最高行政法院(含改制前行政法院) - 103年度判字第559號（綜合所得稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第559號上訴人　王紀瑾訴訟代理人　李育昇　律師周威良　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月11日高雄高等行政法院101年度訴字第233號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）營利所得新臺幣（下同）16,592,439元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額17,575,499元，補徵稅額6,005,893元，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計3,002,900元（計至百元）。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減營利所得42,375元及罰鍰8,429元。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部以99年8月16日台財訴字第09900234380號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以101年1月9日財高國稅法二字第1010002073號重核復查決定，變更核定營利所得為10,203,911元，罰鍰為1,730,885元。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，案經原審判決駁回，上訴人仍不服，復提起本件上訴。二、上訴人起訴意旨略以：（一）營利所得部分：1.元正公司出售元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富投信公司）股票與其他三家關係企業係為借款擔保，與「租稅規避」無涉，自始不該當所得稅法第66條之8之構成要件；且當時元正公司分散元富投信公司之持股係基於證券主管機關指示且符合當時法令之要求，其交易價格亦無不符常規之情形，被上訴人逕予核定調增上訴人營利所得並處罰鍰，違反信賴保護原則。2.個人綜合所得稅核課，應遵循所得收付實現基本原則，上訴人及家族成員未獲配來自元正公司股利，被上訴人逕自核課上訴人綜合所得稅，即有未合。上訴人已於89年11月、12月及91年12月19日將元正公司之股票全數出售，早已不再擁有元正公司之股東權益，且元正公司並未依公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定分派盈餘，上訴人並未獲配盈餘，被上訴人遽以核認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯係違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，被上訴人其所為之行政處分有濫用公權力強制元正公司分配盈餘予股東之情形。3.元正公司係83年3月19日設立，成立至出售元富投信公司股票已逾6年，持有元富投信公司股票亦為長達4年之「長期投資」，為實質營運公司，非租稅規避工具。（二）罰鍰部分：1.上訴人於89年間年僅20歲，亦在國外就學，對於元正公司出售元富投信公司股票等事均不知情，資金亦未流入其帳戶內。縱認本件股權移轉交易係屬租稅規避，然上訴人僅為整體經濟上之受益對象，卻並非「行為人」，被上訴人遽以裁處行政罰，顯有違誤。2.系爭營利所得係經調整而得，上訴人尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法；另縱使被上訴人核認上訴人行為違法，仍應因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。3.本件系爭營利所得係經被上訴人調整而得，上訴人違反申報義務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被上訴人所依據裁罰倍數參考表係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即未盡立法者所賦予之裁量義務等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於核定上訴人營利所得10,203,911元及罰鍰1,730,885元之部分。三、被上訴人則以：（一）營利所得部分：1.元正公司之股東即上訴人家族成員明知美商保德信保險股份有限公司（下稱美商保德信公司）將以每股73.21元之高價收購元富投信公司股票，元正公司亦將因而獲得鉅額交易所得，上訴人家族成員卻放棄高額盈餘配股之股東權利，以每股17元移轉元正公司股權高達99.93％予和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）及建洲投資股份有限公司（下稱建洲投資公司）等公司，即與常理有違。且股權移轉之資金來源及流向，大都由上訴人家族成員提供或來自出售元富投信公司股票予美商保德信公司所獲得之股款，嗣再輾轉流入上訴人家族成員帳戶或供其作為投資用之元富債券基金帳戶，已符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉，不當為他人及自己規避及減少納稅義務」之要件，被上訴人按上訴人家族成員實際應分配之股利，核課上訴人家族成員92年度營利所得，並無不合。2.又元正公司、和茂公司及首一投資股份有限公司（下稱首一公司）等3家關係企業雖為獨立法人人格，惟於上開股權移轉交易過程，上訴人家族成員對上開公司，已有絕對地控制及主導權力，一連串的股權移轉，雖非虛偽之移轉，惟均係受上訴人家族成員所操控，而不當為他人及自己規避納稅義務，並非認為元正公司及和茂公司無實際營運之事實，與上訴人所辯之元正公司取得元富投信公司股票時間或元正公司之營運實情等節無涉。3.被上訴人按元正公司92年度已分配之盈餘數，再按上訴人不當移轉之持股比例2.43％，核課其92年度之營利所得，當無被上訴人是否違反公司法有關盈餘分配之疑義。（二）罰鍰部分：上訴人係元正公司之原始股東，89至92年間確實有參與渠等公司業務運作，即使本人非在國內，亦透過視訊會議了解公司營運，有渠等公司會議紀錄可證。