103年度判字第577號｜行政：營業稅｜裁判日期：103 年 10 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第577號上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華訴訟代理人　蘇怡心被上訴人　巨虹電子股份有限公司代　表　人　鄭月卿訴訟代理人　楊山池律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年3月6日臺北高等行政法院100年度訴字第1879號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人92年3至12月營業稅申報，列報非經海關出口（快遞貨物出口）零稅率銷售額計新臺幣（下同）293,683,550 元，並申經核退溢付稅額計29,845,927元；嗣上訴人選案查核結果，以被上訴人出口高價快遞貨物，未能提示出口報單等證明文件，核無零稅率之適用，經審理被上訴人將應稅銷售額279,698,619元申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額之違章成立，除核定補徵營業稅額13,984,931元及溢退稅額12,314,758元外，並按所漏稅額13,984,931元處以2倍之罰鍰計27,969,862元。被上訴人不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額11,841,296元、溢退稅額10,297,104元及罰鍰25,826,227元；被上訴人仍表不服，提起訴願經駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院100年度訴字第1879號判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分均撤銷。」。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈補徵營業稅部分：⑴上訴人援引系爭臺灣板橋地方法院檢察署（現改制為臺灣新北地方法院檢察署，下稱新北地檢署）檢察官起訴書內容作為本案處分之依據，然該起訴書之理由不但指摘涉案人（即鄭月卿、胡華嫥）偽造快遞單據及商業發票，並且認定被上訴人並無該起訴書附件所載126筆之交易，因此涉嫌「虛增營業額」，倘若上訴人以新北地檢署檢察官起訴之事實為真，而依該起訴書「全部」陳述綜觀，則本件既無交易之事實，即既無外銷亦無內銷之交易行為，純為美化作帳而虛增營業額。被上訴人既無銷貨行為，依法即不應課徵營業稅。⑵本件於訴願時，上訴人答辯認為上開被上訴人向義隆公司之進貨證明係義隆公司配合被上訴人假交易所作之文書，顯屬不實，並不足採，則被上訴人既未進貨如何銷貨，上訴人以被上訴人進貨不實，卻又認定有銷貨事實，其理由顯然矛盾。又上訴人所謂「系爭零稅率銷售額貨物，被上訴人並未列入其92年度期末明細」，乃在無證據資料情況下所臆測，與舉證責任有違，尚不得作為處分之依據。但訴願決定對被上訴人上開主張並未於理由中說明如何無進貨事實，然卻有銷貨事實之依據，及期末存貨之記載根據為何，有未依職權調查證據及對已提出之證據未予調查之違法。⑶認定交易之真實與否，物流、金流乃判斷之主要依據，本件被上訴人於93年11月15日依上訴人所轄中和稽徵所函示提供92年度傳票憑證、送貨單等供核，詎經5年期間從未查核，而於98年將上開資料移送檢調單位，被上訴人經閱卷整理後，分別於99年8 月10日及11月30日再一次提示予上訴人，依卷內水單等匯款證明，本件系爭金額確為外銷之銷售額，應合於營業稅零稅率之規定。而原處分所憑藉者僅為新北地檢署檢察官之起訴書，然而證明外銷或者有無進貨、銷貨等事實，尚有其他途徑可循，例如金流、物流之過程，而該資料被上訴人均已依上訴人要求提示供調查，是以上訴人在調查途徑未窮之際，即逕為處分，顯未盡調查之義務。⒉本件系爭交易確屬外銷貨物，且依刑事案件證據調查認定交易商品為客製化商品，不可能虛偽外銷，再轉回國內銷售。就本件系爭交易所有流程以查，被上訴人對於系爭交易之全部貨款均有收取，此有中央銀行「外匯收入、支出明細表」可證，且無其他國內就系爭交易為匯入款項之事證，足證明本案系爭交易為外銷貨物，營業稅應屬零稅率，是本件上訴人以系爭交易為國內交易，除未能舉證證明課稅要件外，亦與前揭證據調查之結果有違。