103年度判字第652號｜行政：遺產稅｜裁判日期：103 年 12 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第652號上訴人　白明勝白戴彩雲白明堂白明弘共　　　同訴訟代理人　龔君彥　律師賴麗容　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年6月19日臺北高等行政法院102年度訴字第1753號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被繼承人白文於民國00年00月00日死亡，繼承人即上訴人於申報期限內辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）94,847,091元，不計入遺產總額之供公眾通行道路土地7,969,200元。被上訴人依查得資料，以原列報不計入遺產總額之花蓮縣吉安鄉○○段2201-12地號土地（下稱系爭土地），非屬經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，乃將之併入遺產總額課稅；另原列報之死亡前未償債務扣除額25,547,501元〈含關於債權人國順倉儲股份有限公司（下稱國順公司）及呂水雲部分〉，因未能提示資金流程等相關資料，乃否准自遺產總額中扣除。而核定遺產總額102,816,291元，遺產淨額76,705,823元，應納遺產稅額7,670,582元。上訴人白明勝不服，循序提起行政訴訟，嗣其他繼承人白戴彩雲、白明堂及白明弘於103年2月11日具狀聲請追加為當事人，經原判決撤銷訴願決定及原處分關於將系爭土地被繼承人應有部分逾五分之一部分價值計入遺產總額及否准被繼承人生前對第三人呂水雲有未償票款債務80萬元本息自遺產總額中扣除部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回即「遺產總額─系爭土地被繼承人五分之一應有部分」及「被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額」部分，提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。二、上訴人關於「遺產總額─系爭土地應有部分五分之一」及「被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額」部分起訴主張：（一）遺產總額－系爭土地應有部分五分之一部分：１、系爭土地以往及現在之使用情況，實為已供公眾通行使用土地。上訴人及被上訴人均曾就系爭土地是否現供公眾無償使用一事，多次函詢主管機關，並先後經花蓮縣稅捐稽徵處實地勘查，確認係公眾通行使用之事實。況系爭土地外觀上係供公眾使用通行之情，亦經被上訴人及訴願機關多次自認。是被繼承人生前雖為系爭土地所有權人，然因系爭土地長期供公眾通行使用，無法對其使用收益，且自始未收取任何報償，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應不計入遺產總額。２、系爭土地於70年12月29日兩側建物建築完成始，至今持續提供不特定多數人之公眾通行，被繼承人受有不得自由使用收益其財產權之特別犧牲，且自始未收取任何報酬補償已逾23年。是系爭土地已供公眾通行達20年以上，參諸司法院釋字第400號解釋、本院72年度判字第1632號判決、內政部68年4月6日台內營字第007706號函、台內營字第8407608號函及內政部營建署營屬建管字第0942908304號函等見解，核屬具備公用地役關係之既成道路，自應平等享有既成道路之各項租稅減免。３、遺產及贈與稅法第16條第12款本文僅以「無償供公眾通行之道路土地」為要件，並未限制僅適用於建築技術規則建築設計施工編第1條第36款所定之「道路」，而排斥同條第38款「私設通路」之適用。是原處分及訴願決定逕自限縮解釋遺產及贈與稅法第16條第12款規定，自屬增加法律所無之限制，違背租稅法定原則。參臺中高等行政法院91年度訴字第916號判決意旨，縱未取得「主管機關證明」，僅需該私設通路確實無償供公眾通行使用，仍構成遺產及贈與稅法第16條第12款之要件。且依84年修訂遺產及贈與稅法第16條第12款之修正草案總說明，益徵本款之增訂著重「私有土地供公眾通行，致事實上無法使用、收益且甚難變現」等實質要件。而參立法院公報、實務及學說均有認為僅需證明確實供作公眾通行之用，就本質上類同公共設施保留地之具有特別犧牲關係之私有既成巷道，應認係符合免徵遺產稅之立法目的，方符租稅公平。