業人所支付工程款後之流程或與高明營造股份有限公司（下稱高明公司）代表人林煥ꆼ私人間有任何款項往來之關係，均非上訴人所必須過問。上訴人交易對象既無不實，依法取得實際交易對象龍盛工程行等4家營業人開立之進項憑證並無不合，自無虛報進項稅額之情事，當無應補稅額及行為罰，是被上訴人原補徵稅額2,147,568元，依法無據。 ꆼ訴願決定認定龍盛工程行等4家營業人及利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、以達工程行、德有工程行等9家公司行號（下稱利通公司等9家營業人）係經由高明公司轉包而承作上訴人等營業人工程之事實，惟竟又載：「尚不足以證明龍盛等4家營業人為其實際工程承攬人」，顯然前後理由自相矛盾。又被上訴人自上訴人於96年7月依法提出申請復查起至其於101年6月28日止，歷經近5年始作成復查決定，然依稅捐稽徵法第35條第5項規定應於兩個月內完成，其關鍵係在調查局中機組移送檢方偵辦尚欠明確事證，而被上訴人違背財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍以調查局中機組初移所執理由作為復查決定之理由，本件既經司法機關詳為調查後，已經認定上訴人及龍盛工程行等4家營業人並無被上訴人所指之不法犯行，被上訴人所為處分，顯無具體證據，應予撤銷。ꆼ被上訴人辯稱上訴人財務經理鄧玉湘曾代龍盛工程行辦理匯款事宜，將款項匯入林煥ꆼ帳戶，然其僅受託幫忙而已，對於匯款原因為何，龍盛工程行與林煥ꆼ或高明公司之關係為何，根本完全不知。被上訴人前以函知上訴人提示帳簿憑證、工程承攬合約書、訂貨單、簽收單、驗收單及付款證明等資料後，上訴人即提供承攬契約書、支付證明予被上訴人（其餘資料因時間過久致未能提供）；至工程承攬契約內容究應如何記載，法無明文規定，均由簽約當事人自行約定，則契約內容記載之簡繁，根本完全不影響契約之效力。ꆼ調查局中機組刑事案件移送書以利通公司等9家營業人金融機構往來帳戶明細清查結果，發現該等營業人承攬施作高明公司、新南隆營造有限公司、達中營造股份有限公司（即上訴人）、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造有限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤營造有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司及固特營造工程股份有限公司等16家營造公司（下稱新南隆公司等16家營造公司）之工程款，於匯入（或支票軋入）該等公司、行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯入）高明公司負責人林煥ꆼ帳戶內，認該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予利通公司等9家營業人，而由林煥ꆼ、王麗娟利用利通公司等9家營業人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，惟前揭案件經移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦結果，檢察官僅起訴林煥ꆼ、王麗娟有「取得與營業項目無關之手機業者（109家）開立不實交易對象之統一發票6,711張，充列營業成本」、「取得無實際交易之進項統一發票」犯行，並經臺灣臺中地方法院審理後，亦作相同認定，有臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號起訴書、臺灣臺中地方法院98 年度重訴字第88號宣示判決筆錄在卷可稽。被上訴人未察，仍以調查局中機組刑事案件移送書執作上訴人有取具非實際交易對象開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之證據，顯然未洽。ꆼ至林煥ꆼ、王麗娟之調查筆錄內容，僅能證明龍盛工程行等4家營業之負責人與高明公司或林煥ꆼ間之關係而已，不能證明該等工程是否由高明公司實際承包，更不能證明上訴人有取得由非實際交易對象開立之不實統一發票之違章故意。被上訴人於無確實證據，僅憑推測臆認本件工程實際均由高明公司承包，已有未合，本件亦無證據證明上訴人主觀具有取得非實際交易對象所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之「故意」，遽依營業稅法第19條第1項第1款規定命上訴人補稅，於法不合。ꆼ依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷，上訴人在91年5月至92年8月間，分包的對象是龍盛工程行、新發工程行、勇勝工程有限公司及啟順企業社（龍盛工程行等4家營業人）；而非高明公司等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。四、被上訴人則以：上訴人於91年5月至92年8月間轉包管線工程，取得龍盛工程行等4家營業人開立之統一發票，依據調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，利通公司等9家營業人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有新南隆等16家營造公司（包括上訴人），交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱利通公司等9家營業人金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作新南隆等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥ꆼ臺中二信中和分社活儲帳號內。次查高明公司之負責人林煥ꆼ於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄亦供述利通公司等9家營業人均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，利通公司等9家營業人承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立；林煥ꆼ並於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。