最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第587號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第587號

上訴人

勁連企業有限公司

代表人

王榆柔

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

蔡坤展 律師

訴訟代理人

王彥凱 會計師

被上訴人

財政部關務署高雄關

代表人

謝連吉

上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國104年5月20日高雄高等行政法院103年度訴字第461號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人委由聯慶報關企業股份有限公司（下稱聯慶公司）於民國102年4月10日向被上訴人報運進口泰國產製砂糖THAILAND CANE REFINED SUGAR乙批（進口報單號碼：第BD/02/UB24/3008號，下稱系爭貨物），電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，原申報單價FOB USD 350/TNE，嗣經財政部關務署調查稽核組（下稱關務署）檢附本案報關發票傳真駐泰國代表處經濟組（下稱駐泰經濟組）協查結果，該發票並非由泰國供應商Pacific Sugar Corporation Limited（下稱Pacific公司）所簽發，依供應商存檔發票，實際交易金額為FOB USD 542/TNE，被上訴人乃依前開調查結果，改按FOB USD542/TNE核估完稅價格，並審認上訴人涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（下同）3,014,424元，及按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計758,989元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，又經原審法院103年度訴字第461號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

(一)系爭貨物為泰國產製砂糖，屬一般用品，非不得進口貨物，非管制種類貨物，上訴人未完成進口即將原貨退回原產地，被上訴人依申請依法作成關稅法第50條第4款免徵進口關稅之行政處分。而海關緝私條例第37條第1項係「漏稅罰」規定，以「所漏進口稅額」為處罰要件，系爭貨物既無進口稅，自與海關緝私條例第37條第1項漏稅罰要件不合。被上訴人作成本件進口稅額為0元之認定，則處所漏進口稅額之2倍依然為0元，被上訴人罰鍰金額3,014,424元，自當錯誤。此外，營業稅法第51條第1項亦係「漏稅罰」規定，上訴人未進口，且本件經被上訴人核定免徵營業稅之行政處分，自亦無營業稅法第51條第1項處罰之適用。

(二)依關稅法第17條第1項、第6項、第7項規定，貨物放行前或放行後，未經海關發現不符，申請更正報單免罰，則舉重明輕，上訴人於被上訴人102年6月12日調查前，即於同年5月10日及22日分別申請系爭貨物進儲保稅倉庫及自由貿易港區，同年月27日申請退運，而貨物退運係屬進口人之權利，足見上訴人係於被上訴人調查發現不符前，即已依法申報退運，應無海關緝私條例裁罰之適用。另訴願決定援引財政部92年3月13日台財關字第0920000897號函（下稱財政部92年3月13日函）示「進口貨物，雖經海關核准退運，惟廠商前所為之進口報運事實仍屬存在，嗣後如查有違法新事證足資認定其有虛報情事者，仍應依海關緝私條例相關規定論處。」為據，惟該函未審酌進口人具體事實之差異性，且違反前揭關稅法第17條意旨，不能適用於本案。

(三)上訴人於被上訴人102年6月12日調查前，即於同年5月10日及22日分別申請將系爭貨物進儲保稅倉庫及自由貿易港區，並於同年月27日申請退運，足見上訴人並無進口系爭貨物之意圖，無虛報貨物價值、逃漏稅款之故意、過失。縱認本件仍有海關緝私條例及營業稅法裁罰之適用，然被上訴人未能舉證上訴人有故意、過失，自不應裁處行政罰等語，求為訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被上訴人則以：

(一)上訴人稱海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第1項均為漏稅罰，系爭貨物既經核准退運，無核課稅款即無所漏稅額，不應處罰乙節。然而漏稅罰以漏稅事實為法定要件，漏稅事實係指違反真實義務（充分揭露原則），於通關申報時（關稅法第18條第1項參照）未誠實申報稅款，即已生客觀漏稅結果，不因海關核准退運而有異；且財政部92年3月13日函亦明揭進口貨物雖經海關核准退運，嗣後如查有違法虛報事證，仍應依海關緝私條例相關規定論處之旨。準此，系爭貨物實際價格為FOB USD 542/TNE，上訴人102年4月10日報運進口時申報單價FOB USD 350/TNE，高價低報，即已生客觀漏稅結果，若認經退運而無漏稅額，形同以退運行為規避海關裁罰。