（二）被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額部分：１、被繼承人為清償向新北市汐止區農會（原名臺北縣汐止鎮農會，下稱汐止農會）之借款，於85年5月2日向國順公司借貸2,185 萬元，此有借據可憑。復參汐止農會於同日開立之清償證明書二紙，查其因清償所應塗銷之抵押權金額不但與向國順公司借貸之金額相仿，且兩者之時間均為85年5月2日，具有時間密接性，可證被繼承人向國順公司借貸之2,185萬元，乃直接用以清償其與汐止農會間之借款債務。再查國順公司嗣於同年月6日以上開借款債權，設定抵押權於被繼承人所有之坐落新北市汐止區（即原臺北縣汐止鎮○○○段○○○○段246、246-2地號土地（下稱系爭社后段土地），供作擔保。是以上開借款債權既有借據為憑，亦為抵押權登記，且借款資金顯然供作償還汐止農會之債務，已足資證明系爭借款債務之成立，合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之確實證明。況觀證人黃境順、白銅鏡於原審準備程序之證詞，足證國順公司因於被繼承人與他共有人所共有土地上經營倉儲事業，為免該土地遭汐止農會拍賣致影響公司營運，遂於85年間借予被繼承人2,485萬元。又國順公司亦持續向被繼承人請求還款，甚至於99年3月27日以書面確認債權餘額尚有2,485萬元。至系爭借款縱違反修正前公司法第15條規定，參諸最高法院90年度台上字第1138號判決、101年度台上字第414號判決意旨，僅係公司及其負責人應受公法上之不利益，該借貸契約仍有拘束契約相對人之效力，不得僅以該法律行為違反上開公司法規定，逕依民法第71條規定指為無效。２、系爭借款債務成立於85年5月間，距今近18年，業已逾金融單位留存相關資料之年限，然被上訴人一再指摘系爭借款債務之真實性，強要上訴人進行顯有事實上困難之舉證行為，對上訴人顯屬過苛等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭土地計入遺產總額及否准被繼承人死亡前未償債務25,547,501元自遺產總額中扣除部分均撤銷。（其中訴願決定及原處分關於將系爭土地逾應有部分五分之一部分價值計入遺產總額及否准被繼承人生前對第三人呂水雲有未償票款債務80萬元本息自遺產總額中扣除部分，因經原判決撤銷後，被上訴人未上訴，已告確定，而非本件上訴審理範圍）。三、被上訴人則以：（一）遺產總額－系爭土地應有部分五分之一部分：１、依84年1月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第 12款之修正草案總說明，本條款有關土地不計入遺產總額之規定，係適用於成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地。２、系爭土地經編定使用分區為鄉村區交通用地，有花蓮縣花蓮地政事務所核發之土地登記第二類謄本可稽。又花蓮縣政府99年11月5日府建管字第0990190550號函略以：經調閱該建築執照，系爭土地係作為私設通路使用，未納入法定空地面積檢討。另依花蓮縣吉安鄉公所99年10月18日吉鄉建字第0990020436號函，系爭土地之道路名稱為吉安鄉○○村○○○街○○○巷○巷內住有20戶應為供公眾通行使用，其路寬為5.7公尺。是系爭土地性質為建築基地內之「私設通路」，雖未納入法定空地面積檢討，然仍為建築基地之一部分，依相關建築法令及內政部函釋意旨，並非「道路」，與遺產及贈與稅法第16條第12款規定係以無償供公眾通行之「道路」土地為適用要件，已有未合。３、系爭土地早經被繼承人提供建築使用，供作營造完成之建物住戶通行之用，為當時營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，系爭土地供通行使用，固為其使用之外觀現狀，惟其形成原因既緣自於70年間為獲得建築許可而提供，究其實質，土地所有權人已獲取營建許可之商業利益，核與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地之情形不符，自無該條款得不計入遺產總額之適用。（二）被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額部分：１、上訴人主張被繼承人向國順公司借款2,185萬元，且被繼承人於85年5月6日以系爭社后段土地，分別設定本金最高限額500萬元及2,500萬元抵押權，惟抵押權登記原因，非僅金錢借貸之擔保，尚有其他法律行為，故在無明確借貸資金流程佐證下，上述抵押權設定尚不足以認定被繼承人確有2,185萬元之借款債務。