⒊本件系爭金額確為被上訴人外銷之營業額，被上訴人具實申報，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅，縱認定證明外銷所附文件不合，亦僅於外銷證明文件之證明力以及如何加強證據（如金流、物流），以資證明外銷事實，並無詐欺可言，其核課期間應為5年，本件為92年3月至12月之營業稅申報，核課期間以5年計，最遲為98年1月15日，是以本件處分於99年4月12日作成，顯逾核課期間。㈡溢退稅額2,017,654元部分：系爭溢退稅額係經上訴人以「行政處分」方式核退，惟訖今該核退稅額之行政處分並未撤銷，如何能在原處分未撤銷前，另為不利被上訴人之處分，故本件補徵稅額處分應不合法。又依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1款及第39條第1項第1款規定，被上訴人就本件系爭交易（即外銷至香港進亨公司等）均有外匯水單等金流及貨物進銷之物流堪證外銷事實，依上揭營業稅法規定，自得申請退還溢付稅款，況且，核退與否如上所述，是經主管稽徵機關查明後作成核退處分，益證本件申退之系爭溢付稅額應屬合法。另依行政程序法第131條第1項、第2項規定，本件被上訴人申請退還溢繳稅額之最後日期為93 年1月15日，至98年1月15日即滿5年期間，上訴人於99年4月始請求繳還系爭溢退稅額，顯逾時效，故本項處分於法亦有未合。㈢罰鍰部分：依行政罰法第7條第1項規定，被上訴人申報各期營業稅均依規定填具各式申報書並覈實填寫而無虛偽情形，即並無故意或過失逃漏營業稅之行為，或違反行政法上義務，故應不予處罰。又本件系爭營業額確有外銷之事實，客觀上依法適用零稅率申報營業稅，亦屬合法申報，並無漏稅之行為云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之判決。三、上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈本件被上訴人虛增營業額情事經新北地檢署檢察官就被上訴人相關帳證資料與亨達公司、彪記公司及冠捷公司之電腦報表資料、出口對帳單之提單編號及請款單之提單編號偵查結果，92年度虛增零稅率銷售額37,915,293元，並經臺灣板橋地方法院（現為臺灣新北地方法院，下稱新北地院）99年11月4日板院輔刑義99金訴13字第074837號函請上訴人所屬中和稽徵所到院核實扣案單據之營業額、漏稅額細目等，次依被上訴人92年度虛增零稅率銷售額37,915,293元係依起訴書檢附之被上訴人偽填快遞執據虛增營業額及詐領退稅款一覽表編號89至126所列發票金額加總，前開起訴書附表雖漏列編號112金額187,131元及編號117金額744,218元，惟加總金額37,915,293元包含該2筆金額（編號112及編號117金額明細詳原處分卷第158頁及第123頁）。復查時，經就被上訴人營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、進銷存相關帳證與「被上訴人偽填快遞執據虛增營業額及詐領退稅款一覽表」逐筆核對結果，前開起訴書附表編號104之發票金額為2,537,527元，惟被上訴人申報零稅率銷售額為8,332,719元，經減除92年1至2月發票金額合計837,787元（起訴書附表所載編號89至91部分已逾核課期間），重行核算其92年3月至12月，計有起訴書附表所載編號92至126等35張快遞執據，於前開3家快遞業者查無資料，是該35張快遞執據，與相關外銷之交易資料，顯有不實，無從證明所載之貨物確係外銷，自無零稅率之適用。⒉至被上訴人主張上訴人對其提示之證據未為調查其真偽及如何取捨之認定，又系爭補稅處分及追繳溢退稅額已逾5年核課期間，且系爭溢退稅額係經主管稽徵機關查明後作成核退處分，益證其申退之溢退稅額應屬合法乙節，本件復查時就被上訴人營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、進銷存相關帳證與「被上訴人偽填快遞執據虛增營業額及詐領退稅款一覽表」逐筆核對結果，計有起訴書附表所載編號92至126等35張快遞執據，於前開3家快遞業者查無資料，其外銷之交易相關資料，顯有不實已如前述，而被上訴人所提出之金流與物流資料，核其資金均係一次大額收、付款沖銷多筆應付、應收帳款之匯款，並無法證明各筆款項確有針對系爭126筆交易為之，自難就前開資料核認其有外銷及快遞出口之事實。