(二)上訴人主張關稅法第17條第6項規定貨物放行前未經海關發現不符即申請更正，免依海關緝私條例處罰，則舉重明輕，上訴人於被上訴人102年6月12日調查前，即於同年5月10日及22日申請進儲系爭貨物於保稅倉庫及自由貿易港區，並於同年月27日申請退運，已於被上訴人發現不符前申請退運，應予免罰云云。惟依關稅法第17條第6項、稅捐稽徵法第48條之1第1項、貨物通關自動化實施辦法第9條第1項及第13條規定可知，納稅義務人申請更正須於海關電腦系統核定應驗貨物通知前為之，始得免罰；又依財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函（下稱財政部93年3月9日函）所示，經海關連線通關核定為C3（貨物查驗）之通知，即為進行調查時，於該時點後提出之報單更正申請，則無關稅法第17條第6項及稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定適用。本件上訴人於102年4月10日連線申請報關，經海關電腦系統核定為C3（貨物查驗）方式通關；同年月11日查驗完成，因電腦系統價格檔顯示申報價格偏低，且經同年月12日請自相同出口商進口相同貨名貨物之其他進口商提供書面報單資料，發現本案繳驗發票之格式及簽名與他案報單迥異，有繳驗偽造、變造及不實發票之嫌，被上訴人乃於同年月16日檢附發票等相關資料送關務署進行查價；同時因系爭貨物非屬應裁處沒入貨物，以電腦訊息通知報關行得以辦理押款放行事宜，於同年月22日並發函通知進口人；嗣後上訴人於102年5月10日申請系爭貨物進儲自由貿易港區；102年5月27日申請撤銷原申請改為退運申請，縱認申請退運與申請更正性質得舉重明輕，亦係於核定應驗貨物後始提出，故上訴人所稱自無可採。

(三)關於被上訴人裁處所漏營業稅額1.5倍罰鍰依據乙節。被上訴人於102年7月11日通知上訴人得於裁罰前補繳稅款或同意以足額保證金抵繳而裁處較輕倍數，未據辦理，被上訴人乃依營業稅法第51條第1項第7款規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款部分，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計758,989元，實屬適法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)上訴人主張系爭貨物既經核准退運，無核課稅款即無所漏稅額，不應處罰云云。惟符合關稅法第50條第4款規定而免徵關稅之前提，當以申報進口之貨物與退運之貨物名實相符為必要，否則若涉虛報嗣遭查驗，即予退運卻享免徵關稅優惠，非立法本意。又財政部於99年8月13日台財關字第09900289310號函（下稱財政部於99年8月13日函）亦表示，廠商於報關時申請退運之案件，其申報內容如與實到不符，因貨物並未進入國內，免依海關緝私條例第37條、營業稅法等規定論處，如經海關發現有違反其他法令，應將違反情事移請相關機關辦理之旨。準此，本件上訴人於102年4月10日連線申請報關，嗣於102年5月10日申請將系爭貨物進儲「自由貿易港區」，復於102年5月27日以申請書撤銷原申請改為申請退運，尚非於報關時即申請退運；況事後調查，上訴人有違反海關緝私條例第37條第1項第3款情事，自應依海關緝私條例及營業稅法相關規定處罰，上訴人主張顯係誤解。