況上訴人所提由國順公司出具之債務餘額證明書，係說明被繼承人截至99年3月27日止，尚欠該公司借款餘額2,485萬元，與上訴人所主張之借款金額亦有未合。２、至證人黃境順雖證稱：2,185萬元係85 年11月25日左右，被繼承人向汐止農會借錢，農會要拍賣被繼承人之土地，因系爭土地上有國順公司廠房，國順公司便幫被繼承人償還農會貸款云云，惟黃境順為國順公司董事長，然其就出借資金若干，前後說詞不一。另證人國順公司董事白銅鏡雖稱：國順公司後來確有借錢給被繼承人，其本身也有出2百萬元借給國順公司，讓國順公司轉借給公司云云。惟證人黃境順及白銅鏡均主張出借之資金係由股東先將資金借予公司，再由公司借予被繼承人；然出借金額若干，均未提示相關證明文件。另證人白銅鏡雖主張公司有記帳，然國順公司84至86年帳載股東往來金額均為0元，足證白銅鏡所言不足為證。況依國順公司資產負債表建檔及維護作業所載，該公司之淨值總額為1,095萬6,508元，而該公司於85年間貸與被繼承人之款項高達2,185萬元，已超過該公司當期之資本額1,000萬元及淨值1,095萬6,508元，而與當時公司法之規定不符。另依上訴人提示之借據，借款期間為5年，即被繼承人應於90年5月1日前還清所借款項，惟自00年00月0日至00年0月00日被繼承人死亡日止，長達8年期間未見國順公司催討，亦顯與常情不符。綜上，被上訴人以被繼承人與國順公司間缺乏債權、債務關係之客觀具體事證，而否准認列該未償債務扣除額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人關於「遺產總額─系爭土地應有部分五分之一」及「被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額」部分之訴，係以：（一）關於「遺產總額－系爭土地應有部分五分之一」部分：１、依花蓮縣政府99年11月5日府建管字第0990190550號函、101年12月25日府建管字第1010238986號函，花蓮縣政府係於調閱建築執照案件審閱後，確定系爭土地屬「作為屬私設通路使用，未納入法定空地面積檢討」。故雖花蓮縣吉安鄉公所100年4月18日吉鄉建字第1000007488號函謂，系爭土地係配合政府施設供公眾使用之道路云云，然該鄉公所亦已於102年1月17日以吉鄉建字第1020001202號函復被上訴人，更改為「系爭土地現況做為道路使用（即本鄉○○村○○○街○○○巷），應為早期建商興闢房屋所留設之『私設通路』，因目前已供公眾通行使用，而由本所維護管理明確」等語，則參照本院100年度判字第576號判決有關「若屬建造執照申請範圍未納入法定空地所規劃之私設通路，……與遺產及贈與稅法第16條第12款所指之『無償供公眾通行之道路』有間」之法律見解，上訴人主張系爭土地已供公眾通行達20年以上，屬具公用地役關係之既成道路，符合遺產及贈與稅法第16條第12款『無償供公眾通行之道路』，不應計入遺產總額之法律見解，容有誤會。２、上訴人雖主張系爭土地經花蓮縣稅捐稽徵處實地勘查結果，確供公眾通行使用，而免徵地價稅。然遺產及贈與稅法第16條第12款與土地稅減免規則分屬不同法令，且「供公眾通行使用土地」為私人所有，並非無財產價值，因此基於租稅公平，就本質上具有特別犧牲關係之私有既成巷道，係免予納入遺產總額計算課徵遺產稅，核與地價稅僅以有無供公眾使用之事實，而關注在使用期間免徵「地價稅」，各有其適用範圍，不得比附援引。至臺中高等行政法院91年度訴字第916號判決之個案事實，與本件不完全相同，且法律見解與本院前述見解有悖，不能據為有利於上訴人之認定。（二）關於「被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額」部分：１、按定有存續期間之本金最高限額抵押權，訂立契約之目的，係在擔保存續期間內所發生之債權。因此定有存續期間之本金最高限額抵押權，當事人應舉證證明在抵押權存續期間，有該抵押權所擔保之債權存在。因此，上訴人提出經登記之2件最高限額抵押權（合計本金最高限額3,000萬元），尚非被繼承人生前對國順公司有未償債務之證明。又上訴人至行政爭訟程序始提出借據，且該借據為私文書，並為影本，而債權人國順公司負責人到庭復證稱無法提出借據原本，是本件借據是否真正，本足生疑。２、再依上訴人提出之借據影本記載，借款日期為85年5月2日，而當時公司法第15條第1項規定：「公司不得經營登記範圍以外之業務。