由於本案一連串有規劃行為乃上訴人家族成員所刻意安排，已屬脫法行為，且上訴人移轉系爭股權時已年滿20歲，對股權移轉之結果應有所認識，縱非上訴人親自為之，亦任由其家族成員以其名義為之，則上訴人家族成員以其名義就系爭股份所為之各項處分，顯然亦不違反上訴人之本意，或於事前不知情，惟於知悉後亦不為反對之意思表示，效力仍及於上訴人，縱上訴人實際並未參與系爭股權轉讓事宜，其於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有過失，難再以其於國外就學，自始未參與元正公司決策等情，予以卸責。被上訴人依規定審酌行政罰法第18條規定之事由，再參據「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義會議紀錄」提案5決議，以上訴人已申報92年度個人綜合所得稅，乃依所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，核屬已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，並無裁量怠惰或裁量濫用情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：甲、營利所得部分：（一）依財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日 (89)台財證(4)人第72685-1號函（原審卷二第17-20頁）、元正公司章程、董事、監察人名單、和茂公司設立股東林國瑞等7人於93年1月29日至被上訴人審查一科談話紀錄（原審卷三第86-99頁）、元富投信公司、建洲企業股份有限公司（建洲企業公司）、建洲投資公司、首一公司之經濟部公司執照、首一公司及元正公司登記案卷（附於卷外）、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司營利事業投資人明細及分配盈餘表、元正公司、和茂公司、建洲企業公司、首一公司董監事明細表、建洲投資公司、首一公司變更登記表等影本附於原處分卷及原審卷可稽。是由上開元正公司、和茂公司、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股之情形觀之，其互為家族企業之家族企業，均為上訴人之家族企業，亦即上訴人等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權，應堪認定。（二）經查，美商保德信公司確定於89年間以高價向元富投信公司股東收購元富投信公司股票合計達元富投信公司股權99.99％，有財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日(89)台財證(4)第72685-1號函可佐。上訴人之父親王志雄（即元富投信公司之負責人）係於89年7月間確知美商保德信公司將以高價收購元富投信公司之股票，元富投信公司主要股東之元正公司及和茂公司將因出售元富投信公司股票而產生鉅額之交易所得，卻安排於元富投信公司該年度盈餘分配基準日（89年7月20日）前，由元正公司及和茂公司於89年7月12日移轉元富投信公司股權予個人廖育政(係被借用之人頭戶)及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司等3家家族關係公司(第1階段)，再由個人廖育政及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之同年8月7日，將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票一併出售予美商保德信公司；嗣上訴人與其家族成員分別於同年11月16日及12月13日再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司（第2階段），至和茂公司則自始為陳秀允藉由人頭股東控制，嗣大部分股權移轉於同為其控制之首一公司及建洲投資公司，復有元正公司分錄簿及總分類帳、建洲企業公司89年度分類帳及轉帳傳票影本、及和茂公司、元正公司、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司、王志雄、陳秀允、上訴人、王欽弘、王紫瑜等於中興商業銀行存款往來對帳單、廖育政於國泰商業銀行存摺戶交易明細查詢表在卷可稽（原審卷二第40-74頁、148-160頁）。凡此足見上訴人暨其家族成員與前述各關係公司已透過交叉持股形成緊密之連結，其等已不是一般情況下個別自然人與單一投資公司間之主從連結關係，而是上訴人暨其家族結合成自然人集團，與各家投資公司集團間之主從連結，而各該投資公司有關營運及分配盈餘決策，完全為上訴人暨其家族所掌控，其於集團間所為交易，其形式上雖然有移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變，且前述交易相關之資金流程均係上訴人暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生，亦為上訴人所不爭執，難謂非刻意安排之交易，顯與所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之要件相符。（三）嗣元正公司於92年度解散清算，並於92年2月25日及92年12月18日分別分配屬91年度盈餘414,863,137元（可扣抵稅額7,509,023元）及清算後盈餘5,050,925元（可扣抵稅額856,102元）予法人股東建洲投資公司（持股比例100％），查此部分乃植基於前述一連串安排，即上訴人等家族成員將原持有元正公司股票分別於89年11月出售9,100,000股予和茂公司、同年12月及91年12 月出售893,000股及7,000股予建洲投資公司，嗣和茂公司90年度決議解散，將其前開購入之元正公司股票9,100,000股全數分配予建洲投資公司，致建洲投資公司持有元正公司全部股權。又元正公司90至91年度並無配發盈餘，直至92年度始將截至91年度之累積盈餘及解散清算後盈餘分配予建洲投資公司等情，亦為上訴人所不爭；而建洲投資公司除90年度營利事業所得稅結算申報應納稅額104,719元並已繳納外，餘91、92年度營利事業所得稅結算申報及90至92年度未分配盈餘申報並無應納或應加徵稅額，並有該公司營利事業投資人明細及分配盈餘表(原審卷二第174-175頁)、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、未分配盈餘申報核定通知書等(原審卷三第41-49頁)附卷可稽。顯見建洲投資公司92年度獲配元正公司盈餘未有繳稅情形，益證上訴人等家族成員藉個人股權移轉，將元正公司原應分配予個人股東，適用較高稅率40％之盈餘，移轉予法人股東，適用較低稅率（未分配盈餘加徵10％，甚未加徵），不當規避稅捐意圖甚明。