(二)上訴人主張，依關稅法第17條第1項、第6項、第7項規定於貨物放行前或放行，未經海關發現不符，申請更正報單免罰，舉重明輕，進口貨物若於海關發現不符前，進口人即行使退運權利，貨物既未入關，亦不應受海關緝私條例處罰云云。惟依貨物通關自動化實施辦法第9條第1項、第13條規定，行為時關稅法第17條第5項、第6項及其修正理由可知，於電腦核定實施C1免審免驗、C2應審免驗，尚得於核定通關方式後提出更正，經核定C3應審應驗時，已無由申請更正。且財政部92年3月13日函明揭進口貨物雖經海關核准退運，惟前進口報運事實仍屬存在，嗣後如查有違法虛報，仍應依海關緝私條例論處之旨，並未牴觸法律自得適用。據此，本件上訴人於102年4月10日連線申請報關，即經電腦核定按C3（應審應驗）通關；上訴人於同年5月10日申請系爭貨物改進儲自由貿易港區、同年5月27日改為申請退運，已逾關稅法得申請更正時點（報關時），其所涉違反海關緝私條例規定，無免罰之適用。又依財政部92年3月13日函示，上訴人涉有違法情事，縱系爭貨物經被上訴人核准退運，仍應依海關緝私條例裁處，是上訴人主張於法未合。

(三)進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報義務，上訴人為從事國際貿易之人，向被上訴人報運進口系爭貨物，經關務署電請駐泰經濟組查得上訴人檢附之報關發票與供應商存檔發票所示價格不符，涉有繳驗不實發票；上訴人訴訟代理人亦自承報關發票非由供應商所開立，對於發票不符並不否認。故上訴人未據實申報，泛稱報關發票係東方物流公司依其交付發票，於未更改發票實質內容下重新製作，再委託聯慶公司報關云云，難謂已盡誠實申報義務，有應注意能注意怠忽注意之過失。故被上訴人依行政罰法第7條、海關緝私條例第37條第1項第3款、營業稅法第51條第1項第7款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計3,014,424元及按所漏營業稅額處1.5倍計758,989元之罰鍰，核無不合為由，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：

(一)財政部93年3月9日函表示核定C3（貨物查驗）通關者，報關時點等同於調查時點，進口人無更正報單機會，無從適用關稅法第17條第6項及稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之旨，漠視關稅法及稅捐稽徵法免罰之立法意旨，增加法律所無之限制，違反行政罰法定及法律保留原則，原判決又未就該函審查即援引為不利上訴人之基礎，原判決顯有違背法令之違誤。另海關緝私條例第37條及營業稅法第51條均屬漏稅罰（本院85年11月庭長評事聯席會議及100年度5月份第2次庭長法官聯席會議參照），非行為罰，應自發生實害結果時，始有處罰必要，則財政部93年3月9日函以若未在海關電腦核定C3查驗通知前補報者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰適用，實應回歸漏稅罰以實害結果發生為必要之常理，以貨物確實入關為國內流通之貨物後，發生國家應收取關稅及營業稅而未取得，始有漏稅罰為是。

(二)參財政部99年8月13日函文義，該函已排除申報不實但未進入國內之貨物論以海關緝私條例第37條及營業稅法之漏稅罰，此與該等法規為實害結果發生之漏稅罰相符，且該函所謂「違反其他法令規定」，非海關緝私條例第37條及營業稅法。惟原判決一方面既採認財政部99年8月13日函見解，一方面又無視該函已排除海關緝私條例第37條及營業稅法之文義，顯有理由矛盾之違誤。

(三)上訴人於海關102年6月12日調查前，即於同年5月10日及22日分別申請將系爭貨物進儲保稅倉庫及自由貿易港區，並於同年月27日申請退運，系爭貨物並未進入國內流通，足見上訴人並無進口系爭貨物之意圖，無虛報進口貨物價值、逃漏稅款之故意、過失。然原判決並未審酌系爭貨物為砂糖非管制物品及上訴人之主觀情況，即逕認原處分裁罰適當，將「已退運而非管制物品」之違章效果等同於「已進口流通之管制物品」，維持按所漏進口稅額處2倍罰鍰及按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰之法律效果，顯有錯誤適用行政罰法第7條第1項、第18條第1項及不備理由之違法等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上述意旨再論斷如下：