公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。」國順公司經營貨運倉儲業，並無與自然人之被繼承人間有何業務交易行為及融通資金必要。因此國順公司出借高達2千餘萬元之鉅款，本屬違反當時法律之行為。再依國順公司資產負債表建檔及維護作業所載，該公司之淨值總額為1,095萬6,508元，卻貸與被繼承人高達2,185萬元之款項，遠逾國順公司當時資本額1,000萬元及淨值1,095萬6,508元。除與前述公司法之規定不符外，亦足證明國順公司無能力貸出上開金額。上訴人提出與常理不符之借據影本，自不足作為被繼承人有向國順公司借款之證明。３、被上訴人早於復查程序之99年10月19日，函請國順公司依稅捐稽徵法第30條規定，查明並提示上訴人主張被繼承人生前向國順公司借款之借據、資金流程及帳載資料供核，然國順公司迄未提出任何證據以證明貸出款項係於何時、何地、以何種方式交付予被繼承人。是縱上訴人提出之借據影本形式上可認為真正，亦不足證明國順公司確有於85年5月間貸與被繼承人2,185萬元之事實。４、證人黃境順為國順公司董事長，然係證稱於「85年11月25日」左右，國順公司幫被繼承人償還農會債務云云，而與被繼承人簽立之借據日期為「85年5月2日」不符。且依上訴人提出之清償證明，被繼承人向汐止農會之借款，係於85年5月2日清償完畢，是國順公司不可能因被繼承人之土地於85年11月間因積欠汐止農會借款將遭拍賣，而借款予被繼承人。兼以證人黃境順作證時年齡高達89歲，能否就17、18年前之事記憶清楚，已足生疑。加以證人黃境順作證時，經常前後矛盾。另證人國順公司董事白銅鏡雖證稱：國順公司後來確實有借錢給被繼承人，我本身也有出2百萬元借給國順公司云云，並以支票為證。然此支票之發票人雖為國順公司，但未載明為受款人。並此支票發票日為85年5 月6日，參諸證人黃境順係證稱於85年11月將該支票交付不知名女人一節，顯不相符。另證人黃境順及證人白銅鏡均係證稱借錢予國順公司再由國順公司轉借被繼承人，然依國順公司之資產負債表，國順公司84至86年間股東往來金額均為0元。因此上述證人證詞與事證不符，不能採據。５、另依借據所載，被繼承人向國順公司借款期間為5年，即被繼承人應於90年5月1日前還清所借款項，惟至00年0月00日被繼承人死亡止，長達8年期間，均未見國順公司催討，與常情不符。又上訴人另主張國順公司另借予被繼承人300萬元，並提出支票為證。然上開支票發票人雖為國順公司，但未載明為受款人，是系爭支票是否交付被繼承人收受本足生疑，並該支票發票日為85年5月6日，與證人黃境順證稱是85年11月將該支票交付不知名女人云云，顯不相符。再被繼承人於00年0月00日死亡，同年0月00日，上訴人白明勝委任律師開具遺產清冊，上訴人白明勝自土地登記簿謄本記載已得知悉有最高限額抵押權之登記，惟向法院主張限定繼承時，不提早向國順公司查詢被繼承人債務總金額，於債權清冊之此部分債權為空白記載，又不依限定繼承規定，通知已知之債權人即國順公司申報債權，衡均與常情相違。因此，上訴人主張被繼承人生前有於85年間對國順公司借款2,485萬元之未償債務，並未提出確實證明，是被上訴人予以否准，核未違法等語，為其論據。五、本院查：（一）關於「遺產總額－系爭土地應有部分五分之一」部分：１、按「下列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第16條第12款固定有明文，惟本款規定係於84年1月13日修正公布時所新增，而依其「公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」之增訂理由，並佐以但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」之規範內容，應認本條款所稱「其他無償供公眾通行之道路土地」，係指具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地。２、又按「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣(市)主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣(市)主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」為建築法第42條所明定，而依建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」「（第1項）基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準： ……（第2項）前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。而佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知「私設通路」係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之「道路」，而屬建築基地之一部分。故而，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之「道路」土地。３、經查：本件被繼承人所遺之系爭土地，為早期建商興闢房屋所留設之「私設通路」，但未納入法定空地面積檢討一節，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，予以認定在案。系爭土地既屬上述建築技術規則建築設計施工編所稱為與建築線應相連接而設置之「私設通路」，則其性質上即非建築法上所稱之道路，而屬建築基地，是其縱如上訴人所主張有供公眾通行且經地方政府予以管理維護情事，依上述規定及說明，其亦非具特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。故而，原判決認其與遺產及贈與稅法第16條第12款所規定不計入遺產總額土地之要件不合，即屬有據。又上述關於遺產及贈與稅法第16條第12款規範內涵之說明，乃本於該條款之整體文義及立法理由所為解釋，並未增加該條款之構成要件，自不生違反租稅法定原則情事。是原判決同本院上述解釋結果之認定，亦不生違反租稅法定原則之違法情事。至上訴意旨援引司法院釋字第400號解釋、行政函釋及學者意見，以系爭土地已供公眾通行達20年以上，被繼承人對系爭土地受有不得自由使用收益其財產權之特別犧牲，故符合遺產及贈與稅法第16條第12款所規定不計入遺產總額土地要件之爭執，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決有適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法云云，即無可採。至臺中高等行政法院91年度訴字第916號判決，並非本院判例，本件自不受其拘束，是上訴意旨執以爭議，自無可取。此外，上訴意旨其餘爭執，均已經原判決詳予論述在案，核無不合。上訴意旨再執陳詞為指摘，並無足取。（二）關於「被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額」部分：１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款固定有明文。惟「稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。最高限額抵押權所擔保之債權，以由一定法律關係所生之債權或基於票據所生之權利為限。」為96年3月28 日增訂公布之民法第881條之1第1項所明定。而本條係因「實務上行之有年之最高限額抵押權，以抵押人與債權人間約定債權人對於債務人就現有或將來可能發生最高限額內之不特定債權，就抵押物賣得價金優先受償為其特徵，與供特定債權擔保之普通抵押權不同，是其要件宜予明定，俾利適用，爰增訂第1項規定。」亦經其立法理由記載甚明。故而，雖非96年3月28日增訂之民法第881條之1施行後所為之最高限額抵押權設定，惟所規範之「最高限額抵押權」本質均屬同一，是於民法第881條之1施行前所為之最高限額抵押權設定，縱其最高限額抵押權設定登記上有為「擔保債權總金額」之登記，亦因上開所述最高限額抵押權之本質，尚無從據該登記即為確有債權存在之認定。繼承人尚應提出其他被繼承人死亡前，有未償債務之確實證明，以憑調查認定。又依行政訴訟法第125條及第133條規定，行政法院就繼承人所主張「被繼承人死亡前未償債務」之情是否確實，固應依職權調查證據、認定事實。然若經行政法院盡調查證據之能事後，其事實真偽仍有未明，基於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款關於「具有確實之證明」之明文，暨「扣除額」係屬有利於繼承人事項，而主張有利於己之事實者應負舉證責任之意旨，自應由繼承人就「被繼承人死亡前有未償債務之事實」負客觀舉證責任。