本件被上訴人於92年3月至12月，明知無交易及快遞出口之事實，故意虛增零稅率銷售額，致溢退稅款，其行為已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款以其他不正當方法逃漏稅捐要件，核課期間為7年，原查於核課期間內據以補徵前開稅款並無不合；又上訴人所屬中和稽徵所轄區申請退稅的案件非常多，通常是以先退稅後審核之方式為之，之後再將零稅率的執據與清單逐筆勾稽及深入查核，故經上訴人先行退稅並不代表其申報一定合法等情，業經新北地院99年度金訴字第13號判決指明被上訴人已知悉並非有退稅即表示先前申報退稅之舉為屬合法在案，被上訴人辯稱本件申退之系爭溢退稅額係經主管稽徵機關查明後作成核退處分，應屬合法等語，自不足採，併予敘明。⒊本件被上訴人92年3至12月營業申報，列報非經海關出口（快遞貨物出口）之申報適用零稅率之快遞執據，業經臺灣高等法院100年度金上訴字第29號刑事判決認定被上訴人有外銷交易，惟該判決亦載明被上訴人之業務部副理胡○嫥君明知其無實際委託如附表……所示快遞公司以各該快遞執據號碼之項次快遞該併附商業發票（INVOICE）所載外銷貨物，而係以其他方式（諸如其他或相同快遞公司以不同快遞執據號碼項次之快遞而遺失原快遞單據、HAND CARRY等）出口，竟未找原快遞業者或運送者出具或複製（原）快遞、運送單據等語，足證明被上訴人係持有偽造快遞執據供作申報零稅率之證明文件，致上訴人難以勾稽其確係外銷，不實之證明文件即難認有零稅率之適用，應按營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅；另其以HAND CARRY方式出口，並非攜帶保稅工廠產品出口，依規定亦不適用零稅率。則系爭無外銷快遞出口之證明文件虛增零稅率銷售額合計42,872,698元，核屬應稅銷售額，應補徵營業稅額2,143,635元，復查決定將原補徵營業稅額13,984,931元予以追減11,841,296元並無不合。本件被上訴人零稅率銷售額經查核結果虛增42,872,698元，經重行核算其因零稅率銷售額申報不實致溢退稅額為2,017,654元，變更核定補徵溢退稅額2,017,654元，復查決定將原核定補徵溢退稅額12,314,758元予以追減10,297,104元亦無不合，請續予維持。㈡罰鍰部分：本件被上訴人於92年3月至12月將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，金額合計279,698,619元，經上訴人所屬中和稽徵所查獲，有調查通知函、營業人銷售額與稅額申報書及說明書等影本可稽，又被上訴人於92年3月至12月，明知無交易及快遞出口之事實，故意虛增零稅率銷售額，致溢退稅款，其行為已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款故意以其他不正當方法逃漏稅捐要件，原按所漏稅額13,984,931元處2倍罰鍰 27,969,862元原非無據，惟所漏稅額既經變更為2,143,635 元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額2,143,635元改處1倍罰鍰2,143,635元，復查決定將原處罰鍰27,969,862元追減25,826,227元並無違誤，經核係已考量被上訴人違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠補徵營業稅部分：系爭非經海關出口之貨物，確有經快遞或「Hand Carry」方式出口之實，縱無出口證明文件，仍應適用零營業稅率，原處分補徵營業稅及溢退稅額非無違誤：⒈胡華嫥確有以亨達、彪記、冠捷公司所留空白快遞執據製作如附表所示之部分快遞執據，再附具各該商業發票正本一併交予會計課長鄭碧玲製作傳票、記入帳冊等情，業據胡華嫥於刑事第二審審理時坦承不諱（見臺灣高等法院100年度金上訴字第29號卷㈠第129反、301頁）；而涉案快遞單據共計有6種類型狀況：①真實快遞單據遭誤認偽填（附表編號58、59、60、62、63、64、67、70、79、82、112、117）②快遞後單據遺失，胡華嫥借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口（附表編號21、24、25、27、38、42、46、49、53、61、65、71、73、74、75、77、78、81、86、87、88、89、97、99、102、107、108、110、113、119、120）③貨物經Hand Carry方式出口後，胡華嫥借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口（附表編號8、9、32、35、43、44、47、52、55、56、57、68、69、76、80、83、84、85、98、106、109、114、123）④貨物運送至進亨公司（JOINT HARVEST INDUSTRIES CO.,LTD.