（四）上訴人暨其家族成員依此前述所為形式上交易安排（兩階段股權交易）所隱藏之動機，乃欲規避其所預見將由「元正公司、和茂公司」獲配之股利及股權交易所得，使該本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅或嗣元正公司盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅之交易所得，提前於第1階段安排股權交易移轉予關係企業首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司抵銷其虧損及轉換為廖育政個人之免稅證券交易所得（見原審卷三第26-52頁、卷二第159-176頁），使之不會保留於元正公司及和茂公司內。復於第2階段安排交易下，再由上訴人及其家族成員於將元正公司的股權轉讓予其他關係企業持股，使上訴人暨其家族成員無由自元正及和茂公司取得前述所得及元正公司92年解散時分配之盈餘。故就客觀結果而言，確實達到「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之稅捐規避效果，符合所得稅法第66條之8 所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件，係稅捐規避之行為，被上訴人乃以94年5月10日財高國稅審一字第0940027597號函報經財政部以94年6月22日台財稅字第09404529230號函核准，將元正公司上述透過首一公司等出售元富投信公司股票之營利所得，依所得稅法第66條之8之規定，依實際情形調整歸課元正公司股東(即實際所得人)90年度及92年度之綜合所得稅在案(90年度部分另案判決；另上訴人之母陳秀允90年度綜合所得稅部分，業經原審法院101年度訴字第220號及本院10 3年度判字第257號判決確定)。（五）次查，元正公司92年度解散清算，列報巨額處分資產損失及91年度出售中興銀行股票所生巨額證券交易損失，被上訴人以該處分之資產（房地）自始為上訴人家族之住宅及戶籍所在地，非供元正公司使用，且係90年度向王志雄購入，又於92年解散時低價售予王志雄新成立之投資公司；另證券交易標的中興銀行股票91年1月下市成交價每股僅0.5元，惟元正公司於同年4月及6月仍以每股10元向王志雄購入，旋即於同年12月以市價0.5 元售予王紫瑜，顯藉虛偽之安排創造元正公司各年度費用（房屋折舊及其他相關費用）、清算時之巨額處分資產損失，將原應屬王志雄個人之證券交易損失轉予元正公司侵蝕該公司盈餘；且89至92年間，上訴人家族亦以個人家庭及私人費用列報為元正公司支出，創造費用，侵蝕該公司利得。被上訴人乃報請財政部准予按所得稅法第66條之8及依實質課稅原則，核定該公司89至92各年度稅後盈餘，並憑以核定該公司截至解散可分配盈餘應為1,041,539,566元，減除90年度已轉正歸戶361,521,565元，差額680,018,001元按王志雄、陳秀允、王欽弘、王紫瑜、上訴人等持股比例，通報被上訴人歸課綜合所得稅。惟因元正公司上開列報巨額處分資產損失、證券交易損失，及上訴人將家族之家庭及私人費用列報為元正公司支出等節，觀諸財政部94年6月22日台財稅字第 09404529230號函，未獲准依所得稅法第66條之8規定辦理。而王志雄、陳秀允、王欽弘、王紫瑜、上訴人另於91年12月出售剩餘股份各1,000股予建洲投資公司部分，未報經財政部核准予以調整。被上訴人重核復查決定乃以報經財政部核准之範圍，依所得稅法第66條之8條規定，按元正公司92年度帳上實際分配盈餘419,914,062元（414,863,137元+5,050,925元）及所含可扣抵稅額8,365,125元（7,509,023元+856,102元），被上訴人於復查決定按王志雄、陳秀允及王欽弘、王紫瑜、上訴人不當移轉之股權比例46.315％、46.315％、2.44％、2.43％、2.43％重行核算，核定轉正歸課渠等92年度營利所得，其中核定轉正歸課上訴人之營利所得為10,203,911元(可扣抵稅額203,273元)，經核並無不合。（六）再查，上訴人暨其家族因前述股權移轉安排，另案經被上訴人認定89年度有投資所得不當移轉而予以調整次（90）年度個人綜合所得稅額，而其租稅規避計畫既係為減輕或消除元正公司盈餘分配所可能造成之個人營利所得增加及高額稅賦，則元正公司後續年度之盈餘分配亦該當此計畫目的範圍內，而同受所得稅法第66條之8規範。又所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，依實質課稅原則予以調整課稅，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷（本院98年度判字第1320號判決意旨參照）。上訴人暨其家族藉由前述多次形式移轉股權安排，已使上訴人無成為元正公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就元正公司之持股雖有移轉之外觀形式，既係經不當安排，與未移轉無異，仍為元正公司實質上股東，自應為公司盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其移轉後持股比率、所受利益而有差別，亦不因上訴人92年度形式上未取得元正公司清算解散所分配之盈餘而有不同。元正公司91年度既決議解散，並分配決算及清算所得高達419,914,062元（決算分配414,863,137元＋清算分配5,050,925元，見原審卷二第75-77頁），係元正公司自行申報之各年度累積帳載盈餘，並未包含另案經被上訴人調整之89年度元正公司出售元富公司股票交易所得(歸課於次年度公司股東之營利所得)，亦未就元正公司自行申報金額重為核定，其盈餘分配之認定，並無不合；又上訴人移轉股權予關係企業公司之行為既屬租稅規避，不論是89年度移轉之243,000股或91年度之1,000股均應屬之，然因被上訴人未就上訴人移轉予建洲投資公司之1,000股報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整上訴人所得，是被上訴人僅就經核准之移轉股權比例2.43％，依前述元正公司自行申報之決算及清算盈餘核計上訴人92年度營利所得，即無不合。