103年度判字第590號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 11 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第590號上訴人　高雄捷運股份有限公司代　表　人　郝建生訴訟代理人　王元宏　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月30日高雄高等行政法院103年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報案，申報營業收入淨額新臺幣（下同）105,308,062,809元，嗣因上訴人所承攬捷運工程案已於98年度完工認列收入，被上訴人乃將已撥付「高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設平準基金」（下稱高捷平準基金）專戶之工程款6,489,208,723元及98年度估列應撥入高捷平準基金之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元（下稱系爭款項），轉列營業收入，核定營業收入淨額111,952,231,835元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）參照上訴人與高雄市政府簽定之「高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案興建營運合約」（下稱高捷興建營運合約）第14.2.3條之支付限制、第14.2.4條之基金管理模式、第14.2.7條之基金最終處理，可知高捷平準基金雖以上訴人名義於金融機構開立專戶，但其收支係由上訴人與高雄市政府共同管理。再按「……該基金之動支，須提經基金管理委員會審查通過，並經本府及高捷公司雙方會銜簽章或同意之方式始得為之（興建營運合約第14.2條）。……，高捷公司無法自行支配運用。……。」一節，業經高雄市政府102年2月27日高市府捷綜字第10230169500 號函（下稱高雄市政府102年2月27日函）闡明在案。即在特許期屆滿前，上訴人對高捷平準基金並無行使債權之權利，雖上訴人形式上為高捷平準基金之名義所有人，惟實質上並無自由使用、收益、處分該基金之權利，故被上訴人遽將撥付高捷平準基金之工程款轉列上訴人之營業收入，違反實質課稅原則及量能課稅原則。（二）依高捷興建營運合約第14.2.7條第3項規定，興建營運合約因可歸責於上訴人之事由而終止時，平準基金之餘額，將由高雄市政府領取。然上訴人自97年4月7日開始營運以來，即面臨實際平均日運量遠低於原BOT財務計畫之預計數，財務呈現嚴重虧損，97至101年度累計虧損達87億元，淨值僅餘13億元，可能造成歸責於上訴人之事由而終止興建營運合約。又上訴人97及98年度經會計師查核簽證之自有資金比率分別為17.91%及16.27%，低於高捷興建營運合約第5.3.2條關於比率應維持在30%以上之規定，經高雄市政府於100年2月25日來函認定已屬重大缺失。況大眾捷運系統首次於高雄市營運，未來尚需投入多少經濟資源，方能成就於特許期間順利經營之目標不得而知。則上訴人最終得否依據高捷興建營運合約第14.2.7條第1項規定全數取回系爭平準基金尚未能合理確定，不符合財務會計準則公報第32號第4段第4項「價款收現性可合理確定」之收入認列要件。（三）鑒於平準基金收入認列之疑義，上訴人曾於99年3月22日向財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研會）申請解釋，會研會以100年3月9日基秘字第0000000071號函（下稱會研會100年3月9日函）指出，應以平準基金之經濟效益是否很有可能流入公司，作為收入認列之判斷依據。次按財務會計準則公報第1號第31段第1項有關於資產之定義，係指預期未來可產生經濟效益之流入。再按高雄市政府102年2月27日函載明：「……建請依中華民國會計研究發展基金會100年3月9日函規定，應於平準基金動支確定年度始作為收入認列，以符實質課稅之公平原則。如以高捷公司取得工程款已全數開立發票為由，……認定該項專戶及其孳息應於產生當年度即須認列收入，實有違本合約原規定之精神。」故本件應俟上訴人最終取得系爭平準基金或於平準基金動支確定年度，始作為收入認列。（四）上訴人曾於98年5月12日向高雄市政府捷運工程局行文要求將平準基金餘額一次全額撥付，遭該局拒絕。