最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第87號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度判字第87號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

許秀治

被上訴人

葉俞均

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第959號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國99年9月24日完成移轉登記取得坐落新北市○○區○○○路○○號3樓之1房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地（下與系爭房屋合稱系爭房地），並於100年11月14日出售持有期間未滿2年之系爭房地，買賣總價為新臺幣（下同）4,700,000元，並於100年12月14日辦理特種貨物及勞務稅申報時，按系爭房地營業用面積2坪，計算應納稅額為64,390元，上訴人所屬板橋分局於101年10月15日以北區國稅板橋三字第1010027362號書函（下稱原處分）以被上訴人持有系爭房地期間，部分面積曾供營業使用，無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定排除課稅之適用，乃按銷售價格之10%核定特種貨物及勞務稅額為470,000元，減除已申報繳納稅額64,390元，核定補徵特種貨物及勞務稅額405,610元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部以台財訴字第10213917250號訴願決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起本件行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第959號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被上訴人應補徵特種貨物及勞務稅超過27,953元之部分均撤銷並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人對於前開被原判決撤銷之部分不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：被上訴人於99年10月7日辦竣系爭房地之戶籍登記，系爭房屋因空間狹窄無法出租，亦無法對外營業或當門市使用，純屬自用住宅，而被上訴人與配偶及其未成年直系親屬僅有1戶房地，符合特種貨物及勞務稅條例第5條「非屬本條例之特種貨物」之規定。雖被上訴人經營之公司曾設籍於自用住宅，經上訴人核定以2坪面積依營業用稅率核課房屋稅，其餘均依自用稅率課徵房屋稅，惟被上訴人已於100年11月25日註銷系爭房屋之營業登記，並於100年12月27日將系爭房地移轉登記予買受人，登記完成前已無公司設籍之情形。另被上訴人已於出售時就系爭房屋2坪營業用部分，主動申報並繳納特種貨物及勞務稅64,390元，卻因上訴人認系爭房地不符合特種貨物及勞務稅條例第5條「非屬本條例之特種貨物」規定，是上訴人應將被上訴人所繳納之稅款予以退還等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、上訴人則以：被上訴人於99年9月24日移轉登記取得系爭房地，並辦竣戶籍登記，嗣於100年11月14日出售持有期間未滿2年之系爭房地，惟持有期間曾出租部分房屋供自有之和生醫療器材有限公司（下稱和生醫療公司）作為營業使用，是被上訴人銷售持有2年以內曾供營業使用之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項所規定之特種貨物，且無特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除規定之適用，是上訴人依查得資料，依系爭房地銷售價格之10%核定特種貨物及勞務稅額為470,000元，減除已申報繳納稅額64,390元，核定補徵特種貨物及勞務稅額405,610元並無違法等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被上訴人應補徵特種貨物及勞務稅超過27,953元之部分予以撤銷，係以：按房屋稅條例第3條、第5條及土地稅法第16條第1項、第17條第1項、第28條、第33條第1項、第34條之規定，以及相關函釋說明，可見無論房屋稅、地價稅及土地增值稅等與房屋及土地相關之財產稅及資本利得稅，如同一樓層房屋部分供住家或自用住宅、部分供非住家或非自用住宅使用，其房屋及坐落基地均係依房屋實際使用情形之面積比例，分別按住家用房屋或自用住宅用地、非住家用房屋或一般用地稅率課徵，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準。所有權人銷售持有2年以內、其與配偶及未成年直系親屬僅有1戶且辦竣戶籍登記之房地，如部分曾供營業使用或出租，僅該供營業使用或出租部分，屬於特種貨物，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準，並應依其所占全部房地之面積比例課徵特種貨物及勞務稅，至於其餘供住家用房屋及自用住宅用地部分，則屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1款所定之非特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅。是財政部101年5月24日台財稅字第10100537530號函（下稱101年5月24日函）釋略以：「貴轄納稅義務人陳君擬銷售其持有2年內○○路○○號○樓之房屋，部分面積曾供營業使用，應無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之適用」，已牴觸特種貨物及勞務稅條例第5條第1項規定之立法意旨及解釋原則，依司法院釋字第216號解釋文、第399號解釋理由書意旨，原審法院自得依據法律，表示適當之不同見解，並不受該函釋之拘束。被上訴人銷售其持有1年以上、2年以內、其與配偶僅有1戶且辦竣戶籍登記之系爭房地，雖房屋其中6.8平方公尺（以房屋稅課稅資料查詢清單為準）部分曾出租予和生醫療公司，屬於特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文所規定之特種貨物，而應依其所占全部房地之面積比例按銷售價格乘以稅率10%課徵特種貨物及勞務稅92,343元，至於其餘供被上訴人住家用房屋及自用住宅用地部分，依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，則非屬特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅。上訴人依財政部101年5月24日函釋，認被上訴人銷售之系爭房地全部均屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所規定之特種貨物，且均無該條例第5條第1款排除規定之適用，並據以按全部銷售價格核定10%之特種貨物及勞務稅額470,000元，減除被上訴人已申報繳納稅額64,390元，核定被上訴人應補徵特種貨物及勞務稅額405,610元，依上開說明，其於27,953元（計算式：92,343-64,390=27,953）之範圍內，固屬於法有據，惟於超過27,953元之部分，即有違誤，為其判斷之論據。