故上訴人主張：其已於89年11月、12月及91年12月19日將元正公司之股票全數出售，早已不再擁有元正公司之股東權益，且元正公司並未依公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定分派盈餘，上訴人並未獲配盈餘，被上訴人遽以核認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯係違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，被上訴人其所為之行政處分有濫用公權力強制元正公司分配盈餘予股東之情形云云，並非可採。（七）末查，上訴人主張元正公司係83年3月19日設立，成立至出售元富公司股票已逾6年，持有元富投信公司股票亦為長達4年之「長期投資」，為實質營運公司非租稅規避工具云云。上訴人家族係透過成立可操控之營利事業來從事投資，此觀上訴人所提供之元正公司、首一公司等家族企業營收分類帳，其長、短期投資標的均為上訴人家族擔任董、監事或具實質控制力之公司股票自明。參諸前揭所得稅法第66條之8規定，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為即屬之，是以所欲防杜者，為利用不同身分納稅義務人而不當獲致租稅利益情事，不以利用者或被利用者其設立之目的是否專為該次虛偽安排為必要，亦與是否為實質營運無涉，否則將限縮所得稅法第66條之8規範功能。故元正公司除買賣元富公司股票外，尚有其他交易行為，為具營運實質公司，縱然屬實，仍無從為上訴人有利認定。（八）至上訴人主張其於89年間年僅20歲，亦在國外就學，對於元正公司出售元富投信公司股票等事均不知情，資金亦未流入其帳戶乙節，經查，上訴人於89年至92年間，分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司、建洲企業公司及首一公司等公司之董事、監察人，多次參與上開公司之股東會臨時會及董事會等重要會議(見原審卷二第78-79頁、第91-115頁、卷一第266-268頁)，其確實參與上開公司業務運作，而上訴人並非各該公司之人頭股東等情，不僅為上訴人所不爭，並有上開公司之董事及監察人名單、上訴人參與上述公司股東臨時會議、董事會議之簽到簿、議事紀錄及其彙整表等附卷可證，衡情其對系爭股權安排、規避稅捐及如何操作應歸屬其所有之所得等情，當有所認識並且為其所同意，上訴人上開主張，亦無足取。乙、罰鍰部分：（一）上訴人係元正公司之原始股東，於89年至92年間，不僅分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司、建洲企業公司及首一公司之董事、監察人，且多次參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與上開公司業務運作，則上訴人因利用其家族對元正公司等其家族公司之控制力，虛偽安排前述之股票交易，以達規避上訴人及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，應堪認定。上訴人既為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已符合所得稅法第71條、第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之要件，參諸前述說明及本院102年度判字第682號判決意旨，被上訴人依法裁處罰鍰，洵無違誤。上訴人主張：系爭營利所得係經調整而得，上訴人尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法；另縱使被上訴人核認上訴人行為違法，仍應因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰云云，即非有據。（二）次查，本件被上訴人係依行政罰法第18條之規定，審酌上訴人違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故考量上訴人擔任上開公司董監事，非無資力等情，其重核復查決定參據「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義會議紀錄」提案5決議，按所漏稅額3,461,770元處0.5倍之罰鍰計1,730,885元，核屬已審酌行政罰法第18條規定相關情事，而為適切之裁罰，亦無不合。至於「裁罰倍數參考表」於103年4月16日修正公布，其中有關所得稅法第110條第1項漏報所得額之違章，雖將原規定之漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰，修正為漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，惟同時增列「經查屬故意有漏報所得額者」，處所漏稅額1倍之罰鍰。本件被上訴人係以上訴人故意漏報所得額加以處罰，其裁罰標準在修正前後均為處所漏稅額1倍之罰鍰，是上開裁罰倍數參考表之修正對於本件裁罰結果並不生影響。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人以上訴人92年度有營利所得10,203,911元，漏未申報，按所漏稅額3,461,770元處0.5倍之罰鍰計1,730,885元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於核定上訴人營利所得10,203,911元及罰鍰1,730,885元之處分，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、上訴人上訴意旨略以：（一）本件並非上訴人刻意安排之交易，無所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之情形，原判決詳細列出元富投信公司股權於89年至90年間之移轉情形，隨後引用之元正公司分錄簿及總分類帳、建洲企業公司89年度分類帳及轉帳傳票影本、及和茂公司、元正公司、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司等對帳單，即得出「相關交易並非真實」之結論云云。惟上開相關帳冊及對帳單僅能證明確有該等交易，並無從認定該等交易係上訴人家族所作之「虛偽」安排。原審卻逕下相關交易「均非真實交易」之結論，就理由部分卻疏未交代，顯然原判決此部分，容有認定事實未依據證據及判決不備理由之違法，亦與財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋所規範之所得稅法第66條之8之認定，顯不相符。另元正公司將其所持有之元富投信公司股份移轉予廖育政、首一公司、建洲投資公司及建洲企業公司，亦因其業務之安排，而嗣後上訴人將其所持有之元正公司股份移轉予和茂公司及建洲投資公司，亦屬各該公司決策者之安排，且非法所不許。