又上訴人97年度依高捷興建營運合約第14.2.5條規定申請平準基金撥補虧損金額為1,324,664,015元，高雄市政府審核通過金額只有907,936,355元，足見高雄市政府對平準基金具有實際審查及控制權，上訴人不得自行支配運用平準基金，參酌營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條但書及會研會100年3月9日函，應於平準基金動支確定年度始作為收入認列。況平準基金用途之一係供彌補營運期間會計師簽證之年度虧損，倘於高雄市政府一開始撥入平準基金專戶時即已認列為收入，則於嗣後進行彌補虧損之程序時，勢將無法實現挹注之效益。至被上訴人主張於無法全額領回平準基金時，可於確知之年度列報損失，顯然漠視上訴人所面臨之財務鉅額虧損，亦與高捷平準基金之設立目的背道相馳等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款6,644,169,026元轉列營業收入部分撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人係為承攬高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案興建營運（下稱高捷BOT案）而成立，與高雄市政府間簽定高捷興建營運合約，總工程預算為1,352.6億元，其中政府出資1,047.7億元，上訴人籌資304.9 億元，預計興建期間6年，加計營運特許期間合計共36年，興建工程於98年以全部完工法認列工程損益。高捷平準基金專戶係為保障該案執行期間發生不可抗力、除外情事及營運虧損等所導致之資金需求而成立，高雄市政府於每期撥付工程款時，將其中提撥百分之六至高捷平準基金帳戶。是高捷平準基金之資金來源，實為高雄市政府依合約支付上訴人之工程款，而為上訴人工程收入之一部分。上訴人之高捷BOT 案工程既已於98年度完工並結轉捷運工程收入及成本，而系爭匯入高捷平準基金款項又屬工程收入之一部分，另98年度尚未撥付者，因可合理估計其數額，自應於98年度（完工年度）依實際撥付數及可合理估計數列為收入。（二）依會研會100年3月9日函說明二：「若甲公司（即上訴人）判斷該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司，則應將其判斷很有可能流入之經濟效益依公平價值認列為收入，嗣後興建營運合約若因不可抗力、除外情事或可歸責於甲公司之事由而終止，並導致甲公司必須將平準基金之餘額歸還政府時，應將其認列為當期損失。」則縱上訴人發生依高捷興建營運合約約定無法全額領回平準基金時，亦可於確知之年度列報損失。況高捷BOT案業於98年興建完成，進入營運階段，至今未曾發生該平準基金之經濟效益無法流入上訴人之情形。至高雄市政府102年2月27日函，乃該府就前揭平準基金設立之目的、經費來源、管理運用及最終歸屬所為之說明，而其對高捷平準基金屬性之見解，亦僅係基於營運合約一方對條文內容表示之看法，與稅法規定無涉，尚難執為有利於上訴人之論據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人與高雄市政府簽訂興建營運合約，由上訴人以BOT方式承攬高雄捷運之興建及營運，全案總工程預算為1,352.6億元，其中由政府出資1,047.7億元，上訴人籌資304.9億元，興建及營運特許期間合計36年，預計興建期間6年，興建工程於 98年以全部完工法認列工程損益，並依合約開立高捷平準基金專戶。（二）依高捷興建營運合約第14.2.2條平準基金經費來源、第14.2.3條用途、第14.2.4條管理方式及第14.2.7條合約最終處理等內容觀之，高捷平準基金之設立係高雄市政府與上訴人為確保雙方所簽立興建營運合約之履行，由上訴人承諾自工程收入（即由高雄市政府於每期撥付上訴人之工程款中提撥百分之六至平準基金帳戶）及稅後盈餘中提出一定款項存入基金專戶作為其履約之擔保，並由高雄市政府擁有基金之核定動用權，並係為保障該案執行期間發生不可抗力、除外情事及營運虧損等所導致之資金需求而成立。是高捷平準基金核屬上訴人取得高雄市政府給付之工程款後，另為履行上開契約條款義務所設立，為商業會計處理準則第16條所規定「為特定用途所提列之資產」。此外，高捷平準基金依上訴人歷年之營利事業所得稅申報資料，均列於上訴人資產負債表其他資產項下之基金科目。是高雄市政府所提撥百分之六之工程款所有權自始即屬上訴人所有。（三）會研會100年3月9日函係就高捷平準基金是否於工程完工後認列收入之會計處理疑義所為答復。