，為被上訴人公司持股99.9％之子公司），但無紀錄顯示運送方式，胡華嫥借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口（附表編號14、16、19、20、23、41、45、48、50、51、54、66、101、104、105、121）⑤貨物運送至安律實業有限公司（下稱安律公司）加工，再送貨至進亨，胡華嫥借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口（附表編號1、2、3、4、5、6、7、10、11、12、13、15、17、18、22、26、28、29、30 、31、33、34、36、37、39、40）⑥貨物出口外銷至富邦公司〔英文名稱Super Nova　Electronics & Technology（原判決漏載：& Technology）Co.,Ltd.〕，胡華嫥借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口（附表編號72、90、91、92、93、94、95、96、100、103、111、115、116、118、122、124、125、126）〔參臺灣高等法院100年度金上訴字第29號卷㈠第204至284頁、卷㈡至㈣全卷、卷㈤第192至214頁之刑事上訴理由狀㈡、㈤至㈩、胡華嫥之辯護意旨投影片資料〕。而依證人即亨達公司業務主任林景泉於刑事偵查中、刑事第一審、證人即彪記公司負責人夏君華於刑事偵查中、刑事第一審、證人即彪記公司出口部主任陳達楠於刑事第一審、證人即冠捷公司中和站主任陳進德於偵查中、刑事第一審之證詞，且衡以運送涉及託運人、運送人及受貨人三方，經託運人填具快遞執據6、7聯後，運送人在收貨後將其中1聯交付託運人以為受託運送證明，再將其他快遞聯單併貨品攜回，並經其中1或2聯留底、登錄（電腦），且本件復均經報關行報關，再送至收貨人處簽名確認，若僅運送人一方漏帳、短缺，卻能將貨品如期送達至受貨人處之可能性甚微，堪認上開證人前所稱「漏帳之機率很低、或依照公司運送流程，不可能數量很多」等語係屬真實。又衡證人魏曦廷於刑事第一審之證詞，故在證人夏君華提供之快遞帳務資料因公司早已停業可能有未臻完整之際，則比對資料因遺失致錯漏之情形可能擴大，此與胡華嫥前稱：類型一，以查到該等快遞單據已有運送人簽名、或明顯與胡華嫥筆跡不符，認係真實會計單據遭誤認偽填，即包括委託彪記公司運送附表編號58、59、60、62、63、64、67、70、79、82，共10筆：委託冠捷公司運送附表編號112、117，僅2筆，委託亨達公司運送者則為0筆之情形契合，尚堪採信。至胡華嫥雖指除類型一外，其餘類型均為胡華嫥借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口之事實，但細譯該其餘快遞執據，其中附表編號55至57、65、72、111、115、122，關於寄件人（自然人部分）並未予填寫、或不清晰；附表編號105，寄件人則填載張貞文；附表編號120、124、125、126，寄件人則填載Corrine Yoh，同無法確認係胡華嫥所為，自亦應予排除，並有扣案之轉帳傳票39冊（90至91年）、向上訴人所屬中和稽徵所調閱之被上訴人公司92年度1-7月轉帳傳票13冊、 7-12月轉帳傳票13冊（以上見外放證物第4至8箱）、亨達公司請款單、彪記公司出口對帳單、冠捷公司請款單等（以上見「巨虹公司涉嫌偽填快遞執據虛增營業額及詐領退稅款」卷）資料附偵查卷、刑事第一、二審卷可佐，足認胡華嫥上開自白，即「胡華嫥借用快遞公司留存之空白單據，自行填製附表編號1至54、66、68、69、71、73至78、80、81、83 至104、106至110、113、114、116、118、119、121、123所示快遞執據」，與上開事證相符，應堪採信。