原判決僅以上開交易主體有家族關係，即認定上開交易均為虛偽，顯屬率斷。又原審以實質上股權主體及損益風險均未改變為由，而認定上訴人家族係以規避稅捐為目的而進行虛偽交易，惟本件元富投信公司股份確實已經移轉至不同之主體，而首一公司、建洲投資公司及建洲企業公司等法人之股東並非完全相同，顯屬完全不同之主體，然原審卻認定實質上股權主體未改變，有認定事實之違誤。且上開法人主體均有多位股東，各股東間之利益並非毫無衝突，是否特定自然人對上開所有交易主體之法人皆有實質上之支配權，亦未見原審說明，卻逕認定上開相關交易並未改變損益風險云云，原審就此部分之認定，亦實嫌率斷，且有判決不備理由之違法。（二）即便原判決所認定建洲投資公司92年度獲配元正公司92年度盈餘未有繳稅情形云云屬實，則法律效果亦應係要求建洲投資公司補稅，與上訴人家族股權移轉是否涉及不當規避稅捐，毫無所涉。詎料原審僅以建洲投資公司未繳稅，即遽論「上訴人家族藉個人股權移轉，將元正公司原應分配予個人股東，適用較高稅率40％之盈餘，移轉予法人股東，適用較低稅率」等情，就兩者之關聯性及如何導出此等結論，均未見說明，原判決此部分顯有理由不備之違法。（三）本案中相關股權交易均係合法，原判決忽略本件交易均屬合法之事實，且無視於公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，卻以被上訴人任意調整本件股權移轉後之結果為據，導出上訴人規避稅捐之錯誤結論，顯有認定事實錯誤之違法。（四）上訴人於91年12月9日以每股77元出售其所剩餘元正公司股份1,005股，出售價款僅為77,385元，與被上訴人所核認上訴人92年度綜合所得稅額中之股利收入高達金額10,203,911元，顯不相當，故不論以所得稅法第66條之8之角度，亦或是以個人所得收付實現原則論斷，均有未合。原審非但就行政機關上開調整是否合法無誤未提出具體之說明，且完全違背所得收付實現原則，原判決顯有認定事實錯誤且判決不備理由之違法。（五）系爭營利所得係經調整而得，上訴人並無實際獲配元正公司之股利，且元正公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予上訴人，是以上訴人並無應申報所得而未申報之情形，上訴人未違反誠實義務，即非屬於違章短漏報行為。依本院97年度判字第576號、95年度判字第2150號判決意旨，在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐者，其法律效果應予「補稅免罰」。詎料原判決遽以上訴人主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意為由，認被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處，並無不合等由，然對於為何認定上訴人主觀上有漏報營利所得之故意，卻未引用任何證據佐證，顯然原判決有認定事實錯誤且判決不備理由之違法。（六）退萬步言，設若本件股權移轉交易屬租稅規避，然上訴人僅係整體經濟上之受益對象，並非「行為人」，且上訴人於89年間年僅20歲，在國外就學，就家族長輩如何移轉相關公司之股權，無法確實知悉內容，更無決策權力，即便上訴人於89年至92年間，分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司及首一公司等公司之董事、監察人，亦僅為掛名之人頭，絕無實際參與之可能。原審僅以上訴人曾於相關股東會及董事會決議用印，即論上訴人為相關交易之行為人，顯屬率斷。而上訴人既然未參與移轉股權，即非應處罰之行為人，被上訴人卻予以處罰，並經原判決予以維持，原判決顯有認定事實錯誤且適用法令錯誤之違法。（七）又本件元正公司出售元富投信公司股票時，美商保德信公司認購元富投信公司股票投資案，是否已然確定，尚屬不明，上訴人要無所謂「規避元正公司處分元富投信公司股票利得」可言。凡此各節，攸關上訴人是否確有規避所得稅法第66條之8之情事，然未見原判決詳實記載其不採之理由，洵有判決理由不備之違背法令。（八）被上訴人係以其上級財政部核定結果之行政行為，作成最終裁處上訴人補繳綜合所得稅之行政處分，揆諸本院93年度裁字第1347號裁定意旨，屬多階段行政處分，原判決未予詳究該等行為，具多階段行政處分之關係，未按本院91年度判字第2319號判決意旨，就前階段「財政部94年6月22日台財稅第09404529230號函核定之行政行為」，審查交代其適法性，亦有理由不備之違背法令等語，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）不利於上訴人之部分，或發回原審法院。六、本院按：（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1 項、第13條、第14條第1項第1類、第15條第1項、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。（二）次按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予以指明。嗣98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。（三）經查元正公司為元富投信公司之主要股東，元富投信公司6 席董監事中，元正公司占5席；元正公司負責人為上訴人之父親王志雄，股東為上訴人之母親陳秀允、子女王紫瑜、上訴人、王欽弘，持股比例100％。和茂公司負責人為上訴人之母親陳秀允，首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為上訴人之父親王志雄，建洲企業公司主要股東為上訴人之父親及母親，2人持股比例占60％；首一公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例占99.91％；建洲投資公司主要股東為首一公司，其持股比例占69.15％。可知，上開公司之股東結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為上訴人之家族企業，家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策，具有絕對之控制權，至臻明確。