高捷BOT案工程既已於98 年度完工，並已結算捷運之工程與成本，自符合會研會上開函釋意旨，即高雄市政府存入高捷平準基金之工程款之經濟效益已於該捷運工程完工時確定流入上訴人，自應認列為營業收入。至高捷平準基金之動支需經上訴人及高雄市政府雙方同意後始得為之，係上訴人依雙方契約條款自願承擔之限制，無從變更高捷平準基金在稅捐稽徵上已發生經濟效益流入上訴人之認定。縱嗣後上訴人確實發生興建營運合約所約定事由致無法全額領回平準基金時，亦可於確知之年度列報損失，不因而影響其收入之認列。又高雄市政府102年2月27日函，係就高捷平準基金設立之目的、經費來源、管理運用及最終歸屬所為之說明。而其對高捷平準基金屬性之見解，亦僅係基於營運合約一方對條文內容所表示之看法，與租稅規定無涉，自無法為上訴人有利之認定依據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，……」所得稅法第22條第1項定有明文。又「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列四項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：(1)具有說服力之證據證明雙方交易存在。(2)商品已交付且風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。(3) 價款係屬固定或可決定。(4)價款收現性可合理確定。」固為財務會計準則公報第32號第4段所明定，惟同號公報第3段第3項復規定：「本公報不適用於因下列事項所產生之收入：……(3)工程合約（依照財務會計準則公報第11 號「長期工程合約之會計處理準則」處理）。」而財務會計準則公報第11號第5段及第14段則分別規定：「長期工程合約之會計處理方法通常有兩種：(1)全部完工法：係指工程全部完工或除零星工作外大部分已完工時，始認列工程利益之方法。(2)完工比例法：係指工程利益按工程完工比例認列之方法。」「採用全部完工法時，應於工程全部完工或除零星工作外大部分已完工時，始認列工程利益。」另行為時查核準則第24條第1項亦明定：「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：……」可知，關於因工程合約所產生收入之認列，於財務會計上並非適用財務會計準則公報第32號，且不論係財務或稅務之列報，均採完工比例法或全部完工法；且若採全部完工法者，均係於完工年度為損益之計算。（二）經查：１、本件上訴人係因其與高雄市政府間之高捷興建營運合約約定，而有所謂高捷平準基金之設立。而高捷平準基金之經費來源，依高捷興建營運合約第14.2.2條約定，分別為「1、本合約第9.4.2條規定之款項。2、於營運開始後，乙方(即上訴人)每年提撥稅後盈餘之1%至平準基金。3、平準基金專戶所產生之孳息。4、其他收入。」並因上訴人承攬之高捷BOT 案工程係採全部完工法，且已於98年度完工認列收入，故被上訴人乃將已撥付高捷平準基金專戶之工程款及98年度估列應撥入高捷平準基金之工程款合計6,644,169,026元之系爭款項，轉列營業收入。暨包含系爭款項之高捷BOT案工程款業經上訴人開立發票，而系爭應撥付高捷平準基金之工程款亦係存入上訴人名義之銀行帳戶等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。而依原判決認定屬實之卷附高捷興建營運合約，其「9.4.2條」則約定：「乙方（按，即上訴人）同意甲方（按，即高雄市政府）於每次付款中，逕行提撥付款總額百分之六轉存平準基金專戶。」系爭款項中已撥付平準基金專戶部分，既屬高雄市政府依高捷興建營運合約應給付上訴人之款項中，依上訴人同意而逕行撥存高捷平準基金專戶，且上訴人對系爭款項復均已開立發票，是原判決認系爭款項屬上訴人之營業收入，即無不合。又依上述規定及說明，關於工程款收入之認列並無財務會計準則公報第32號之適用，而應依財務會計準則公報第11號及行為時查核準則第24條規定，採全部完工法或完工比例法。而高捷BOT案工程係採全部完工法一節，復經原判決依法認定在案，則原判決進而肯認被上訴人將前已撥付高捷平準基金專戶之工程款及98年度估列應撥入高捷平準基金之工程款核歸完工之98年度之上訴人營業收入，亦屬有據。上訴意旨援引財務會計準則公報第32號第4段規定，主張本於經驗法則，系爭平準基金之經濟效益並非可能流入上訴人，且上訴人全數取回平準基金之可能性存在重大不確定，不符該號公報第4段第4項關於「價款收現性可合理確定」之收入認列要件云云，指摘原判決將原處分予以維持有違反經驗法則及不適用法規之違法云云，自無可採。