最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第626號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第626號

上訴人

富士光學有限公司

代表人

蔣希麟（即清算人）

訴訟代理人

黃福雄 律師

訴訟代理人

邱玉萍 律師

訴訟代理人

王吟吏 律師

被上訴人

財政部關務署臺北關

代表人

劉明珠

訴訟代理人

馮正綱

　何家誠

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國104年6月11日臺北高等行政法院104年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人委由漢高運通有限公司於民國100年2月11日至同年8月4日間向被上訴人報運進口手機鏡片共計142批（進口報單號碼：第CA/00/450/00460號等142份），原申報稅則號別第8517.70.00號「第8517節所屬貨品之零件」，稅率0％，經依關稅法第18條第1項規定，按其申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣經被上訴人複核結果，改歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃，按稅率8％課徵進口稅，並以來貨屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅貨物，按稅率10％加徵貨物稅。被上訴人以100年12月21日北普進補徵字第1000002503號函、100年12月21日北普進補徵字第1000002539號函、100年12月26日北普進補徵字第1000002629號函、100年12月30日北普棧一補徵字第1003149號函、101年1月6日北普棧補徵三字第1004302號函、101年1月11日北普棧補徵三字第1013027號函及101年3月27日北普棧補徵三字第1013306號函（以下合稱原處分1）命上訴人補繳稅款。上訴人另委由漢高運通有限公司、聯締國際有限公司及宏邦企業有限公司於98年至100年間向被上訴人報運進口手機鏡片共計63批（進口報單號碼：第CX/98/538/07236號等63份），原申報稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件、第8531.20.00號液晶或發光二極體顯示之指示面板，第1欄稅率均為Free，嗣被上訴人審查結果，均改歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，按稅率8％課徵進口稅，惟已逾關稅法第18條第1項規定自放行翌日起6個月之補稅期間，進口稅部分視同業已核定，不予補徵；惟來貨屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵稅率為10％之貨物稅及營業稅。據此核計，被上訴人以北竹業二補徵字第1020003120號函（下稱原處分2）命上訴人補繳稅款。以上原處分1及原處分2合計共就205批貨物改列稅則，總計補徵稅款新臺幣（下同）229,962,789元【詳後附表1（復查一覽表）所示】。上訴人對原處分1及原處分2均不服，分別提起復查、訴願未果，乃合併提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）103年度訴字第12號判決（下稱原審前判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服提起上訴，經本院103年度判字第646號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄原審前判決，發回原審法院更為審理。原審法院更為審理後，以104年度訴更一字第4號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（含復查決定）如附表1所示之進口貨物貨物稅實際補徵部分逾越新臺幣壹億參仟伍佰陸拾伍萬捌仟貳佰貳拾柒元（135,658,227元）部分及加值型及非加值型營業稅實際補徵部分逾越新臺幣玖仟肆佰零捌萬伍仟柒佰捌拾壹元（94,085,781元）部分（計算式均詳如附表3所示），均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」上訴人遂就敗訴部分，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

（一）系爭手機鏡片雖為玻璃材質，然為供手機觸控螢幕保護鏡片之用，非僅已切割為特定形狀與尺寸，並已依客戶指示經強化、鑽孔、切角、研磨及印刷等加工製程，而無法用於其他產品，且世界關務組織於103年3月間明白闡釋此等已切割僅供手機使用之觸控保護玻璃鏡片，應歸類為第8517.70節「第8517節所屬貨品之零件」。被上訴人改列系爭進口貨物為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，應有重大違誤。

（二）系爭手機鏡片縱可依用途及材質分別歸列為稅則號別「第8517節」及「第7007節」，而原處分雖主張H.S.註解第7007節顯較第8517節更為具體明確而應優先適用，惟自兩稅則之節名及前揭相關類註、章之內容綜合觀之，實難謂H.S.註解第7007節較第8517節之說明更為具體明確，況進口貨品之功能用途亦為歸列其所屬稅則號別之重要引據，被上訴人並未敘明究有何種理由得謂進口貨品之「材質面向」較其「功能用途面向」之歸類更為具體明確而應優先適用，足見原處分所稱實屬無稽，更有違反行政法依法行政原則之違誤，要無足採。

