103年度判字第549號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 10 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第549號上訴人　昇揚金屬股份有限公司代　表　人　張裕隆訴訟代理人　方文寶　會計師鄭佳蕙　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月11日臺中高等行政法院103年度訴字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係經營小五金製造業，民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）3,780,217元、交際費1,051,535元及投資損失44,101,979元，全年所得額虧損40,333,763元，經被上訴人分別核定薪資支出3,382,537元、交際費332,440元、投資損失0元及全年所得額4,884,991元，應補稅額956,341元。上訴人前就薪資支出及投資損失部分不服，申經復查獲追認薪資支出397,680元，其餘復查駁回，上訴人就投資損失部分仍不服，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審）以103年度訴字第132號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：營利事業面對進出口商會有外匯兌換損益變化風險的避險需求，而外匯衍生性商品最常被使用的是遠期外匯及匯率選擇權，營利事業操作衍生性商品所造成之處分收益，依所得稅法等相關規定，應屬非營業收入之應稅所得，其交易損失應予認列。上訴人經營小五金製造業已近20年（83年度設立），一直致力於本業之經營，因96年度美國次級房貸風暴造成鉅額投資損失，96年度雖然營業收入有盈餘4,086,100元，惟尚有非營業損失計44,101,979元，故當年度虧損嚴重，本於量能課稅原則，對於上訴人當年度所造成之投資損失自應予以認列，以確保納稅人權益並維稅制。又上訴人自93年起開始進行小額外匯選擇權交易，其交易及交割事宜均依金融商品之會計處理準則規定登載相關會計紀錄並列報相關收入，至96年度因美國經濟蕭條導致美元貶值下，上訴人為穩固公司信譽及經營活動之順暢，始向銀行及股東借款以償還此項選擇權交易之投資損失，該投資標的係經主管機關核准之衍生性金融商品，上訴人承受該交易損失，俾免觸法，並持續經營本業迄今。惟被上訴人否定其與業務有關，則營利事業從事衍生性金融商品所獲取之利益是否因與業務無關而免列入收益？又營利事業持有公債、公司債、金融債券、認購（售）權證、有價證券、衍生性金融商品、非營業用房地及投資其他公司股權等資產，其處分上述資產之出售資產增益均為非營業收入，其因而產生之處分資產損失或投資損失是否因與業務無關而不得減除？故被上訴人以該等損失非屬「經營本業及附屬業務」範圍予以剔除，有違反量能課稅原則及憲法第7條平等原則之虞。因此，被上訴人認系爭匯率選擇權交易有收益屬業外收入依法應課稅，而有損失則認與業務無關而不得減除，不但有違信賴保護原則，亦割裂適用法律，違反實質課稅原則等語，求為判決復查決定關於投資損失部分及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：本件上訴人係經營小五金製造業，96年度列報營業收入200,746,751元，依出口報單總項資料清單及出口報單，上訴人計2筆以新臺幣計價出口至菲律賓，餘11筆皆出口至大陸，係以美元計價，96年度總計出口金額22,353,230元；進口部分，依進口報單總項資料清單，其中4筆自澳門及香港進口，係以新臺幣計價，合計26,344元，1筆自南韓進口，以美元計價，金額計51,993元，餘33筆均自大陸進口，係以美元計價，計38,050,844元；上開進出口金額差距不大，96年度因匯率變動，列報兌換淨益計10,887元，乃因外匯兌換變化風險的避險需求不高。另就上訴人於元大商業銀行股份有限公司（下稱元大銀行）及大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀行）買賣衍生性金融商品─匯率選擇權交易型態，係以美元對日圓、歐元對美元、英鎊對日圓及歐元對日圓之匯率選擇權，買賣幣別均非上訴人96年度進出口交易所需幣別（即美元對新臺幣），又上訴人自承因欠缺資金，買賣上開衍生性金融商品─匯率選擇權之資金，部分自境外公司以上訴人代表人張裕隆私人名義借款而匯入美元607,855元（折合新臺幣約19,755,287元），不足資金向銀行貸款融通，是上開匯率選擇權交易尚難認定係應經營本業及附屬業務營運資金及避險之需要，上訴人主張外匯兌換損益變化風險的避險需求，營業決策將有限資金從事匯率選擇權之避險操作，故處分行為既屬經營業務所需，自與業務有關部分，並不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於元大銀行及大眾銀行買賣衍生性金融商品─匯率選擇權交易型態，係以美元對日圓、歐元對美元、英鎊對日圓及歐元對日圓之匯率選擇權，買賣幣別均非上訴人96年度進出口交易所需幣別（即美元對新臺幣)，此顯非上訴人所稱藉由買入或賣出匯率選擇權之買賣組合架構和匯率變動造成的損益互抵或取得利益而達到投資及避險效果之情形。且上訴人自承因欠缺資金，其買賣匯率選擇權之資金，部分自上訴人代表人張裕隆私人名義借款，而不足資金向銀行貸款融通，是該匯率選擇權交易，並非上訴人經營本業及附屬業務營運資金及避險之需要，被上訴人認上訴人96年度系爭匯率選擇權交易與其經營本業及附屬業務無關，尚屬有據。（二）上訴人於96年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失44,101,979元，即源自於96年間與元大銀行及大眾銀行之匯率選擇權交易，依期貨交易法第3條第1項規定，系爭匯率選擇權可視為期貨交易。