⒉如附表126 筆快遞執據所示之交易，確有系爭126筆對應之（入帳）傳票暨所附匯款單、收款明細表等會計憑證存於外放證物內可稽（證物所存放位置，詳參附表「對應傳票、匯款單、收款明細表之扣押物編號」欄所示），此外，並有中央銀行外匯局於100年2月16日以台央外捌字第1000011294號函所附巨虹公司（統一編號：00000000）90年1月1日至92年12月31日「外匯收入、支出明細表」光碟〔見新北地院99年度金訴字第13號卷㈡第137至138頁〕及經胡華嫥據以擷取列印各筆對應之外匯匯入之書面資料附卷可憑，堪認各該筆貨款應均已匯入巨虹公司之帳戶內無訛。至於進亨公司倉管人員黃志明之簽收紀錄、進亨公司貨品入庫之電腦紀錄、購貨發票、翁明武等人之出差費支付憑單、出入國證明書、安律公司商業發票、送貨單、華新半導體廠送貨單、富邦公司進貨單等證物之真實可信，亦有如下之佐證：證人即巨虹公司於90至92年間派駐進亨公司之職員張貞文於刑事第二審、證人即巨虹公司當時業務經理翁明武、證人即進亨公司貨倉管理員黃志明於臺灣高等法院100年度金上訴字第29號案件、證人即匯華電子股份有限公司財務經理曾靜芬於臺灣高等法院100年度金上訴字第29號案件之證詞，則對照胡華嫥所開具商業發票（INVOICE），與上開進亨公司貨品入庫、購貨發票、安律公司商業發票、送貨單、華新半導體廠送貨單、富邦公司進貨單等證物所揭交易時間、品名、數量均相同（按部分資料是時間相近），足認如附表126筆交易應屬真實之外銷交易，且巨虹公司亦已全部收取該126筆交易之貨款。⒊證人張貞文於刑事第二審中另證稱：（問：就你所知，巨虹公司外銷至香港進亨公司的晶片可否在台灣使用？可否銷回台灣？）沒有辦法銷回台灣，因為那是客製化的產品，客戶如果不同就無法使用，因為我們是主要銷貨於大陸、香港，臺灣系統跟大陸、香港不一樣，就無法使用等語。參以證人翁明武、證人即義隆公司業務人員蔡淑媚於臺灣高等法院100年度金上訴字第29號案件之證詞，此與胡華嫥、被上訴人代表人鄭月卿所稱巨虹公司所銷售之商品均為客製化商品（電話機IC），從其下單客製化商品，因受限於使用地區系統之差異，尚無可能虛偽外銷後，復轉回銷回台灣，而為虛偽出口交易等語契合，亦堪採信。則胡華嫥、被上訴人代表人鄭月卿所提出義隆公司出貨給巨虹公司相關進貨發票明細〔參「巨虹公司90-92年間之進、銷貨證明文件」卷、臺灣高等法院 100年度金上訴字第29號卷㈠第203-7至203-8頁〕，益足佐證如附表126筆交易應屬真實之外銷交易，確有出口之實。 ⒋依卷附商業發票，並不限於如附表126筆商業發票就匯款銀行係記載為「BENEFICIARY BANK：THE FARMER BANK OF CHINA, JEN AI BRENCH, TAIPEI TAIWAN,A/CNO:00000000000」，其他未據起訴者，亦有為相同之登載〔參臺灣高等法院100年度金上訴字第29號卷㈡第58頁〕，是否為巨虹公司電腦文書作業所列印商業發票之定式，即非無疑？且此與交易對象實際匯款至巨虹公司何銀行帳戶，若兩者間另有約定或交易習慣，本無必然性。況參諸「中央銀行外匯收支明細表之匯款紀錄（自中央銀行函覆臺灣高等法院100年度金上訴字第29號之光碟資料擷取列印）」、暨各該交易之「匯款水單」、「收款明細表」，經逐筆核對，應可認各該應收帳款均已入帳回收。又盛凌科技股份有限公司，曾於95年7月間更名為超悅科技股份有限公司，再於95年10月間更名為承意科技股份有限公司，有鄭月卿所提呈經濟部95年7月25日經授中字第09532539640號、95年10月13日經授中字第09532974560號函文附卷可稽〔見新北地院99年度金訴字第13號卷㈣第146至147頁〕，可知92年間已有「盛凌科技股份有限公司」。另巨虹公司既有部分商品，並非出口後逕交付香港進亨、富邦公司，而係先委託香港安律公司加工進行晶圓切割後再行交付，則快遞日期早於商業發票所載交易日，亦無違常之處。而系爭快遞執據既多屬事後偽造，則經辦巨虹公司出貨之胡華嫥將快遞日期填載為香港安律公司加工完成日，亦非不可理解。至其餘事項，或屬時間久遠，資料不全，或可能為胡華嫥事後偽造快遞執據時未予詳細核實所致，尚不足以證明如附表126筆交易確非屬真實之外銷交易。本件補徵及罰鍰的對象是如附表126筆交易中附表編號92至126之35件（92年3至12月之營業稅），其他的已經逾核課期間（見原審法院言詞辯論筆錄），該35筆外銷交易自屬真實且確有出口。⒌上訴人雖主張系爭貨物縱有出口，但既無法提出出口文件證明，依行為時營業稅法施行細則第11條第1款、第8款規定，仍不得適用零營業稅率云云。惟按「查營業稅法第7條第1款規定外銷貨物適用零稅率，其立法意旨在於促進對外貿易，鼓勵外銷。至於營業人依營業稅法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件則為同法施行細則第11條所規定。