２、又依卷附原判決認定屬實之上訴人與高雄市政府於89年12月27日訂定之高捷興建營運合約，其第14.2條即係關於「平準基金」之約定，其內容則就平準基金之設立目的、經費來源、用途、管理、運用額度、繳回及最終處理等事項予以明文規範。足知，高捷平準基金係依據高捷興建營運合約之約定而為。至高捷興建營運合約第14.2條平準基金之約定，縱如上訴人主張，係源於高雄市政府捷運工程局88年11月30日「徵求民間參與高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案申請須知修訂與補充資料及補充規定」（下稱「高捷申請須知」）第6條，及89年11年30日「民間參與高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設財務計畫（下稱「高捷財務計畫」）第3.1.2.9條規定。惟「高捷申請須知」及「高捷財務計畫」，依其名稱及卷附之部分內容，其等乃為徵求民間參與高捷之建設而為，尤其佐以其中關於「有關平準基金之管理辦法，議約時另訂之。」之規定內容，益知其等性質上均非行政程序法第150條所規範：「行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果規定」之法規命令，而應認屬徵求民間參與高捷建設之「要約引誘」，是上訴人依之為「參與高捷建設之要約」，高雄市政府予以承諾，進而雙方訂立高捷興建營運合約，並因而將「平準基金」訂為契約之約款，自係本於上訴人之要約及議約結果所致。又因上訴人之是否依「高捷申請須知」及「高捷財務計畫」參與高捷之建設，乃上訴人為是否參與高捷建設之要約時，所應予以考量之事項，則上訴人既據之為參與之要約，甚且將之訂為契約之內容，是原判決認關於高捷平準基金之約定係基於上訴人自願訂定之契約條款而為之說明，自無上訴意旨所稱高捷平準基金因係基於「高捷申請須知」及「高捷財務計畫」之法規命令之強制規定而為，故原判決論斷有違背論理法則之違法情事。３、再高捷平準基金既係因依高捷興建營運合約之約定而為。而高捷平準基金係為上訴人履約之擔保，由高雄市政府擁有基金之核定動用權，以保障該案執行期間發生不可抗力、除外情事及營運虧損等所導致之資金需求而成立。且依上訴人歷年之營利事業所得稅申報資料，高捷平準基金均列於上訴人資產負債表其他資產項下之基金科目一節，復經原判決依法認定甚明。如上所述，應歸入高捷平準基金之系爭款項，既屬高雄市政府應給付上訴人工程款之一部分，僅係其給付方式為撥入平準基金專戶；而依商業會計處理準則第16條規定，基金本屬為特定用途所提列之資產，且上訴人事實上亦將高捷平準基金之款項列於資產負債表之其他資產項下，是就性質上屬營業收入並經上訴人將之列為其他資產之款項，自無從本於實質課稅原則而謂系爭款項性質上非屬營業收入。另收入之使用限制本與收入之應否認列無必然關涉，況高捷平準基金之使用限制，係基於上訴人與高雄市政府間依高捷興建營運合約之約定所致，更無從據之而謂於工程完工之98年度為系爭營業收入之認列有違反實質課稅原則及量能課稅原則之情。是上訴意旨證諸高雄市政府102年2月27日函，以上訴人形式上雖為高捷平準基金之名義所有人，惟依其經濟實質，上訴人並無自由使用、收益、處分該基金之權利，即高捷平準基金屬尚未實現之單純財產增加，指摘原判決認系爭款項應於98年度認列為上訴人之營業收入有違反實質課稅原則及量能課稅原則之違法云云，亦無足取。另本於租稅法定原則，關於租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，應以法律或法律明確授權之命令定之。本件應於98年度認列系爭款項之營業收入，已經本院說明如上，而系爭款項於98年度認列為上訴人之營業收入亦合於會研會100 年3月9日函一節，復經原判決詳予論述在案，並無不合。是上訴意旨再以高雄市政府102年2月27日函援引會研會100年3月9日函，所為「應於高捷平準基金確定動支年度始認列收入之說明」而為之爭議，無非係再執其主觀意見之陳詞為指摘，並無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　6　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　11　　月　　6　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第590號

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