（三）本件補稅爭議實係因被上訴人事後變更系爭貨物稅則號別之見解而起，其性質與裁量性、解釋性行政規則之變更類同，被上訴人過去數年間曾數度查倉驗貨，且查驗後均予以放行，然今突因變更稅則號別之見解，致上訴人因此受有補稅之不利益之負擔，顯嚴重違反誠信原則及信賴保護原則，此與關稅法及稅捐稽徵法規定海關有事後審查權無涉。

（四）「關稅與貨物稅認定一致原則」係指進口貨品所屬稅則號別與貨物稅條例雖屬不同規範，惟海關就系爭貨品所屬稅則號別之認定有所變動時，將實質影響該貨品貨物稅率之認定。本件補徵貨物稅、營業稅等爭議之產生，既係因被上訴人事後變更對系爭貨品所屬稅則號別之見解而起，此亦為駁斥被上訴人所稱審斷該等貨物是否屬應納貨物稅之貨物，僅需依貨物稅條例第9條規定而定，與歸列稅則號別無關等節之明證等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：

（一）系爭貨物為單獨進口，並未加框或與他種材料合併組裝，其加工程度僅為玻璃初胚切割成特定尺寸及形狀，另加以印刷作成框邊。進口狀態無法識別係專供或主要供特定機器或用具使用之用，印刷框邊亦不足以構成機器或用具之零件特性，自無稅則第8517節之適用。依據H.S.解釋準則三（甲）之規定及H.S.註解第7006、7007節之相關詮釋，宜歸列稅則第7007.19.00號。被上訴人將系爭貨物改列稅則號別第7007.19.00號，自屬適當有據。

（二）法令既授予海關事後審查權，則稅則及進口稅額均有嗣後變更之可能，而系爭貨物之貨物稅及營業稅於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，海關亦得以依法補徵貨物稅及營業稅，亦即系爭進口貨物於放行時，貨物稅及營業稅尚在未核定狀況下，被上訴人於放行時所審認之稅則及進口稅則，尚非為上訴人確信之理由，亦無為信賴之基礎，自無信賴保護原則之適用。

（三）系爭貨物之材質屬強化玻璃，核屬稅則號別應改列為第7007.19.00號，又該等貨物形狀屬平板玻璃，爰依貨物稅條例第9條規定補徵貨物稅。是被上訴人依據事實及法規，改列稅則及課徵貨物稅，符合財政部79年6月14日台財稅第790651642號函釋所揭「關稅與貨物稅認定一致之原則」之意旨等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）本件卷附報單號碼7236（即附表1編號143）、7847（即附表1編號144）、8709（即附表1編號145）、7223（即附表1編號188）、7439（即附表1編號189）、7107（即附表1編號203）、7173（即附表1編號204）、7910（即附表1編號205），確有以加徵8％後之進口關稅額為計算應補貨物稅及營業稅之基礎情形，而與附表1所載關稅0元有所出入，除經被上訴人於104年2月11日之行政訴訟補充答辯狀承認計算稅基錯誤外，復經被上訴人於原審法院104年5月5日準備程序當庭承認確有上訴審廢棄判決所指8筆稅基計算錯誤在卷。經重新核算結果，其計算式詳如附表3所示，本件上訴人系爭貨物之貨物稅補徵部分應扣減142,108元，實際應補徵稅額正確為135,658,227元；系爭貨物營業稅補徵部分則應扣減76,673元，實際應補徵稅額正確為94,085,781元。其餘上訴人應補徵稅額部分，未經上訴審廢棄判決發回意旨指正應予調查部分並無錯誤，上訴人亦未對之提出有何計算錯誤情事，且無證據顯示被上訴人對此另有誤算情形，應認該等部分均屬正確無誤。上訴人主張系爭貨物非屬應徵貨物稅之貨物，予以補徵貨物稅及營業稅，於法未合等語，惟系爭貨物「屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵稅率為10％之貨物稅及營業稅，乃原審認定之事實」，亦為上訴審廢棄判決所維持，揆諸營業稅法第20條、第41條規定並無不合，上訴人在此之主張難謂有據，無法憑採。