該施行細則對於外銷貨物及應具備文件之規定，係屬舉證方法之細節性、例示性規定，如實際有外銷行為且能具體舉證者，仍應認其有外銷貨物而應適用營業稅零稅率」（本院99年度判字第207號判決參照），本件如附表之126筆交易既有證據可認定確有外銷出口之實已如上述，縱無法提出出口文件證明，被上訴人仍得適用營業稅零稅率之規定，上訴人主張尚無足採，原處分補徵「營業稅」及「溢退稅額」即有違誤。㈡罰鍰部分：系爭35筆交易（附表編號92至126）既有出口之實，本應適用零營業稅率，被上訴人將之申報零營業稅率，尚無逃漏營業稅之事實，亦無逃漏稅之故意過失，不應處罰，原處分依營業稅法第51條第1項第7款規定，按所漏稅額13,984,931元處以2倍之罰鍰計27,969,862元，復查決定追減罰鍰25,826,227元，均有違誤，上訴人主張尚不足採。又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明云云，資為論據，因而為「將訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分均撤銷。」之判決。五、上訴人以原判決違背法令，上訴意旨略以：原判決僅依臺灣高等法院100年度金上訴字第29號刑事確定判決而認定本件系爭35筆交易為真實之外銷交易且確有出口，惟未就本件證據資料及帳簿憑證查核其是否有符合行為時營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物適用零稅率應具備之文件，顯為判決理由不備。又因依法核准設立從事國際間快遞之營業人對於包裹之寄送、項目、內容、價額等均有一定之規模及程序，國家並得隨時予以監督，是該快遞業者所出具之國際包裹執據則較具有公信力，且有利於稅捐之稽查，倘若任意以偽造之國際包裹執據即假憑證來申報零稅率為憑，不但易生稅務上之漏洞，並對其他依法取得合法憑證，申報零稅率之營業人而言，未盡公平。況若只要以HandCarry方式出口自得適用零稅率，則行同鼓勵「走私」貨物至國外之行為，原判決顯然不當。另被上訴人係持有偽造快遞執據供作申報零稅率之證明文件，且本件經上訴人查核其資金流及貨物流部分亦有異常而難認其係有外銷之事實，準此，被上訴人並未具備形式要件及實質要件，即未符合營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物適用零稅率應具備之文件，原判決僅依刑事判決之結果來認定此案，有不符經驗及論理法則，亦有違證據法則，顯有證據取捨與認定事實未依證據之判決違背法令情事等語。六、本院查：㈠按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：外銷貨物。」；「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人銷售貨物或勞務，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」；「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」，行為時營業稅法第7條第1款、第35條及第39條第1項第1款定有明文。次按「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機構核發之國際包裹執據影本。……其他經財政部核定之證明文件。」；「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：……第11條規定適用零稅率應具備之文件。」，行為時營業稅法施行細則第11條第1款、第8款及第38條第1項第5款設有規定。又按「海關管理保稅工廠交由職員或客戶攜帶出口外銷貨物取得外匯之銷售額，可憑出口地海關核驗簽章證明出口之「攜帶保稅工廠樣品出口切結書」（編者註：現為「攜帶保稅工廠產品出口（或復運進口）申請書」），依營業稅法施行細則第11條第8款（編者註：現為同條第10款）之規定，適用零稅率。」；「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」，有財政部75年12月18日台財稅第7582823號及86年5月12日台財稅第861895076號函釋（註：財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號令停止適用，限制5萬元以下之快遞貨物出口始可持快遞業者及整合型航空貨運業者出具之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件）可參，該等函釋核與相關法規，並無不合。