最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第529號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第529號

上訴人

開發工業股份有限公司

代表人

李泰良

訴訟代理人

施博文 會計師

被上訴人

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年1月14日高雄高等行政法院103年度訴字第453號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為兼營投資業務之營業人，民國90至94年度自被投資公司獲配國外股利收入，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱計算辦法）第8條之1第1項規定，向稽徵機關（縣市合併前為財政部臺灣省南區國稅局【下稱南區國稅局】高雄縣分局，下稱高雄縣分局）申請採用直接扣抵法，經自行依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋，調整應稅及免稅銷售額，並重新計算不得扣抵比例，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額新臺幣（下同）9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日申請更正各該年度最後1期之銷售額與稅額。嗣上訴人分別於95年12月21日及96年1月5日以誤用法令，主張應適用直接扣抵法等為由，申請退還前揭稅款及利息，均遭南區國稅局否准所請，上訴人循序提起行政救濟，經原審法院以96年度訴字第474號判決駁回，復經本院98年度判字第1156號判決駁回而告確定，提起再審之訴，亦經本院100年度判字第1871號判決駁回在案。上訴人復於102年2月1日申請依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第3項、第33條及稅捐稽徵法第12條之1規定，將90至94年度符合營業稅法規定之進項稅額合計9,916,525元，適用直接扣抵法轉列留抵稅額，經被上訴人否准所請，上訴人循序提起行政救濟，經原審法院以103年度訴字第130號判決駁回。嗣上訴人於103年4月28日再以申請適用直接扣抵法，經被上訴人以103年5月9日財高國稅鳳銷字第1030233904號函（下稱原處分）略以「主旨：有關貴公司申請90至94年度營業稅適用直接扣抵法乙案，……查貴公司屬兼營投資業務之營業人，90至94年度自被投資公司獲配國外股利收入，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，向稽徵機關申請採用直接扣抵法，經自行依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋意旨，調整應稅及免稅銷售額，並重新計算不得扣抵比例，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向高雄縣分局申請更正各該年度最後1期之銷售額與稅額。嗣後貴公司分別於95年12月21日及96年1月5日以誤用法令為由向高雄縣分局申請退還前揭稅款及利息，案經高雄縣分局否准所請，貴公司循序提起訴願、行政訴訟，全案經最高行政法院於98年10月1日以98年度判字第1156號判決駁回而告確定。」等語，上訴人不服，提起訴願經決定不受理，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第453號判決（下稱原判決）駁回後。上訴人猶不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人係依據營業稅法第33條、第15條第3項及計算辦法規定，請求被上訴人准予將其90至94年度營業稅適用直接扣抵法，而「前更正退稅」事件其訴訟標的為申請更正90至94年度最後一期營業稅銷售額及稅額申報表，認為國外股利收入無計算辦法之適用，毋庸計算不得扣抵比例調整稅額，請求退還溢繳營業稅及溢繳利息。本件與前更正退稅事件，其標的、請求及其原因事實均不同，非屬同一事件，且被上訴人並未就上訴人申請90至94年度營業稅應採用「直接扣抵法」進行實質審理，竟援引一事不再理原則逕自形式上駁回，違反稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」規定。縱認本件係同一事件，惟上級機關對已確定之處分發現錯誤不妨自行更正另為新處分，不受一事不再理原則拘束，方符合行政救濟設置之意義，此為司法院25年院字第1557號解釋意旨，然被上訴人卻否准本件上訴人申請90至94年度營業稅適用直接扣抵法之權利，顯違背前揭解釋意旨。㈡上訴人90至94年度無兼營免稅或總額型營業人收入，依法當然非兼營營業人身分，則依稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」規定申請90至94年度適用直接扣抵法，且因財政部已修改直接扣抵法不必申請，即可直接適用，更彰顯限制直接扣抵法應經稅捐稽徵機關之事先核准方能適用，乃增加法律所無之限制。又上訴人對原處分已提起訴願而遭訴願不受理，符合「已經提出訴願程序而未獲救濟」，具課予義務訴訟之性質。另被上訴人否准上訴人營業稅適用直接扣抵法符合行政處分之行為（國家行為）、行政機關（被上訴人是行政機關）、公權力（公法上具體事件所為之決定）、單方性、個別性（具體事件）、法效性（直接對外發生法律上效果）等要素，因此，訴願決定以非行政處分為由作成不受理之訴願決定，顯然違法。㈢國外股利收入，本質上既非「免稅貨物或勞務」，依計算辦法第2條第2項前段規定，即非屬「兼營營業人」之納稅身分，依「租稅法定主義」自不必依計算辦法規定計算「當期不得扣抵比例」，更不須於報繳當年度最後一期營業稅時，計算所謂「當年度不得扣抵比例」。財政部以往年度函釋規定國內或國外股利收入應併入當期（當年度）不得扣抵比例計算，逾越法律規定，嚴重違背租稅法定主義致損害人民憲法上所保障之財產權。嗣經多數納稅義務人提出異議，財政部遂於95年12月21日修定計算辦法並發布99年3月29日台財稅字第09904501540號令、97年1月30日台財稅字第09704507990號函，95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋，規定納稅義務人適用「直接扣抵法」不必事先得主管稅捐機關核准，是本件上訴人因財政部函釋規定損害本可享有之租稅權益，當可依法提起課予義務之訴等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依上訴人103年4月28日之申請，作成就上訴人90年度至94年度營業稅准予適用直接扣抵法之行政處分。