(一)按貨物通關自動化實施辦法第9條第1項、第13條分別規定：「連線業者之連線申報，依第7條第1款辦理者，於輸入單一窗口之電腦記錄有案時，視為已到達海關；連線核定依通關資料庫記錄核定時點，推定已到達應受通知之人；依第7條第2款辦理者，在輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄時，視為已到達海關；連線核定於輸入單一窗口之電腦記錄有案時，推定已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。……」、「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列3種：一、免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。三、貨物查驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」。足見海關貨物通關之作業方式，係海關電腦專家系統於進出口貨物自動化連線報關後，依篩選條件分別將報單核定為C1免審免驗、C2應審免驗及C3應審應驗等3種通關方式，對於抽中審核查驗案件，均於抽中時以電腦連線方式通知連線報關人。而99年5月12日修正之關稅法第17條第5項、第6項規定：「第1項及第2項之報單，納稅義務人或貨物輸出人得檢附證明文件向海關申請更正。」、「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行前因申報錯誤申請更正報單，如其錯誤事項涉及違反本法或海關緝私條例之規定，而其申請更正時尚未經海關核定應驗貨物、發現不符或接獲走私密報者，免依本法或海關緝私條例之規定處罰。」其修正理由為「現行條文對於經電腦核定為應審文件（C2）後始更正之案件即不得免罰，未盡合宜，為符合京都公約之精神，並兼顧法令之合理性以利實務作業執行，爰修正現行第5項後段，刪除核定應審文件前始能申請更正免罰之規定，並移列為第6項；另酌作文字修正。」從而，於電腦核定實施C1免審免驗、C2應審免驗，尚得於核定通關方式後提出更正，而經核定C3應審應驗時，已無由申請更正，至臻明確。查本件上訴人於102年4月10日向被上訴人報運進口系爭貨物時，即經電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，經海關網路電腦於102年4月10日「09:10:08.15時」連線接收建檔，並立時於「09:10:08.53時」電腦核定為C3（應審應驗），且於次（11）日「08:38:46.33時」電腦系統派驗，被上訴人並於同年4月22日以高普業二字第1021007667號函通知上訴人其申報價格疑似偏低待審核，為加速貨物通關上訴人得辦理押款放行。惟因上訴人係於同年5月10日、27日始以書面向被上訴人提出系爭貨物改進儲自由貿易港區及改退運之申請乙節，為原判決確認之事實，原判決因認上訴人顯在系爭貨物通關申報「應驗貨物」核定後，且業經審核發覺有價格低報之嫌，並經被上訴人通知需押款始得放行後，上訴人始提出申請退運，揆諸上開規定與說明，原判決認定上訴人已逾上揭關稅法得申請更正時點，其所涉違反海關緝私條例規定，即無免罰之適用，經核並無不合。又原判決並未援引被上訴人所主張之財政部93年3月9日函釋。上訴意旨空言主張原判決未就該違反法律保留原則之函釋審查即援引為不利上訴人之基礎，指摘原判決顯有違背法令之違誤云云，洵不足採。另按財政部92年3月13日函：「進口貨物，雖經海關核准退運，惟廠商前所為之進口報運事實仍屬存在，嗣後如查有違法新事證足資認定其有虛報情事者，仍應依海關緝私條例相關規定論處。」核該函釋意旨經核未牴觸法律，自得適用，原判決認定上訴人既涉有上揭違法情事，縱系爭貨物經被上訴人核准退運，仍應依海關緝私條例裁處，亦無不合。上訴意旨主張海關緝私條例第37條及營業稅法第51條均屬漏稅罰，非行為罰，應自發生實害結果時，始有處罰必要云云，亦不足取。