２、經查：（1）上訴人就其主張被繼承人死亡前有對國順公司之未償債務一節，雖有提出被繼承人所有土地遭設定債權人為國順公司之最高限額抵押權登記資料為證，然因其屬最高限額抵押權，依上開所述，尚不足以據之即認確有該未償債務存在。而上訴人雖另提出被繼承人出具之借據影本、支票影本、汐止農會出具之清償證明書、國順公司出具之債務餘額證明及舉證人白添枝即前汐止農會理事長、證人黃境順即國順公司董事長及證人白銅鏡即國順公司董事為證。然因國順公司經被上訴人發函查詢，均未能提出資料以說明貸出款項與被繼承人之細節，且依系爭借款前一年底之國順公司淨值及資產負債表所載流動資產、短期借款等資料，國順公司並無貸出2千餘萬元之資力，並依國順公司於系爭借款屆期後至被繼承人死亡時均未追索之不符常情之處理方式，已難認上訴人所提借據之實質真正，至於汐止農會之清償證明書，亦僅能證明被繼承人向汐止農會之借款已清償之事實，尚無從證明有系爭對國順公司未償債務之情，暨支票影本及證人白添枝、黃境順及白銅鏡之證述內容無從為有利於上訴人之認定或不足採據等節，均已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，分別予以論述及指駁在案，核其認定與卷內證據並無不合。又依原判決確定之事實，國順公司於系爭借款前一年底，不僅其公司淨值遠低於貸出之2千餘萬元金額，甚且其公司之流動資產亦僅1400餘萬元，且均無向股東借款之股東往來金額。故而，上訴意旨以國順公司貸出資金與資本無涉，而係來自股東或他處云云為爭執，不僅與卷附證據不合，更係執其主觀意見對原審之證據取捨事項泛為指摘，自無足採。此外，上訴意旨再執上述借據影本、清償證明書及證人之證詞所為爭執，無非係就原審證據取捨之職權行使事項，泛執其主觀意旨為指摘，亦無足取。（2 ）另原判決援引系爭借款時公司法第15條關於公司貸出款項之限制規定所為之論斷，核僅屬原判決諸項指駁理由之一，原判決縱無此項論述，亦無從因上訴人所提之上述證據而得為有利於上訴人之認定。故原判決援引系爭借款時公司法第15條規定所為之論述，縱未臻妥適，亦因與判決結論無影響。是雖上訴意旨援引最高法院90年度台上字第1138號判決、101年度台上字第414號判決，以違反系爭借款時公司法第15條所為之借貸契約仍有拘束契約相對人之效力，不得逕依民法第71條遽指為無效云云，指摘原判決違法，原判決仍應維持。再原判決係依其調查證據之辯論結果，而認上訴人提出之證據均不足以認定被繼承人確遺有對國順公司之未償債務，即無關於被繼承人遺有對國順公司未償債務之確實證明一節，已如上述，則原判決所為之事實認定自不生上訴意旨所稱之違反本院61年判字第70號判例所稱：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」情事。另原判決於訴訟程序所為之證據調查及事實認定，更與行政程序法第9條屬針對行政程序所為規範無涉，故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，自無可採。又原判決因係依其調查證據之辯論結果，認上訴人關於被繼承人遺有對國順公司未償債務之主張均不可採，進而以因無被繼承人遺有對國順公司未償債務之確實證明，而為上訴人關於被繼承人對國順公司未償債務扣除額之列報與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件不合之認定。是原判決顯非因其調查證據結果，認被繼承人是否遺有系爭對國順公司之未償債務，事實真偽有所不明，依客觀舉證責任分配，而為不利於上訴人之認定。況本件縱應為客觀舉證責任之分配，依上述本院說明，亦應由上訴人就被繼承人遺有系爭對國順公司之未償債務負舉證責任之責。故上訴意旨以原判決不當將行政機關應負擔之舉證責任轉由上訴人負擔，錯置舉證責任，指摘原判決違法云云，核無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將「遺產總額－系爭土地應有部分五分之一」及「被繼承人死亡前對國順公司未償債務本息扣除額」部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　11　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　12　　月　　11　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第652號

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