三、被上訴人則以：㈠原處分依其內容僅係重申系爭事項以後之行政救濟過程，核其性質屬事實敘述及法規內容之闡述，並非本於行政權而對人民所為發生法律效果之單方行政行為，尚難認屬訴願法所稱之行政處分，上訴人遽對之提起行政訴訟，程序即有未合。縱上訴人要求被上訴人為一定之行政行為，尚須有請求之法律依據，上訴人一再援引營業稅法第15條第3項、第33條、第39條第2項及稅捐稽徵法第12條之1規定，核其性質均非納稅人可得請求之依據。㈡上訴人稱本件應依稅捐稽徵法第12條之1規定，適用直接扣抵法。惟系爭營業稅係上訴人依行為時營業稅法規定自動補報補繳之稅款，不生課稅事實之發生形式與實質上事實不同之情事，是本件與實質課稅原則無涉。㈢上訴人主張依司法院25年院字第1557號解釋意旨，被上訴人可本於行政權之作用另為合法之處置。然系爭營業稅，係上訴人自行更正補報補繳稅款之情事，全案業經本院實體判決確定，並無不法不當之處。又該解釋意旨並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求被上訴人或其上級機關撤銷該行政處分之公法上請求權，縱上訴人依該解釋意旨提出申請，僅係促請被上訴人或其上級機關是否依職權發動調查該處分是否違法，被上訴人及其上級機關對此仍有裁量之餘地，況上訴人所補繳稅款並無不法、不當之處等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠原處分之意旨實質上已對上訴人之申請事件發生否准其申請法律上效果，具有行政處分性質，應認係就上訴人申請就其90至94年度營業稅適用直接扣抵法為拒絕意思表示之行政處分，而非僅止於事實之敘述或法律理由之闡述，是本件應為實體審理。又營業人依營業稅法第15條第3項、第33條及計算辦法等規定對其營業稅申請適用直接扣抵法，與依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，其請求權標的尚有不同，是上訴人本件請求與原審法院96年度訴字第474號判決及本院98年度判字第1156號判決，尚非同一事件。㈡上訴人係主張因國外股利收入非屬營業稅課稅範圍，其非屬兼營營業人，依營業稅法第15條第3項、第33條及計算辦法及稅捐稽徵法第12條之1等規定，其90至94年度營業稅應適用直接扣抵法，符合財政部99年3月29日台財稅字第09904501540號令、97年1月30日台財稅字第09704507990號函及95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋之精神云云。惟查，依財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋及司法院釋字第397號解釋意旨，股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質。又取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利所產生之相關進項憑證稅額自不得扣抵。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反租稅法律主義。其次，系爭90至94年度之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同；上訴人迨至95年6月23日及6月28日向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。是以，上訴人系爭90年至94年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之（現行）計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。又營業稅法第15條第3項規定，係就進項稅額為解釋性立法；同法第33條則係就營業人以進項稅額扣抵銷項稅額時，其憑證應具備之要件及應載事項所為之規定，核與申請營業稅應適用直接扣抵法無關。另本件系爭營業稅係上訴人依行為時營業稅法規定自動補報補繳之稅款，不生課稅事實發生形式與實質上不同之情事，是本件亦與稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則無涉。則上訴人主張依上開規定等，其90至94年營業稅應適用直接扣抵法云云，並不可採，原處分並無違誤。㈢因上訴人辦理90至94年度營業稅申報，因未先向稽徵機關申請適用直接扣抵法，經南區國稅局調整應稅及免稅銷售額，依比例扣抵法重新計算不得扣抵比例，上訴人並自動補報補繳營業稅，依法並無違誤，亦無違法行政處分存在，被上訴人自無須將司法院25年院字第1557號解釋意旨予以明文化之行政程序法第117條規定依職權撤銷之必要。況依該條前段規定，人民並無依此規定提出申請之公法上請求權。故人民如依該規定請求行政機關作成撤銷原違法處分之行政處分，性質上僅係促使行政機關為職權之發動，非可作為行政爭訟之主張。綜上所述，上訴人之主張均無可採，從而，被上訴人以原處分否准上訴人之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，理由雖有不同，惟其結論並無二致，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠國外股利收入非營業稅課稅範圍，本質上非「免稅貨物或勞務」，依法非兼營營業人之納稅主體身分，既非兼營營業人，依租稅法定主義，不必依計算辦法規定，計算當期不得扣抵比例，更不須報繳當年度最後一期營業稅，財政部以往年度函釋規定，國內外股利收入應併入當期(當年度)不得扣抵比例計算，顯已逾越法律規定，嚴重違背租稅法定主義致損害人民憲法上應享有之租稅財產權。㈡原審法院既肯認「國外股利收入非屬營業稅課稅範圍」卻又推定「股利收入非為營業稅之課徵對象等於免稅」，明顯違背及逾越營業稅法第8條免稅規定範圍。我國營業稅法係採屬地主義，國外股利並非係營業稅課徵範圍，既非課稅範圍，無庸再區分應稅、免稅或零稅率。且股利亦非屬銷售貨物或勞務，自與營業稅法第8條第1項規定之免稅貨物或勞務銷售額不同，當無將其列入計算辦法規定計算不得扣抵比例。㈢原判決以營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，判決理由顯有違稅捐稽徵法第34條第3項及第28條之規定。㈣本件因國外股利自始非營業稅法上所稱之「銷售貨物或勞務」，除抵觸法律明文外，更因股利數額較為龐大，而其進項稅額幾乎等於零，故將「股利」併入「免稅銷售淨額」計算時，使「免稅銷售淨額」及其所占全部銷售淨額之比例均大幅增加，並因依此較高比例之免稅銷售淨額，算出較高比例之不得扣抵之「進項稅額」，造成原屬於應稅貨物或勞務之「進項稅額」之可以扣抵「銷售稅額」者，亦轉為不得「扣抵」之範圍使扣抵後之差額大幅增加，使人民之稅賦因將原非營業稅課稅範圍之股利，加入併算結果，大量增加，自非營業稅法將國外股利排除於課稅範圍以外之本意，上訴人因此自動補報補繳稅額均依法可扣抵屬應稅貨物或勞務進項稅額，原審法院未本於職權調查自動補報補繳稅款是否為營業稅法允許扣抵之應稅進項稅額，逕認定上訴人已自動補報補繳即為確定，違背稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，亦違背商業經驗法則等語。