次查上訴人之父親於89年7 月間知悉美商保德信公司擬以高價收購元富投信公司股票，元正公司若出售元富投信公司股票將產生鉅額交易所得，爰安排於元富投信公司該年度盈餘分配基準日89年7月 20日前，由元正公司於89年7月12日以每股約15元之價格移轉元富投信公司股權予其借用帳戶之廖育政及上訴人家族關係企業，再由彼等於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之89年8月7日，將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票以每股73.21元一併出售美商保德信公司。嗣上訴人及其家族成員分別於89年11月16日、89年12月13日將持有之元正公司股權移轉予和茂公司及建洲投資公司，90年間和茂公司決議解散，將購入之元正公司股票全數分配予建洲投資公司。而其股份轉讓情形如下：元正公司於89年7月12日將其持有之部分元富投信公司股份，以每股15 元、15.01元出售予首一公司110萬股、建洲企業公司96萬5,000股、建洲投資公司210萬股及第三人廖育政100萬股，彼等再於89年8月7日將受讓股票併獲配元富投信公司股份，以每股73.21元出售予美商保德信公司。其相關之資金流程如下：建洲企業公司部分，係先向其上訴人之父親借款支付89年7月12日交易股款，嗣元正公司取得股款後，匯回上訴人之父親帳戶；而首一公司及建洲投資公司部分，則係在收到出售元富投信公司股票股款後，始支付89年7月12日交易股款予元正公司，元正公司再隨即匯入上訴人之父親帳戶；第三人廖育政僅出借帳戶名義，出售股票所得款項均為上訴人之父親所提領，亦未實際支付價款。嗣上訴人之父親及母親、王欽弘、王紫瑜、上訴人旋於89年11月16日、89年12月13日，以每股17元，分別將其等持有之元正公司99.93％股票計999萬3千股出售予和茂公司及建洲投資公司。易言之，其資金流程為：出售予和茂公司部分，股款均來自和茂公司出售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款，嗣再以股東往來名義匯入元正公司或首一公司帳戶，元正或首一公司再匯入元富債券基金專戶；出售予建洲投資公司部分，上開股款係來自上訴人家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付股款，嗣以股東往來名義匯入元正公司銀行帳戶，由元正公司匯入建洲投資公司，建洲投資公司匯入元富債券基金帳戶。又90年度和茂公司決議解散，將購入之元正公司股票910萬股全數分配予建洲投資公司，致建洲投資公司持有元正公司全部股權等情，業據原判決詳述在案，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。（四）次查上訴人之父親利用上開關係企業交叉持股之主從連結，完全由上訴人之父親及其家族掌控各該投資公司有關營運及分配盈餘決策，其於集團間所為之前揭交易，雖有形式上之移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變。其股款來源，或來自上訴人之父親，但於取得股款後匯回；或來自出售股款，再輾轉流入上訴人家族成員銀行帳戶或供投資之元富債券基金帳戶，前述交易相關之資金流程均係上訴人之父親及其家族所安排，並非因相關主體間之實質交易而產生。嗣上訴人與其配偶、子女再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司，再將和茂公司大部分股權移轉於同為其控制之首一公司及建洲投資公司（第2階段）。經由上訴人及其家族成員上述交易之安排，使上訴人暨其家族成員，無法再由元正公司及和茂公司取得原本應由其等取得之元富投信公司股票之交易及股利所得。其於集團間所為交易，形式上雖然有移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變，且前述交易相關之資金流程均係上訴人暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生，難謂非刻意安排之交易，顯與所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之要件相符。且所得稅法第66條之8規定之虛偽安排，只要利用者對被利用者在其欲為虛偽安排之時點有一定之控制力，而得任意安排其所欲呈現之法律之形式，即足當之，並不以被利用之法人自其設立後均無實質之營運，且其設立之目的僅專為該次虛偽之交易安排目的為必要，原判決因而認定元正公司89年度即將獲配元富投信公司發配之股利所得，以及美商保德信公司併購元富投信公司後，元正公司將因處分元富投信公司股票產生鉅額交易所得，均將增加元正公司帳上累積盈餘，並於次年度（90年度）分配予公司股東時，個人股東勢必負擔綜合所得稅40％之稅負。為此，100％持有元正公司股權之上訴人家族成員，先將元正公司持有之元富投信公司股權移轉予其他關係企業，再將上訴人之父親個人所持元正公司股權移轉殆盡。此等上訴人家族刻意安排之交易，顯利用合法的形式外觀，藉由轉讓元正公司資產及個人股權移轉，實質上不當規避公司個人股東綜合所得稅等情，核與所得稅法第66條之8規定之要件相符一節，並無不合。另查所得稅法第66條之9之適用前提，應僅限於常態營業下公司所為節稅規劃，即營利事業保留盈餘不分配予股東之情形，其安排基本上只有「延緩」所得稅課徵之法律效果，但無「終局」規避或減少稅額之效果，故「以規避稅負、減少稅捐為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，並不符合所得稅法第66條之9適用要件。上訴意旨仍以：本件並非上訴人刻意安排之交易，無所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之情形，原判決列出元富投信公司股權於89年至90年間之移轉情形，並引用之元正公司分錄簿及總分類帳、建洲企業公司89年度分類帳及轉帳傳票影本、及和茂公司、元正公司、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司等對帳單，即得出「相關交易並非真實」之結論。然上開相關帳冊及對帳單僅能證明確有該等交易，並無從認定該等交易係上訴人家族所作之「虛偽」安排。原審卻逕下相關交易「均非真實交易」之結論，就理由部分卻疏未交代，顯然原判決此部分，容有認定事實未依據證據及判決不備理由之違法，亦與財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋所規範之所得稅法第66條之8之認定，顯不相符。另元正公司將其所持有之元富投信公司股份移轉予廖育政、首一公司、建洲投資公司及建洲企業公司，亦因其業務之安排，而嗣後上訴人將其所持有之元正公司股份移轉予和茂公司及建洲投資公司，亦屬各該公司決策者之安排，且非法所不許。