㈡本件係被上訴人92年3至12月營業稅申報，列報非經海關出口（快遞貨物出口）零稅率銷售額計293,683,550元，並申經核退溢付稅額計29,845,927元；嗣上訴人選案查核結果，以被上訴人出口高價快遞貨物，未能提示出口報單等證明文件，核無零稅率之適用，經審理被上訴人將應稅銷售額279,698,619元申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額之違章成立，除核定補徵營業稅額13,984,931元及溢退稅額12,314,758元外，並按所漏稅額13,984,931元處以2倍之罰鍰計27,969,862元。被上訴人不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額11,841,296元、溢退稅額10,297,104元及罰鍰25,826,227元（訴願卷第87-94頁）；被上訴人仍表不服，提起訴願經駁回（原審卷第61-65頁），提起行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分均撤銷。」。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其上訴為有理由，茲說明如下。㈢本件原判決以如其附表所示之126筆交易既有證據可認定確有外銷出口，被上訴人縱無法提出出口文件證明，仍得適用營業稅零稅率之規定，原處分補徵營業稅及溢退稅額，即有違誤；又系爭35筆交易（附表編號92至126）既有出口之實，本應適用零營業稅率，被上訴人將之申報零營業稅率，尚無逃漏營業稅之事實，亦無逃漏稅之故意過失，不應處罰，據而判決「訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分均撤銷。」，固非無見。惟按營業稅法第7條第1款固規定「外銷貨物」適用零稅率，然外銷貨物之營業稅稅率為零，自應符合一定之規範要件，若是僅依母法文字規定，稽徵實務將無法運作，從而，營業稅法施行細則第11條規定即為對前述獎勵制度提出證明方式以供審核，乃為對執行母法有關之細節性、技術性事項加以規定。再者，考量稅捐之行政大量性及稽徵便利性，稽徵機關尚無法逐件事實認定，而衍生出必須擬訂一套稽徵實務規範，以落實稽徵權及勾稽機制，故營業稅法第35條及第39條規定，營業人申報適用零稅率者，必須自動檢具外銷證明文件及進銷項資料向稽徵機關辦理申報，由稽徵機關詳實審查認定，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非法律所不許，是營業稅法施行細則第11條規定乃針對同法第7條適用零稅率規定其應具備之文件內容，於法尚無不合。準此，關於營業人外銷貨物適用零稅率溢付稅額案件之處理，除應依規定申報外，解釋上應具備二個要件，一個為「實質要件」，一個為「形式要件」，所謂「實質要件」係指必須有實際貨物出口及取得外匯收入之事實；所謂「形式要件」係指經審查外銷之證明文件相符。如僅具備形式要件，而欠缺實質要件，則如同「假出口、真退稅」，雖取得合法之出口證明文件，惟可能無實際貨物出口或未取得外匯收入，即難認定其外銷可適用零稅率。又雖具備實質要件，而欠缺形式要件或形式要件不符，就如同有貨物外銷及取得外匯收入之事實，惟因非經正常核准管道或途逕之出口，亦未按期申報銷售額（如走私類型），無法取得合法外銷之證明文件；或經審查外銷證明文件不符者，亦難認定其貨物外銷可適用零稅率之規定。故依營業稅法施行細則第11條規定，營業人如未具備法定要件（包含形式要件及實質要件）即難以認定貨物或勞務之外銷可適用零稅率之規定。而本件原判決雖引用本院99年度判字第207號判決中之「如實際有外銷行為且能具體舉證者，仍應認其有外銷貨物而應適用營業稅零稅率」，惟該判決亦指明「是否有外銷事實，除由快遞業者出具之證明外，被上訴人應持有交易及外匯資金進出等資料，如被上訴人持有此等文件而足資證明其確有外銷事實，依上開說明，亦足以影響被上訴人得主張適用營業稅零稅率之規定」等語，即指營業人需要具備有關之形式要件及實質要件，始符合適用營業稅零稅率之要件。又原判決雖引用臺灣高等法院100年度金上訴字第29號刑事確定判決而認定本件系爭35筆交易（原判決附表編號92至126）為真實之外銷交易且確有出口，惟按行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，然若有充分之證據足資認定，亦可自行認定事實，合先敘明。