104年度判字第110號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 03 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第110號上訴人　漢光科技股份有限公司代　表　人　倪國煙（清算人）住同上訴訟代理人　陳純仁　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年8月28日臺北高等行政法院103年度訴字第565號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）141,769元，經被上訴人查獲上訴人所有坐落新竹市○○路8號及8號3樓房屋（下稱系爭房屋），於民國98年12月10日經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）公開拍賣，拍定價格合計141,428,571元，惟係於99年4月8日發給權利移轉證明書，並於同年4月19日辦理所有權移轉登記，系爭房屋交易所得應為99年度，爰核定上訴人99年度全年所得額15,651,509元，應補稅額2,660,756元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以102年10月28日北區國稅法一字第1020019572號復查決定（下稱原處分）追減全年所得額2,174,378元，變更核定為13,477,131元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第565號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭房屋在新竹地院以98年度司執字第4317號拍賣時，債權人高輝光電科技股份有限公司（下稱高輝公司）於98年9月8日即聲明承受並經執行法院核准以債權抵付價金作成筆錄在案。高輝公司要求上訴人及早點交系爭房屋供其營運使用，以減少損失，進而善用園區資源，因此，上訴人同意於系爭房屋所有權移轉前，將系爭房屋實際交付高輝公司使用，並約定由高輝公司負擔土地損害賠償金予新竹科學工業園區管理局（下稱竹科管理局），雙方乃於98年10月20日發函向竹科管理局申報，經該局於98年10月28日以園建字第0980030076號函核准備查在案，並於98年12月24日核發園商字第0980036639號工廠登記證予高輝公司，由此足見在98年12月24日之前高輝公司早已實際接收並使用系爭房屋。另本件系爭房屋係於98年12月10日由高輝公司拍定，關於系爭房屋之私法買賣契約，應係於98年12月10日拍定時成立。（二）上訴人與高輝公司之母公司佰鴻工業股份有限公司（下稱佰鴻公司）有業務及借貸往來，因上訴人在大陸投資失利，積欠佰鴻公司甚多債務，且上訴人所有系爭房屋之土地係向竹科管理局承租，應支付該局之租金費用均無法繳付，積欠銀行之本息亦未能支付，佰鴻公司遂向上訴人之債權銀行合作金庫商業銀行受讓該行對上訴人之債權及抵押權，而佰鴻公司之子公司高輝公司因經營與上訴人相同之業務及產品，有使用上訴人廠房之必要，佰鴻公司乃在96年12月31日購買上訴人工廠內之大部分機器，97年5月28日再向上訴人購買上訴人廠房內剩餘之無塵室電器設備。97年12月5日佰鴻公司、上訴人及高輝公司又訂立協議書，約定自97年12月1日由佰鴻公司或高輝公司擔任保管人無償接管上訴人之工廠，上訴人並同意由佰鴻公司或高輝公司處分上訴人廠房求償。足見上訴人工廠內之設備早在97年5月28日以前即已全部出售予佰鴻公司，廠房即系爭房屋亦在97年12月1日即已交由高輝公司接管，土地使用費亦由高輝公司代為繳納給竹科管理局，甚至高輝公司在98年12月24日已利用上訴人原有廠房而完成該公司之工廠登記證，因此系爭房屋在98年即已完成實際交付甚明，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2但書規定，自應以98年為出售系爭房屋所得歸屬年度等語，為此，訴請將訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：系爭房屋之買受人高輝公司係持新竹地院99年4月8日新院燉98司執賢4317字第07494號函發給之不動產權利移轉證書，於99年4月19日向地政機關辦理所有權移轉登記，被上訴人依查核準則第24條之2「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準」之規定，認定系爭房屋交易所得應歸屬99年度，並無違誤。