（二）系爭貨物上訴人原申報稅則號別為第8517.70.00號「第8517節所屬貨品之零件」，稅率0％。惟按稅則號別第8517.70.00號為「第8517節所屬貨品之零件」〔8517-電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具……〕，經H.S.註解對稅則號別第8517節暨其「零件」詮釋：「本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」、「……依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則），本節之器具之零件亦分類於此。」及第16類註解總則（II）零件（類註2）詮釋：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者……或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」對此，本件上訴審廢棄判決於理由項下記載：「……雖系爭貨物表面上可歸列為第8517.70.00號稅則號別，然觀之第8517節或註內既未規定此類物品只能歸列為該節貨品零件，不能歸入其他節，而系爭貨物復非不能由其材質特性另予歸列於海關進口稅則第13類第70章『玻璃及玻璃器』下列各節，是依解釋準則一後段規定，自有解釋準則三（甲）規定之適用；因稅則號別第7007節所列之貨品名稱說明較一般性說明之第8517節為具體明確，故原處分將系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號『其他強化安全玻璃』，並補徵貨物稅，於法有據等得心證理由綦詳，另就上訴人有關系爭貨物無解釋準則三（甲）適用之歧異見解，敘明因事證已臻明確，就此不影響判決結果之主張，不予論駁。揆之上開規定及說明，並無違證據、經驗及論理法則，亦無何判決不適用法規或適用法規不當之違法情形。」揭明原處分將系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，並補徵貨物稅，於法有據，揆之相關規定及說明，並無違證據、經驗及論理法則，亦無何判決不適用法規或適用法規不當之違法情形。則此項法律見解依首揭規定，受發回之法院，自應以其所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。上訴人在此仍主張系爭貨物原申報稅則號別為第8517.70.00號並無錯誤等語，即與上訴審廢棄判決之法律上判斷有忤，而無法採取。

（三）至上訴人所稱系爭貨物為「手機觸控面板保護鏡片」，與世界關務組織於第54次會議增修國際商品統一分類制度（H.S.）註解意見揭示之手機保護鏡片「同類商品」，而得適用申報稅則號別為第8517.70.00號部分。因上訴人在此所據者為網際網路下載版，尚非官方正式文件，而目前H.S.註解最新版本為2012年，是上訴人所提網路資料至多僅能認係討論資料，於正式編入H.S.註解增訂版前即難認係官方資料而不具拘束力。上訴人於本件104年5月28日言詞辯論期日時，亦當庭表示「目前尚無正式出版的書面資料」，則其據目前尚無正式出版書面資料之上開主張即屬無據，亦無法憑採。系爭貨物自難認係符合海關進口稅則第8517節之規定暨國際商品統一分類制度（H.S.）註解中文版註解到該節及「零件」之詮釋，而歸列稅則號別第8517節所屬貨品之零件。原處分因而據以認定系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，並補徵貨物稅等，核屬有據，並無不合。

（四）從而，本件系爭貨物附表1編號143、144、145、188、189、203、204及205號等8筆進口報單，確有以加徵8％後之進口關稅額為計算應補貨物稅及營業稅之基礎情形（詳附表2），而與附表1所載關稅0元有所出入，經重新核算結果（其計算式詳如附表3所示），本件上訴人系爭貨物之貨物稅補徵部分應扣減142,108元，實際應補徵稅額正確為135,658,227元；系爭貨物營業稅補徵部分則應扣減76,673元，實際應補徵稅額正確為94,085,781元。則原處分（含復查決定）關於系爭貨物之貨物稅實際補徵部分逾越135,658,227元部分（即應扣減142,108元）、關於系爭貨物之營業稅實際補徵部分逾越94,085,781元部分（即應扣減76,673元），為誤算不合法，訴願決定未予糾正，續予維持，亦有未合，均有違誤，復經上訴人爭執訴請撤銷在卷，此部分自均應予以撤銷。原處分其餘部分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。上訴人就此部分仍執前詞訴請撤銷，為無理由，乃駁回上訴人其餘之訴。

五、上訴意旨略以：

（一）原判決以上訴審廢棄判決之意見為基礎者，僅限於貨物稅及營業稅稅基計算有無違誤之爭點相關者，至於本件系爭進口貨物究應如何歸列稅則號別，則非屬發回意見指摘之範圍，原判決未辨明行政訴訟法第260條第3項規範意旨，逕認上訴人主張系爭貨物申報原稅則號別為第8517.70.00號並無錯誤等節核與上訴審廢棄判決之法律上判斷有忤，而無法採取云云，確有判決適用法規不當之違背法令。

（二）目前H.S.註解最新出版書面資料雖為2012年增訂版本，然並非謂世界關務組織於歷次會議討論作成之增修意見均非官方資料，且H.S.註解於出版時可能限於內容篇幅，僅擷取歷次增修意見之重要內容，惟對於系爭貨物應歸屬於稅則號別第8517節之結論，業經世界關務組織第54次會議增修國際商品統一分類制度(H.S)註解意見確認無誤。是原判決認定世界關務組織第54次會議增修國際商品統一分類制度(H.S)註解意見並非官方正式文件，不得採為判決基礎乙節，顯有判決不備理由及違反證據法則、經驗及論理法則等違背法令之情形。