(二)次按關稅法第50條第4款規定：「進口貨物有下列情形之一者，免徵關稅：……四、於海關放行前，納稅義務人申請退運出口經海關核准者。」惟其免徵關稅之前提，當以申報進口之貨物與退運之貨物名實相符為必要，此乃當然之解釋；否則若涉及虛報，嗣遭查驗發現虛報即予退運卻享免徵關稅之優惠，無異鼓勵虛報逃避管制，對誠實申報之進出口人而言亦屬不公，自非立法本意。又海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條規定「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、……三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」用以確保進口人對於進口貨物之相關事項即貨物之名稱、數量、重量或品質、價值、規格等為誠實的申報，倘進口人對於進口貨物的上開事項與實際來貨不符，而有故意或過失情事者，仍應受罰，惟貨物需轉運第三地或退回原發貨地的情形，以往仍須經海關認定係屬誤裝錯運，或符合更正免罰或報備有效規定者，始予以免罰；但為符貨物實質上根本未進入國內，理應不涉及關稅徵納問題，為此，財政部99年8月13日函：「一、廠商於報關時申請退運或以三角貿易方式轉售貨物至第三地之案件，其申報內容如與實到貨物不符，因貨物並未進入國內，免依海關緝私條例第37條、加值型及非加值型營業稅法、貨物稅條例及菸酒稅法規定論處。如經海關發現有違反其他法令規定者，應將違反情事移請相關機關辦理。」，可知納稅義務人自行申請退運，仍應以報關時即申請退運且未有其他違反法令規定情事，始有免依相關法規論處之可能。查本件上訴人於102年4月10日連線申請報關，嗣於102年5月10日申請（被上訴人同年月13日收文）將系爭貨物進儲「自由貿易港區」，復於102年5月27日以申請書（被上訴人同年月28日收文）撤銷原申請改為申請退運，原判決因認其非於報關時即申請退運，且經事後調查，上訴人有違反海關緝私條例第37條第1項第3款情事，自應依海關緝私條例及營業稅法等相關規定處罰乙節，核無不合。至於本院85年11份庭長評事聯席會議決議「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅之處罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題」以及本院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。……應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。」核與本件情形不同，要無援引之餘地。上訴意旨主張依財政部99年8月13日函文義，已排除申報不實但未進入國內之貨物論以海關緝私條例第37條及營業稅法之漏稅罰，且該函所謂「違反其他法令規定」，非海關緝私條例第37條及營業稅法，指摘原判決一方面既採認財政部99年8月13日函見解，一方面又無視該函已排除海關緝私條例第37條及營業稅法之文義，顯有理由矛盾之違誤云云，顯屬一己法律歧異見解，殊不足採。

(三)末按行政罰法第7條第1項、第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」而進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務，已如前述。原判決以上訴人向被上訴人報運進口系爭貨物，經關務署電請駐泰經濟組查得上訴人檢附之報關發票與供應商存檔發票所示價格不符，涉有繳驗不實發票情事，上訴人訴訟代理人亦自承報關發票非由供應商所開立，對於發票不符並不否認。而上訴人為從事國際貿易之人，報運進口系爭貨物時，即應注意貨物報運進口之相關事宜，且負有誠實申報相關資料之義務，惟上訴人疏於防範，未據實申報，僅泛稱報關發票係東方物流公司依其交付發票，於未更改發票實質內容下重新製作，再委託聯慶公司報關云云，因認上訴人難謂已盡誠實申報義務，其有應注意、能注意，而怠忽注意之過失，依行政罰法第7條規定之意旨，自應受罰。以及系爭貨物雖已退運，惟上訴人於被上訴人通知得於裁罰前補繳稅款或同意以足額保證金抵繳而裁處較輕倍數，未據辦理，是被上訴人審酌上訴人違章情節及依行政罰法第18條之規定並參據海關緝私條例第37條第1項第3款及營業稅法第51條第1項第7款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之相關規定，分別按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計3,014,424元及按所漏營業稅額處1.5倍計758,989元之罰鍰，核無不合乙節，經核與經驗法則及論理法則無違。上訴意旨主張其於海關102年6月12日調查前，即於同年5月10日及22日分別申請將系爭貨物進儲保稅倉庫及自由貿易港區，並於同年月27日申請退運，系爭貨物並未進入國內流通，足見其並無進口系爭貨物之意圖，無虛報進口貨物價值、逃漏稅款之故意、過失。指摘原判決未審酌系爭貨物為砂糖非管制物品及上訴人之主觀情況，即逕認原處分裁罰適當，將「已退運而非管制物品」之違章效果等同於「已進口流通之管制物品」，維持按所漏進口稅額處2倍罰鍰及按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰之法律效果，顯有錯誤適用行政罰法第7條第1項、第18條第1項及不備理由之違法云云，要不足取。

(四)綜上所述，原判決認原處分（復查決定）及訴願決定認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明有所憑證據及形成心證之理由，其所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，對原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異