復據王麗娟95年1月12日及95年8月7日於調查局中機組之調查筆錄，供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥ꆼ帳戶，利通公司等9家營業人對外承攬工程資金都是由林煥ꆼ臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥ꆼ，均顯見上開工程實際上係由高明公司承包，而由林煥ꆼ、王麗娟利用利通公司等9家營業人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。林煥ꆼ及王麗娟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成利通公司等9家營業人之事實，違反商業會計法等案件，業經判處有期徒刑在案。是上訴人與龍盛工程行等4家營業人無實際交易，事證尚屬明確。至上訴人主張確與龍盛工程行等4家營業人交易，惟經被上訴人所屬臺中分局於96年3月26日以中區國稅中市三字第0960011184號函，請其提示系爭進項憑證、工程合約書、訂貨單、簽收單、驗收單及付款證明等資料供核，上訴人雖提示與龍盛工程行等4家營業人簽訂系爭工程發包承攬契約書、支付證明，系爭工程合約書、貨品運送、交貨、驗收紀錄、交易付款資金證明及帳冊憑證等交易資料供核，惟就該承攬契約書內容觀之，除列載工程名稱、工程地點及合約總價外，並無施作項目暨各項目之材料、人工及工程費用等估價資料，且付款辦法：「憑乙方請款之統一發票支付」而無詳載各階段付款辦法，工程期限：「至工程竣工日止」而未詳載完工日，亦無保固期間約定及逾期完工責任條款，此有違契約重要事項應記載之常情；被上訴人復於98年3月13日以中區國稅法一字第0980012101號函，請上訴人提示帳簿憑證、工程承攬合約書正本及驗收證明、轉（分）包合約書正本及驗收證明、施工紀錄等資料供復查審核，惟上訴人僅出具說明書略以，系爭工程銷售額合計42,951,353元與其付款金額相吻合等，迄未提示有關帳簿憑證等具體資料供核，自難認其主張為真實。是被上訴人審酌調查證據之結果，認定上訴人與龍盛工程行等4家營業人間交易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額2,147,568元，尚無不合。本件既經被上訴人查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之高明公司所交付，且實際銷貨之高明公司已依法補稅處罰，復查決定乃依稅捐稽徵法第44條第1項但書規定，將原按查明認定之總額42,028,592元處5％罰鍰2,101,429元，予以註銷，經核並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：ꆼ上訴人於91年5月至92年8月間轉包管線工程，取得龍盛工程行等4家營業人開立之統一發票，依據調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，利通公司等9家營業人或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有新南隆等16家營造公司（包括上訴人），交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經被上訴人調閱利通公司等9家營業人金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作新南隆等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司代表人林煥ꆼ臺中二信中和分社活儲帳號內。而高明公司之代表人林煥ꆼ於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄已自承利通公司等9家營業人均是高明公司之下包，且與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，利通公司等9家營業人承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立；林煥ꆼ更於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。又王麗娟於95年1月12日及95年8月7日在調查局中機組之調查筆錄，亦供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥ꆼ帳戶，利通公司等9家營業人對外承攬工程資金都是由林煥ꆼ臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥ꆼ，二人所供相符，顯見上開工程實際上均由高明公司承包，而由林煥ꆼ、王麗娟利用利通公司等9家營業人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。林煥ꆼ及王麗娟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成利通公司等9家營業人之事實，違反商業會計法等案件，業經判處有期徒刑在案。是上訴人與龍盛等4家營業人無實際交易，事證已屬明確。上訴人主張確有與龍盛工程行等4家營業人交易部分，惟經被上訴人所屬臺中分局於96年3月26日以中區國稅中市三字第0960011184號函，請其提示系爭進項憑證、工程合約書、訂貨單、簽收單、驗收單及付款證明等資料供核，上訴人雖提示與龍盛工程行等4家營業人簽訂系爭工程發包承攬契約書、支付證明，系爭工程合約書、貨品運送、交貨、驗收紀錄、交易付款資金證明及帳冊憑證等交易資料供核，惟就該承攬契約書內容觀之，除列載工程名稱、工程地點及合約總價外，並無施作項目暨各項目之材料、人工及工程費用等估價資料，且付款辦法：「憑乙方請款之統一發票支付」而無詳載各階段付款辦法，工程期限：「至工程竣工日止」而未詳載完工日，亦無保固期間約定及逾期完工責任條款，顯違契約重要事項應記載之常情；而被上訴人復於98年3月13日以中區國稅法一字第0980012101號函，再請上訴人能提示帳簿憑證、工程承攬合約書正本及驗收證明、轉（分）包合約書正本及驗收證明、施工紀錄等資料供復查審核，惟上訴人僅出具說明書略以，系爭工程銷售額合計42,951,353元與其付款金額相吻合等，迄未提示有關帳簿憑證等具體資料供核，自難認上訴人此部分主張為真實。