另上訴人與高輝公司雖於98年10月間以無償借用系爭房屋為由，申經竹科管理局98年10月28日園建字第0980030076號函復備查函，惟因工廠設立登記規定並未限定廠房之取得原因，縱令竹科管理局以98年12月24日園商字第0980036639號核發高輝公司工廠登記證，僅能證明高輝公司使用系爭房屋作為廠房之事實，且上訴人自承高輝公司係「無償借用」，其所有權仍歸屬上訴人所有甚明，則高輝公司迄99年4月8日始取得系爭房屋所有權，自無查核準則第24條之2但書所稱「所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準」之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人所有系爭房屋前經債權人高輝公司向新竹地院聲請強制執行，98年9月8日為第2次拍賣時，高輝公司當場表示願以該次拍賣最低價額承受，並聲請准以債權抵繳價金，經執行法院諭知「通知132地號所有權人是否優先承買」、「優先承買人放棄承買後，准債權人承受並准以債權抵繳價金」，可見98年9月8日拍賣時，執行法院係以附條件方式准許高輝公司承受，亦即必須優先承買人放棄承買之條件成就，高輝公司始得以該次拍賣最低價額承受系爭房屋並以債權抵繳價金。換言之，在優先承買人放棄承買前，高輝公司與上訴人間就系爭房屋之買賣契約雖已成立，但未生效，上訴人在法律上尚未對高輝公司取得價金給付之債權。再參以新竹地院係以98年12月10日新院雲98司執賢字第4317號函通知債務人上訴人及各債權人於99年1月29日上午10時在該院民事執行處實行分配，嗣復以99年2月6日新院燉98司執賢字第4317號函檢送更正分配表，通知上訴人與各債權人於3日內表示意見，逾期未表示視為同意依更正分配表實施分配，並於分配表附註三載明「……本件係債權人高輝公司以第2次拍賣底價承受，並稱以債權扣抵價款，俟本件分配表確定後，其應補繳901,716元（含執行費用143,921元已列入分配），始得核發權利移轉證書」，迨99年4月8日始核發不動產權利移轉證書載明「……經將債務人所有如附表所示不動產（按即系爭房屋）公開拍賣，由高輝公司承受，並繳足全部價金（按拍定金額共計148,500,000元）在案……」，可見前開分配表係於99（原判決誤植為「98」）年間確定，其內所載各項成本費用既在斯時始告確定並實際支出，自難認上訴人為取得出售系爭房屋收益而對應之成本費用於98年間已實際全部或大部支出耗用，因相關成本費用於98年間尚未確定應付，則在上訴人會計基礎採用權責發生制下，系爭房屋所得應屬99年度，尚無從認列為98年度所得收入。（二）又上訴人另稱高輝公司於98年9月8日聲明承受後，為減少損失，要求及早使用系爭房屋，上訴人乃同意於系爭房屋所有權移轉前將系爭房屋交付該公司使用，並由該公司負擔土地損害賠償金予竹科管理局，高輝公司至遲於98年12月10日即以簡易交付方式受領系爭房屋之實際交付，依查核準則第24條之2但書規定，應以實際交付日期即98年度為所得歸屬年度乙節，固據提出上訴人與高輝公司、佰鴻公司3方簽訂之協議書、上訴人行文竹科管理局98年10月20日函、高輝公司行文竹科管理局98年10月20日高（總）字第98-007號函、竹科管理局98年10月28日園建字第0980030076號同意備查函等件為證，惟前開協議書僅能證明上訴人同意自97年12月1日起由高輝公司或佰鴻公司擔任保管人無償接管系爭房屋（第1條約定參看），再觀諸上訴人及高輝公司行文竹科管理局前揭函文分別載明「本公司同意於完成建物所有權移轉登記前，將○○路8號自建廠房無償借予高輝公司使用」、「於高輝公司聲明承受至執行法院發給權利移轉證書之過渡期間，本公司同意將上揭廠房無償提供予高輝公司使用」、「本公司同意於使用力行路8號廠房期間，代漢光科技股份有限公司給付土地損害賠償金予貴局」、「於執行法院發給權利移轉證書之過渡期間，若經貴局同意漢光科技股份有限公司將上揭廠房提供予本公司使用，本公司同意每月代漢光科技股份有限公司給付相當於租金之土地損害賠償金予貴局……」等語，可知高輝公司於聲明承受至執行法院發給權利移轉證書之過渡期間占有使用系爭房屋，係基於該公司與上訴人間另行約定之使用借貸法律關係，並非基於買賣法律關係而由上訴人於所有權移轉登記前先行交付該公司使用，與查核準則第24條之2但書規定有間，自無該條但書規定之適用，是上訴人前開主張亦不足採。