原判決僅以上開交易主體有家族關係，即認定上開交易均為虛偽云云，顯屬率斷。又原審以實質上股權主體及損益風險均未改變云云為由，而認定上訴人家族係以規避稅捐為目的而進行虛偽交易等情。惟本件元富投信公司股份確實已經移轉至不同之主體，而首一公司、建洲投資公司及建洲企業公司等法人之股東並非完全相同，顯屬完全不同之主體，然原審卻認定實質上股權主體未改變，有認定事實之違誤。且上開法人主體均有多位股東，各股東間之利益並非毫無衝突，是否特定自然人對上開所有交易主體之法人皆有實質上之支配權，亦未見原審說明，卻逕認定上開相關交易並未改變損益風險，原審就此部分之認定，亦嫌率斷，且有判決不備理由之違法等語，指摘原判決違背法令。係對原判決已審酌不採之論點，再事爭執，無非係上訴人主觀歧異法律見解，尚難以此遽謂原判決有不備理由等違背法令之情形。（五）又查元正公司90至91年度並無配發盈餘，直至92年度始將截至91年度之累積盈餘及解散清算後盈餘分配予建洲投資公司等情，亦為上訴人所不爭；而建洲投資公司除90年度營利事業所得稅結算申報應納稅額104,719元並已繳納外，餘91、92年度營利事業所得稅結算申報及90至92年度未分配盈餘申報並無應納或應加徵稅額，此有該公司營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、未分配盈餘申報核定通知書等附卷可稽。顯見建洲投資公司92年度獲配元正公司盈餘未有繳稅情形，益證上訴人等家族成員藉個人股權移轉，將元正公司原應分配予個人股東，適用較高稅率40％之盈餘，移轉予法人股東，適用較低稅率（未分配盈餘加徵10％，甚未加徵），不當規避稅捐意圖甚明。上訴人暨其家族成員依此前述所為形式上交易安排（兩階段股權交易）所隱藏之動機，乃欲規避其所預見將由「元正公司、和茂公司」獲配之股利及股權交易所得，使該本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅或嗣元正公司盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅之交易所得，提前於第1階段安排股權交易移轉予關係企業首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司抵銷其虧損及轉換為廖育政個人之免稅證券交易所得，使之不會保留於元正公司及和茂公司內。復於第2階段安排交易下，再由上訴人及其家族成員於將元正公司的股權轉讓予其他關係企業持股，使上訴人暨其家族成員無由自元正及和茂公司取得前述所得及元正公司92年解散時分配之盈餘。故就客觀結果而言，確實達到「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之稅捐規避效果，符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件，係稅捐規避之行為等由，亦經原判決剖析甚詳，核無不合。依上述判決意旨，可知原判決認定建洲投資公司92年度獲配元正公司92年度盈餘未有繳稅情形，僅屬論斷上訴人家族稅捐規避之行為部分理由，係參酌上述各種理由綜合判斷，始認定上訴人家族有稅捐規避之行為，故上訴意旨謂：原判決所認定建洲投資公司92年度獲配元正公司92年度盈餘未有繳稅情形云云屬實，則法律效果亦應係要求建洲投資公司補稅，與上訴人家族股權移轉是否涉及不當規避稅捐，毫無所涉。詎料原審僅以建洲投資公司未繳稅，即遽論「上訴人家族藉個人股權移轉，將元正公司原應分配予個人股東，適用較高稅率40％之盈餘，移轉予法人股東，適用較低稅率」云云，就兩者之關聯性及如何導出此等結論，均未見說明，原判決此部分顯有理由不備之違法，尚屬誤解原判決整體意旨而無可採。（六）上訴意旨復以：本案中相關股權交易均係合法，原判決忽略本件交易均屬合法之事實，且無視於公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，卻以被上訴人任意調整本件股權移轉後之結果為據，導出上訴人規避稅捐之錯誤結論，顯有認定事實錯誤之違法。又上訴人於91年12月9日以每股 77元出售其所剩餘元正公司股份1,005股，出售價款僅為 77,385元，與被上訴人所核認上訴人92年度綜合所得稅額中之股利收入高達金額10,203,911元，顯不相當，故不論以所得稅法第66條之8之角度，亦或是以個人所得收付實現原則論斷，均有未合。原審非但就行政機關上開調整是否合法無誤未提出具體之說明，且完全違背所得收付實現原則，原判決顯有認定事實錯誤且判決不備理由之違法等情，經查王志雄、陳秀允、王欽弘、王紫瑜、上訴人另於91年12月出售剩餘股份各1,000股予建洲投資公司部分，未報經財政部核准予以調整。被上訴人重核復查決定乃以報經財政部核准之範圍，依所得稅法第66條之8條規定，按元正公司92年度帳上實際分配盈餘419,914,062元（414,863,137元+5,050,925元）及所含可扣抵稅額8,365,125 元（7,509,023元+856,102元），被上訴人於復查決定按王志雄、陳秀允及王欽弘、王紫瑜、上訴人不當移轉之股權比例46.315％、46.315％、2.44％、2.43％、2.43％重行核算，核定轉正歸課渠等92年度營利所得，其中核定轉正歸課上訴人之營利所得為10,203,911元(可扣抵稅額203,273元)，經核並無不合。再查，上訴人暨其家族因前述股權移轉安排，另案經被上訴人認定89年度有投資所得不當移轉而予以調整次（90）年度個人綜合所得稅額，而其租稅規避計畫既係為減輕或消除元正公司盈餘分配所可能造成之個人營利所得增加及高額稅賦，則元正公司後續年度之盈餘分配亦該當此計畫目的範圍內，而同受所得稅法第66條之8規範。又所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。上訴人暨其家族藉由前述多次形式移轉股權安排，已使上訴人無成為元正公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就元正公司之持股雖有移轉之外觀形式，既係經不當安排，與未移轉無異，仍為元正公司實質上股東，自應為公司盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其移轉後持股比率、所受利益而有差別，亦不因上訴人92年度形式上未取得元正公司清算解散所分配之盈餘而有不同。