（三）系爭貨物斷無可作其他用途，明確符合海關進口稅則第8517節之規定，縱表面上可歸列於兩個以上之稅節，而有應比較各節優先適用順序之情形，惟參照海關進口稅則號別第8517.70.00號與第7007.19.00號之貨品說明，前者之說明較後者更為完整詳盡，自應優先適用，詎原判決竟援用上訴審廢棄判決理由認定系爭貨物應優先適用稅則第7007節，並有適用海關進口稅則解釋準則三(甲)規定之餘地，顯有違反行政程序法第4條及依法行政原則云云。

六、本院經核原判決關於不利上訴人部分之判決結果，尚無違誤。茲就上訴意旨，再論斷如下：

（一）關於被上訴人將系爭進口貨物由原申報稅則號別第8517.70.00號「第8517節所屬貨品之零件」，稅率0％，改歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，稅率8％是否適法乙節，本院前次發回時已基於原審前判決確認之事實，就關稅法、海關進口稅則總則、解釋準則等相關規定及H.S.註解對相關解釋準則和上開稅則號別之詮釋而為適法之判斷，並就上訴人所為系爭進口貨品專供手機使用，已可明確歸列第8517.70.00號稅則號別，且參照上開2稅則號別之貨品說明，第8517.70.00號稅則號別較第7007.19.00號稅則號別完整詳盡，應優先適用之主張，說明不採之理由甚明；原判決援用為本件補稅處分合法與否之裁判基礎，自無不合。上訴論旨以本院廢棄前審判決，僅限於貨物稅及營業稅稅基計算有無違誤，不包括系爭進口貨物究應如何歸列稅則號別，指摘原判決逕認上訴人主張系爭貨物申報原稅則號別為第8517.70.00號並無錯誤，與上訴審廢棄判決之法律上判斷有忤，有適用行政訴訟法第260條第3項不當之違法，及再執系爭貨物無可作其他用途，明確符合海關進口稅則第8517節之規定，縱表面上可歸列於兩個以上之稅節，而有應比較各節優先適用順序之情形，因第8517.70.00號稅則號別之貨品說明較第

7007.19.00號之貨品說明詳盡，應優先適用等陳詞，指摘原判決違反行政程序法第4條及依法行政原則等云云，均係個人對上開法規之歧異見解及對原審證據取捨與事實認定之職權行使之指摘，難認為合法之上訴理由。

（二）關稅總則一、雖規定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」所稱「其他有關文件」雖未限定應為官方文件。惟行政法院審理撤銷訴訟案件之裁判基準時點，係以原處分作成時之相關法令及事實態樣為違法與否之審查，著眼在行政處分作成時的合法性，即使原處分作成後法令或事實有所變更，原則上不影響該行政處分合法性之判斷。查上訴人申報進口系爭貨物之時間係在98年至100年間，被上訴人則分別於100年12月至102年3月間作成系爭處分，上訴人不服合併提起本件撤銷訴訟，為原審確認之事實；依上開說明，被上訴人將系爭進口貨物歸列第7007.19.00號稅則號別，而為本件補徵稅款處分是否適法，自應以原處分作成時之相關法令規定及事實為據。上訴人所提西元2014年（即民國103年）9月世界關務組織第54次會議增修國際商品統一分類制度(H.S)關於第8517.70號之註解意見，經原審調查認定係屬上訴人自網際網路下載之非官方資訊，尚未納入目前適用之H.S.註解2012年增訂版，縱可認定係屬上開關稅總則一、所稱「其他有關文件」，然依上述撤銷訴訟裁判基準時點說明，該等文件係於原處分作成後始形成，本件亦無得適用該項文件審查被上訴人關於本件稅則號別認定有無違法。原判決雖係以該項文件非官方資料，且目前尚無正式編入H.S.註解修正版為由，駁斥上訴人在原審之主張，理由容有未洽，惟結論與本院尚無不同，仍難謂有上訴意旨所稱判決不備理由及違背證據、經驗、論理法則之違法。

（三）綜上所述，上訴意旨指摘原判決不利於上訴人部分有所違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異