㈣經查，本件系爭35筆外銷交易之類型（本院卷上證2~7），經臺灣高等法院100年度金上訴字第29號刑事確定判決認定分別為：①單據遭誤認偽填－編號112、117號；②快遞後單據遺失，但借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口－編號97、99、102、107、108、110、113、119、120號；③貨物經Hand Carry方式出口後，但借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口－編號98、106、 109、114、123號；④貨物運送至進亨公司（JOIN THARV EST INDUSTRIES CO.,LTD.，為被上訴人持股99.9％之子公司），無紀錄顯示運送方式，但借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口－編號101、104、105、121號；⑤貨物出口外銷至富邦公司〔英文名稱Super Nova Electronics & Technology（原判決漏載：& Technology）Co.,Ltd.〕，但借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口－編號92、93、94、95、96、100、103、111、115、116、118、122、124、125、126號，原判決僅依前開刑事確定判決而認定本件系爭35筆交易為真實之外銷交易且確有出口。惟本件被上訴人92年3至12月營業申報，列報非經海關出口（快遞貨物出口）之申報適用零稅率之快遞執據，業經臺灣高等法院100年度金上訴字第29號刑事判決認定，被上訴人之業務部副理胡華嫥明知其無實際委託如該判決附表……所示快遞公司以各該快遞執據號碼之項次快遞該併附商業發票（INVOICE）所載外銷貨物，而係以其他方式（諸如其他或相同快遞公司以不同快遞執據號碼項次之快遞而遺失原快遞單據、HAND CARRY等）出口，竟未找原快遞業者或運送者出具或複製（原）快遞、運送單據等語（原審卷第452頁背面），足證被上訴人係持有偽造快遞執據供作申報零稅率之證明文件。而原判決並未確實就本件證據資料及帳簿憑證查核其是否有符合行為時營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物適用零稅率應具備之文件；例如，資金流部分，其編號100號之交易銀行匯入款之金額為美金19,736.50元，轉帳傳票竟登載為19,766.30元，金額錯誤卻仍有相對應之應收帳款可沖銷（本院卷上證7-編號100），顯然不實；又如，貨物流部分，被上訴人之Invoice之銷貨數量僅登載 4,000個且銷貨對為富邦公司，惟查該筆貨物係由進亨公司倉管收貨並簽名，且Invoice之數量竟多了2筆共計88,750個（本院卷上證4-編號120），顯有不符。是以本件經上訴人查核其資金流及貨物流部分亦有異常，尚難確認其有外銷之事實。則依前所述，據此以觀，如原判決附表所示之交易，被上訴人是否具備適用營業稅零稅率之形式要件及實質要件，是否符合行為時營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物適用零稅率應具備之文件，即有可議。從而，上訴人主張原判決依刑事判決之結果認定此案，有不符經驗法則、論理法則及違反證據法則之判決違背法令之情事，核非無據。㈤綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且其情形將影響事實之認定及裁判之結果，上訴人求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　10　　月　　24　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　楊　得　君法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　10　　月　　24　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第577號

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