另查元正公司91年度既決議解散，並分配決算及清算所得高達419,914,062元（決算分配414,863,137元＋清算分配5,050,925元），係元正公司自行申報之各年度累積帳載盈餘，並未包含另案經被上訴人調整之89年度元正公司出售元富投信公司股票交易所得(歸課於次年度公司股東之營利所得)，亦未就元正公司自行申報金額重為核定，其盈餘分配之認定，並無不合；又上訴人移轉股權予關係企業公司之行為既屬租稅規避，不論是89年度移轉之243,000股或91年度之1,000股均應屬之，然因被上訴人未就上訴人移轉予建洲投資公司之1,000股報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整上訴人所得，是被上訴人僅就經核准之移轉股權比例2.43％，依前述元正公司自行申報之決算及清算盈餘核計上訴人92年度營利所得，即無不合。故上訴人上開主張，並非可採等由，亦經原判決敘明其得心證理由，並指駁上訴人之主張何以不可採甚詳，況被上訴人依法所進行之調整，其既係否定或變更上訴人原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整，縱其有部分之調整過程，與相關私法之規定不合（例如公司法第228條、第230條），亦屬稅捐機關依法律規定所為之合法行為，非屬權力濫用，亦與租稅法律主義無違。是以上訴意旨仍執上詞指摘原判決，要無可取。（七）另查上訴人係元正公司之原始股東，於89年至92年間，不僅分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司、建洲企業公司及首一公司之董事、監察人，且多次參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與上開公司業務運作，則上訴人因利用其家族對元正公司等其家族公司之控制力，虛偽安排前述之股票交易，以達規避上訴人及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，應堪認定。上訴人既為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已符合所得稅法第71條、第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之要件，被上訴人依法裁處罰鍰，洵無違誤。上訴人主張：系爭營利所得係經調整而得，上訴人尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法；另縱使被上訴人核認上訴人行為違法，仍應因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰云云，即非有據等由，亦經原判決論明在案，於法並無不合。上訴意旨仍執原詞加以爭執，核無可採。（八）再查本件上訴人因利用其家族對元正公司等其家族公司之控制力，虛偽安排前述之股票交易，以達規避上訴人及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，已詳如上述，上訴人既為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已屬租稅逃漏之情形，原判決此項認定，核與本院95年度判字第2150號及97年度判字第576號判決意旨，並無不合，故上訴意旨援引上述判決，主張在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐者，其法律效果應予「補稅免罰」。詎料原判決遽以上訴人主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意為由，認被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處乙節，然對於為何認定上訴人主觀上有漏報營利所得之故意，未引用任何證據佐證，且與上述判決意旨不符，原判決顯有認定事實錯誤且不備理由之違法云云，依上開說明，尚屬誤解而無足取。（九）復查，美商保德信公司確定於89年間以高價向元富投信公司股東收購元富投信公司股票合計達元富投信公司股權99.99％，有財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日（89)台財證(4)第72685-1號函可佐，且上訴人家族公司確以高價出售元富投信公司股票，業經原判決敘明如上述。故上訴意旨猶以：本件元正公司出售元富投信公司股票時，美商保德信公司認購元富投信公司股票投資案，是否已然確定，尚屬不明，上訴人要無所謂「規避元正公司處分元富投信公司股票利得」可言等情，指摘原判決有判決理由不備之違背法令，亦無足取。（十）末查所謂多階段之行政處分，係指行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權共同參與而言，亦即行政機關作成之處分須其他機關參與並提供協力者稱之為多階段行政處分，此際具有行政處分性質者乃屬最後階段之行為，亦即直接對外生效之部分，至於先前階段之行為則仍為內部意見之交換，非對外生效之行政處分。本件被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部以94年6月22日台財稅字第09404529230號核准之行為，揆諸前揭規定及說明，即非行政處分。且查本案與上訴人所引本院93年度裁字第1347號裁定及本院91年度判字第2319號判決，案情不同，尚難遽予援引，是上訴意旨主張本案財政部高雄國稅局係以其上級財政部核定結果之行政行為，作成最終裁處上訴人補繳綜合所得稅之行政處分，揆諸本院93年度裁字第1347號裁定意旨，屬多階段行政處分，原判決未予詳究該等行為，具多階段行政處分之關係，未按本院91年度判字第2319號判決意旨，就前階段「財政部94年6月22日台財稅第09404529230號函核定之行政行為」，審查交代其適法性，亦有理由不備之違背法令云云，洵屬無稽，亦無足取。（）綜上所述，原判決認本件原復查決定，認事用法，均無違誤，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　10　　月　　23　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　鄭　小　康法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　10　　月　　23　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第559號

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