六、本院查：

㈠、按「(第3項)進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「(第1項)兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」營業稅法第15條第3項、第33條、95年12月21日修正前即行為時計算辦法第8條之1分別定有明文。次按司法院釋字第397號解釋肯認兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。又取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利所產生之相關進項憑證稅額自不得扣抵。惟若營業人於申報當期，係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。則為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。依前揭行為時計算辦法第8條之1第1項之規定，兼營免稅項目之營業人，於符合一定條件下，須先向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。然本件上訴人辦理90至94年度營業稅申報及辦理本件補報補繳，均未申請適用直接扣抵法，自應依比例扣抵法計算。從而，原判決審認被上訴人以原處分否准上訴人之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，理由雖有不同，惟其結論並無二致，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。揆諸前揭規定與說明，於法尚無不合。

㈡、再按「蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理」等情，司法院釋字第397號解釋之解釋理由書闡述甚明。是為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，有如前述。故上訴意旨所稱財政部函釋規定國內外股利收入應併入當年度不得扣抵比例計算，顯已逾越法律規定，嚴重違背租稅法定主義致損害人民憲法上應享有之租稅財產權；及原審法院既肯認國外股利收入非屬營業稅課稅範圍，卻又推定股利收入非為營業稅之課徵對象等於免稅，明顯違背及逾越營業稅法第8條免稅規定範圍；且國外股利並非係營業稅課徵範圍，既非課稅範圍，無庸再區分應稅、免稅或零稅率各節，均不足採。

㈢、另按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」營業稅法第35條第1項有所明定。且申報納稅制，乃基於民主參與之精神與理念，由納稅義務人自行確定納稅基準與應納稅額，向管轄之稅捐稽徵機關申報，並繳納稅款完畢，除非逾期未申報或申報不適當者，須由稅捐稽徵機關核定處分或補稅處分外，應認於其申報繳納應納稅款完畢時，關於申報納稅部分即屬確定。而本件上訴人90至94年度之股利收入，依前揭營業稅法第35條第1項規定，本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納，雖上訴人遲至95年6月23日及6月28日始向被上訴人補報補繳系爭稅款，惟未有退、補稅款情形，則關於申報納稅部分即屬確定。上訴意旨指摘原判決理由有違稅捐稽徵法第12條之1、第34條第3項及第28條之規定云云，亦無可採。

㈣、末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。經核原判決已就駁回上訴人在原審之訴，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

㈤、綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異