被上訴人遂依審酌調查證據之結果，認定上訴人與龍盛工程行等4家營業人間交易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額2,147,568元，並無違誤，上訴人主張核無足採。ꆼ高明公司之會計王麗娟於95年1月12日及95年8月7日在調查局中機組調查時之調查筆錄，已供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥ꆼ帳戶等語甚詳，足證林煥ꆼ帳戶為高明公司之資金帳戶，其資金流向與高明公司關係不可分，而利通公司等9家營業人對外承攬工程資金都是由林煥ꆼ臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各該公司行號帳戶內，再歸墊給林煥ꆼ，其歸墊行為亦由上訴人之財務經理鄧玉湘親自執行，顯示從資金流向而言，上訴人之營業行為係與高明公司所為無誤。是以，被上訴人認該等工程實際均由高明公司承包，並非無所依據等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：ꆼ龍盛工程行等4家營業人之負責人與林煥 ꆼ、王麗娟二人所涉違反商業會計法案件，與上訴人無關，經調查結果，亦未認定上訴人有幫助逃漏稅犯行，原判決未查，遽以林煥ꆼ等人所涉刑事案件判決結果，認上訴人與龍盛工程行等4家營業人無實際交易，採證顯違證據法則。另上訴人經理鄧玉湘固曾受託代為匯款，但純僅幫忙，對匯款原因為何根本不曉，且其僅幫龍勝工程行匯款兩次而已，原判決卻據以認定上訴人有參與龍盛工程行等4家營業人歸墊款項予林煥ꆼ之行為，進而認定上訴人與龍盛工程行等4家營業人間之交易全部不實，所認與證據不相適合，有證據理由矛盾之違誤。又上訴人與龍盛工程行等4家營業人間確實訂立工程合約，並依約付款，主觀確無取得非實際交易對象開立之不實統一發票之故意過失，上訴人已提出工程合約、支付證明等證據，原判決完全不採，仍以上訴人未提示相關憑證為由駁回，亦有判決理由不備之違誤。ꆼ原判決既認利通公司等9家營業人進貨之工程款係由林煥ꆼ以臺中二信中和分社帳戶先行墊款，卻又認定利通公司等9家營業人與林煥ꆼ帳戶間匯入轉出之資金，等同柏盛公司等16家營造廠先發包予上訴人，再由上訴人轉包予利通公司等9家營業人，顯有判決理由矛盾之違誤，且被上訴人就上開資金仍無法交代敘明流入之確實數據，亦未提出相關證據，原審竟將上開金額合計營業額612,366,568元全數認列，有判決不適用法規之違法。ꆼ原判決未審酌上訴人以同額轉包給利通公司等9家營業人時，並無轉包之利益，即逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以該違章事項所規定最高倍數1.5倍裁處罰鍰，有不適用行政罰法第18條第1項及第3項規定之違法。另原判決對於上訴人與被上訴人所爭論之核課期間事項，遺漏均無論述，顯有判決不備理由之違法。ꆼ原判決遽依被上訴人主張，認「原告該年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，同時核定同年度之營業成本、費用，難謂原告取具元富等20家公司行號開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，未具關聯性」，對上訴人所提有利上訴人之證據不予審酌，有判決適用法令不當之違法。ꆼ原判決認定上訴人等16家營造商發包之工程，實際均由高明公司承包後再轉包予利通公司等9家營業人，判認上訴人等營造商涉嫌未依法向高明公司取得進項憑證，而取得利通公司等9家營業人跳開之統一發票等情，並未見其論述認定租稅構成要件之事實，且未論證得心證之理由，顯有不適用營業稅法第2條第1款、第3條第1項及第2項、第32條第1項前段、財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函及司法院釋字第685號解釋，有判決理由矛盾，違背論理經驗法則及判決不適用法令及不備理由之違背法令；又原判決片面依據調查局中機組移請臺灣臺中地方法院檢察署偵辦之刑事案件移送書，認定上訴人有取得非實際交易對象所開立之不實統一發票，卻拒絕採信檢察官、法院之判斷，有違行政程序法第36條、第43條規定及行政訴訟法第189條第1項、第3項規定，顯有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令；另被上訴人所提出之事證，僅係在證明高明公司對於利通公司等9家營業人具影響力，皆與被上訴人所認定之租稅構成要件事實即利通公司等9家營業人有無銷售勞務或視為銷售勞務予上訴人等16公司之情事無實質關聯性，惟原判決竟認定被上訴人已盡職權調查義務，並以上訴人未提出反證為由，遽為不利上訴人之判決，實有適用稅捐稽徵法第12條之1第4項不當之違法。七、本院查：（一）按，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款、第3條第1項及第2項、第6條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：ꆼ銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．。」「有下列情形之一者，為營業人：ꆼ以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第15條第1項、第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：ꆼ購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」第32條第1項、第33條第1款規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：ꆼ購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」又「ꆼ．．．憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違．．．；最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦同．．．。租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。營業稅法第2條第1款規定：『營業稅之納稅義務人如左：ꆼ銷售貨物或勞務之營業人。』同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』同法第32條第1項前段規定：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。』是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務，皆係以法律為明文之規定。．．．加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅．．．。依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額．．．。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。（改制前）行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1 項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。．．．。」司法院釋字第685號解釋理由書闡釋甚明。（二）次按： ꆼ、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」再「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。 ꆼ、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」 ꆼ、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」 ꆼ、綜合上舉司法院解釋意旨及稅捐稽徵法、行政程序法等規定，可知：（ꆼ）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。（ꆼ）基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，惟稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責；倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實（本院31年判字第53號判例參照）。（三）末按，行政訴訟法第125條第1項、第133條分別規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。申言之，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，該事實審法院於審理個案時，斟酌全辯論意旨及綜合調查各種直接及間接證據結果，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。另所謂判決不備理由，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。（四）本件被上訴人依據調查局中機組通報及查得資料，以上訴人（更名前為達中營造股份有限公司）係經營電路工程土木工程業，於91年5月至92年8月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象龍盛工程行（更名前為隆盛工程行）等4家營業人開立之不實統一發票，銷售額合計42,951,353元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,147,568元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額2,147,568元外，並依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額42,028,592元（42,951,353元－『91年5月至6月已逾核課期間之922,761元』）處5％罰鍰計2,101,429元。上訴人不服，申請復查結果，註銷罰鍰2,101,429元，其餘復查駁回；上訴人仍表不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂就訴願決定及原處分（含復查決定）不利於其-即補徵營業稅部分，提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1款規定，以前揭理由，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭補徵營業稅部分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，揆諸前揭規定與說明，原判決所載理由，並無上訴意旨所指違背法令或認定事實違反證據法則、論理法則或經驗法則等情事。上訴論旨所指各節，無非重申前詞，就原審認定事實、取捨證據之職權行使，指摘其為不當；並據此泛指原判決不適用法令或不備理由，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　黃淑玲法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　9　　月　　26　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第518號

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