五、本院查：(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。……」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第8條第1項及第11條所明定。依同條例第5條之立法理由「不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」故對於家庭核心成員有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，縱在持有2年以內，准予依該第5條第1款規定排除課稅。且依前揭規定，銷售或產製特種貨物或勞務稅額計算方式係以銷售價格按所適用之稅率計算之，並無如房屋稅條例或土地稅法之相關規定，分別依住家用、非住家用或自用住宅用地、非自用住宅使用土地而有區別，且適用不同之稅率；亦未有依房、地之使用情形按使用比例依不同稅率課稅之規定。本件被上訴人於99年9月24日完成移轉登記取得系爭房地所有權，並於99年10月7日辦竣戶籍登記在案，且被上訴人與其配偶僅有此1戶房地，嗣於100年11月14日以總價4,700,000元出售其持有期間未滿2年之系爭房地，並於100年12月27日完成移轉登記，系爭房屋總面積為34.61平方公尺（主建物30.48平方公尺、附屬建物4.13平方公尺），且因持有期間曾出租部分房屋（6.8平方公尺）予和生醫療公司（被上訴人為其負責人）作為營業使用等情，為原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本件判決之基礎。則上訴人依前揭規定及財政部101年5月24日函釋以系爭房地銷售價格之10%核定特種貨物及勞務稅額為470,000元，減除已申報繳納稅額64,390元，核定上訴人應補徵特種貨物及勞務稅額405,610元，於法自屬有據。(二)憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，即所謂「租稅法律主義」。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，自不待言。原判決援引並類推適用房屋稅條例第3條、第5條及土地稅法第16條第1項、第17條第1項、第28條、第33條第1項、第34條之規定，進而說明無論房屋稅、地價稅及土地增值稅等與房屋及土地相關之財產稅及資本利得稅，如同一樓層房屋部分供住家或自用住宅、部分供非住家或非自用住宅使用，其房屋及坐落基地均係依房屋實際使用情形之面積比例，分別按住家用房屋或自用住宅用地、非住家用房屋或一般用地稅率課徵，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準。基於事物本質之類似性及論理與體系解釋，所有權人銷售持有2年以內、其與配偶及未成年直系親屬僅有1戶且辦竣戶籍登記之房地，如部分曾供營業使用或出租，亦僅該供營業使用或出租部分，屬於特種貨物，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準，並應依其所占全部房地之面積比例課徵特種貨物及勞務稅，至其餘供住家用房屋及自用住宅用地部分，則屬特種貨物及勞務稅條第5條第1款所定之非特種貨物，因認被上訴人持有1年以上、2年以內，其與配偶僅有1戶且辦竣戶籍登記之系爭房地，雖房屋其中6.8平方公尺部分曾出租予和生醫療公司，屬於特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款本文所規定之特種貨物，而應依其所占全部房地之面積比例按銷售價格乘以稅率10%課徵特種貨物及勞務稅92,343元，至於其餘供被上訴人住家用房屋及自用住宅用地部分，依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，則非屬特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅，乃撤銷原處分及訴願決定關於核定被上訴人應補徵特種貨物及勞務稅超過27,953元之部分。顯係自行創設特種貨物及勞務稅條例所未規定之計價課稅方式，而與租稅法律主義及前開立法意旨相悖，自有適用法律不當之違法。上訴人執前開各節指摘原判決違背法令為有理由，應由本院本於原審法院確定之事實，將原判決違法之部分廢棄，並駁回被上訴人在原審法院該部分之訴，如主文所示。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異