另依所得稅法第4條之2規定，依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除；期貨交易稅條例第1條規定，凡在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易，依該條例之規定，徵收期貨交易稅，是依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易（即在我國期貨交易所從事期貨交易）所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除，而本件上訴人系爭匯率選擇權交易並非在我國期貨交易所從事之期貨交易，不符前揭規定，依所得稅法第3 條第2項前段之規定，其如有交易所得，自應課徵所得稅，惟該部分交易有交易損失時，是否得自所得額中減除，稅法對此情形尚無明文規定可循。（三）因所得基本稅額條例規定證券及期貨交易所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，依此法理，上訴人雖不得依所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條之規定，將該部分損失列為當年度之財產交易損失，然得依該條例第7條第2項及同條例施行細則第5條第3項、第4項等規定，經稽徵機關核定系爭匯率選擇權交易損失，自發生年度之次年度起5年內，從當年度該所得中減除，減除後之餘額為正者，以該餘額計入課稅所得額；餘額為負者，該負數不予計入，而於損失發生年度之次年度起5年內繼續減除，此並未有上訴人所指稱其為投資衍生性金融商品有收益屬業外收入依法應課稅，而有損失則認與業務無關而不得減除之情形等語，為其論據。因將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」所得稅法第38條及查核準則第62條分別定有明文。本件上訴人係經營小五金製造業，其96年度列報營業收入200,746,751元，依出口報單總項資料清單及出口報單，上訴人計2筆以新臺幣計價出口至菲律賓，餘11筆皆出口至大陸，係以美元計價，96年度總計出口金額22,353,230元；進口部分，依進口報單總項資料清單，其中4筆自澳門及香港進口，係以新臺幣計價，合計26,344元，1筆自南韓進口，以美元計價，金額計51,993元，餘33筆均自大陸進口，係以美元計價，計38,050,844元；上開進出口金額差距非大，96年度因匯率變動，列報兌換淨益計10,887元，乃因外匯兌換變化風險的避險需求不高，另上訴人因買賣衍生性金融商品（匯率選擇權交易型態），買賣幣別均非上訴人96年度進出口交易所需幣別（即美元對新臺幣)，顯非上訴人所稱係因其須面對外匯市場匯率之瞬息萬變，將有外匯兌換損益變化風險的避險需求，其營業決策將有限資金從事匯率選擇權之避險操作，藉由買入或賣出匯率選擇權之買賣組合架構和匯率變動造成的損益互抵或取得利益而達到投資及避險效果之情形。且上訴人於原審自承因欠缺資金，買賣上開衍生性金融商品（匯率選擇權之資金），部分自境外公司以上訴人代表人張裕隆私人名義借款而匯入美元607,855元（折合新臺幣約19,755,287元），不足資金向銀行貸款融通，亦足認上開匯率選擇權交易，並非上訴人經營本業及附屬業務營運資金及避險之需要，又係借入非營運需求之資金，係以積極及有高度財務槓桿之行為，而買賣衍生性金融商品，與96年度系爭匯率選擇權交易與其經營本業及附屬業務無關等情，乃原審本於職權調查證據後認定之事實，經核尚與證據法則與論理法則無違。是以上訴人主張：外匯兌換損益變化風險的避險需求，營業決策將有限資金從事匯率選擇權之避險操作，既屬經營業務所需，自與業務有關云云，並不足採。（二）上訴人另主張：本件系爭匯率選擇權買賣，並非在我國期貨交易市場所為，非屬所得稅法第4條之2規定之免稅項目，而未能列入實施最低稅負制之課徵範圍，故該部分交易有交易損失時，尚無所得稅基本稅額條例第7條第2項規定之適用餘地，故縱經稅捐稽徵機關核定，依相關稅法及財政部函釋，亦無得自發生年度之次年度起5年內從當年度各該款所得減除之可能。乃原判決理由欄竟謂：上訴人依所得基本稅額條例第7條第2項規定，經被上訴人核定該部分投資損失後，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度該所得中減除。不僅違反租稅法律主義及租稅保留原則，且有判決理由不備、矛盾之違法等語。惟按行政訴訟法第255條規定：「（第1項）最高行政法院認上訴為無理由者，應為駁回之判決。（第2項）原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，上開營業外之匯率選擇權交易損失44,101,979元部分，被上訴人否准認列，依前揭說明，原無不合，原審遞予維持原處分（復查決定）及訴願決定亦屬有據。至於原判決理由欄所載「至於原告（即本件上訴人）得依所得基本稅額條例第7條第2項規定，經被告（即本件被上訴人）核該部分投資損失後，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度該所得中減除，與被告否准原告將系爭損失列入96年度營利事業所得稅申報，則屬另一範疇，二者並不生扞格。」雖屬贅文而有不當，惟尚不影響該判決之結論，殊難據以認定原判決有上訴人所指理由不備、矛盾等違背法令之情形。依上開規定，仍應認本件上訴為無理由。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　10　　月　　9　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　惠　瑜法官　鄭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　10　　月　　9　　日書記官　蘇　婉　婷

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第549號

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