而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)公司法第8條第2項；「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第334條準用第84條：「（第1項）清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。（第2項）清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。但將公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股東之同意。」第85條第1項：「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事務之執行，取決於過半數之同意。」據上開規定，股份有限公司之清算人有數人而未推定一人或數人代表公司時，各清算人均有為執行其公司法第84條所定職務，而代表公司為訴訟上之一切行為之權。本件倪國煙既為上訴人之清算人，又無證據證明上訴人有推定他人代表公司，倪國煙自得單獨代表上訴人提起本件訴訟。上訴人起訴狀及原判決列其餘清算人蔡必毓、林學思及衍富投資股份有限公司為代表人，係屬贅列，先予敘明。 (二)查核準則第24條之2：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」上開規定係規範營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定問題，且其「已實際交付者」之法文，係緊接「但所有權未移轉登記予買受人以前，應以所有權移轉登記日期為準」之後，該規定法文所稱之「實際交付」，自是指本於買賣不動產之法律關係所為之交付，並不包括出於其他法律關係所為之交付。至在具體個案，不動產之交付，係本於何種法律關係所為，則涉及事實認定。原判決依據兩造提出各種函文、協議等文書證據，認定高輝公司在其聲明承受至取得給權利移轉證書之過渡期間占有使用系爭房屋，係基於該公司與上訴人間另行約定之使用借貸法律關係，並非基於拍賣承受之買賣法律關係，無查核準則第24條之2但書規定之適用，而駁回上訴人之訴，經核無不合。 (三)依原判決認定之事實，高輝公司於98年9月8日系爭房屋第2 次拍賣之強制執行程序中，表示以該次拍賣最低價額承受，並聲請准以債權抵繳價金，經執行法院諭知「通知132地號所有權人是否優先承買」、「優先承買人放棄承買後，准債權人承受並准以債權抵繳價金」，此際買賣契約成立，而本件系爭房屋基地之所有權人並未承買，執行法院並於98年12月10作成強制執行金額計算書分配表，參以土地法第104條規定房屋出賣時，基地所有權人有依同樣條件優先購買之權，其於接到出賣通知後10日內不表示者，視為放棄之規定，足見高輝公司聲明承受所成立之買賣契約在98年12月10日前已生效。上訴人主張系爭房屋拍定之買賣契約於98年12月10日成立一節，尚有誤會。上訴人以系爭房屋之私法買賣契約係於98年12月10日拍定時成立為基礎，主張依民法第946條第2項準用同法第761條第1項但書，應認上開買賣契約於98 年12月10日成立時，高輝公司即以「簡易交付」方式，受領系爭房屋之實際交付，故高輝公司係於未受所有權移轉登記之前，已受系爭房屋之實際交付並占有使用中，符合營利事業所得稅查核規則第24條之2但書之規定，違背上開法令云云，並不足採。又上訴人所舉其與佰鴻公司及高輝公司於西元2008年12月5日所訂定之協議書，係在上訴人聲明承受系爭房屋之前，自不可能係因買賣關係而交付系爭房屋予高輝公司。上訴人以該協議書主張其於西元2008年12月5日即將系爭房屋點交高輝公司，主張原判決違反民法第98條解釋意思表示之規定，判決不備理由及認事用法違背民法關於使用借貸規定之情事云云，亦不可採。 (四)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　3　　月　　12　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第110號

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