104年度判字第397號｜行政：營業稅｜裁判日期：104 年 07 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第397號上訴人　通達國際股份有限公司代　表　人　蔡江隆訴訟代理人　蔡朝安律師鍾典晏律師李威忠律師　（兼送達代收人）被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年7月24日臺北高等行政法院102年度訴字第1865號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於92年1月至12月間無銷貨事實，開立統一發票予紘昇科技事業有限公司、榮驛科技股份有限公司、通達科技股份有限公司、源宏科技股份有限公司、嘉鴻科技股份有限公司、納吉科技股份有限公司、頂倫企業股份有限公司、三達勝生化科技有限公司及亞昕開發股份有限公司等9家公司（下稱紘昇等9家公司），銷售額合計新臺幣（下同）427,608,082元；同時無進貨事實，取得紘昇科技事業有限公司、榮驛科技股份有限公司、通達科技股份有限公司、源宏科技股份有限公司、嘉鴻科技股份有限公司、鑫昇電路股份有限公司、納吉科技股份有限公司、萇鶴企業有限公司、頂倫企業股份有限公司、容碁科技股份有限公司、華夏綜合科技股份有限公司、宜鎂企業有限公司、百成行股份有限公司、穎加企業有限公司、富弦企業有限公司、力璨企業有限公司、普石貿易有限公司、辛陸企業有限公司及三達勝生化科技有限公司等19家公司（下稱紘昇等19家公司）開立之統一發票，銷售額合計865,545,287元，致虛報進項稅額21,896,868元（如原判決附表所示），被上訴人以上訴人自違章行為發生日至查獲日止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，且期末累積留抵稅額為0元，則虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，爰就各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額21,896,868元，除核定補徵營業稅額21,896,868元，並處罰鍰108,484,340元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以101年2月20日北區國稅法一字第1010010622號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰64,940,604元，上訴人對於不利部分仍表不服，提起訴願經駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第1865號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人之前執行長周雲楠，為利用應收帳款向銀行套取現金，自92年起即透過海內外虛偽循環交易膨脹營收，則所申報之92年度營業稅銷項收入之真實性即有疑義。然被上訴人除了減除紘昇等9公司非真實交易行為之營業稅核課，此外是否確曾就銷項收入採取必要之調查手段，迄今皆未提出資料佐證，且被上訴人係於97年8月18日作成裁處，而相關刑事判決係於101年6月29日作成判決，被上訴人顯不可能依法院刑事判決作成裁處，難認被上訴人已就上訴人銷項收入之真實性為完整調查並舉證其他交易皆為真實。㈡上訴人92年度營業稅本稅，因收到稅單時正值經營權移轉及交接期間，誤認係屬公司正常營運之欠稅而辦理分期付款繳納欠稅款而未提起行政救濟，然對本案營業稅罰鍰處分，基於有權利即有救濟之原理，上訴人非不得提起行政訴訟向法院救濟，縱認營業稅罰鍰處分受本稅處分之影響，然因92年度營業稅本稅之作成有重大明顯瑕疵，原審法院須依法審酌營業稅本稅之核課是否有違誤，而不受該營業稅本稅處分之拘束（無構成要件效力）。又從被上訴人所作成之92年營業稅補稅處分及營業稅違章稅額裁處書記載漏稅額分別為22,731,109元及21,896,868元，故可推知，被上訴人係重新調查漏稅事實而做成裁罰處分，未受營業稅本稅處分之拘束，從而原審法院於審酌本件營業稅罰鍰處分是否有違誤時，自應依職權認定，而不受本稅處分之拘束，亦無構成要件效力之疑義。㈢銷售貨物課徵營業稅，須以事實上有貨物之銷售為前提，若事實上無貨物之銷售行為，自不應繳納營業稅亦無漏稅而處罰鍰之情事。上訴人92年1月至12月間無銷貨事實，開立統一發票予紘昇等9家公司，自無營業稅繳納義務。又本案係上訴人前任執行長周雲楠為向金融機構融資所為非真實交易行為，上訴人無逃漏營業稅故意，被上訴人自不應裁處罰鍰。另被上訴人未待司法機關將事實調查清楚，即基於錯誤基礎事實，對非營業稅課徵範圍逕予以裁罰，罰鍰處分顯有重大違誤云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分」之判決。三、被上訴人則以：㈠復查時被上訴人通知上訴人提示92年度進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本表等相關帳簿憑證及收付款證明及資金流程等資料，上訴人僅提示會計傳票及付款等資料，並未檢附其他足以具體證明確有進銷貨事實之相關憑證，尚難認定上訴人確有交易事實。復依行政程序法第22條第1項第2款規定法人有行政程序之行為能力，惟所謂「法人」，依民法第25條規定，即係依據法律所創設，而依同法第27條第1項第2項、公司法第108條及第208條第3項規定，則法人之代表人代表公司行為即等同公司之行為，應無可爭議。又所謂「經理人」依民法第553條第1項及同法第103條規定，公司之經理人就其管理事務，直接對該公司發生效力，亦無可置疑。而周雲楠為上訴人之執行長，此為上訴人所不爭，則周雲楠之行為即為上訴人之行為。㈡上訴人92年度銷貨申報零稅率銷售額，已辦理退稅，而92年1月至12月間「國內」無進銷貨事實，虛報進項稅額21,896,868元，自違章行為發生日至查獲日止，最低累積留抵稅額為0，則虛報之進項稅額已全部申報扣抵銷項稅額，已發生以虛報進項稅額申報扣抵銷項稅額逃漏稅捐之情事，被上訴人按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為21,896,868元，並予以裁處，與司法院釋字第337號解釋、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、同法施行細則第52條規定及本院實務見解，並無違誤，上訴人主張核無足採。㈢臺灣新北地方法院（原臺灣板橋地方法院）100年度金重訴字第5號刑事判決所載略以：渠等被上訴人（含周雲楠等17名被上訴人及林尉山等6名被上訴人計2件判決）經法院判決涉及之犯行，包含虛設海外人頭公司、向銀行使用詐術使銀行同意授信、填製不實憑證、未繳納公司股款、背信、行使業務登載不實文書等，其中足生損害於國庫稅收之行為，包括⒈於92年度取具不實統一發票，申報扣抵營業稅額；⒉自92年10月至95年11月間，製作不實之提單及出口報單，以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融資。惟查本件之行政處分核認之違章事實，係上訴人92年1至12月間「國內」無銷貨事實，開立統一發票與紘昇等9家公司，同時無進貨事實取得紘昇等19家公司開立之統一發票，致虛報進項稅額21,896,868元，經被上訴人核定補徵營業稅額並處罰鍰。因此，上訴人涉及「海外」不實循環交易部分，並非本件行政處分核課之範圍。至周雲楠等人之前揭司法案件，嗣後如經法院判決確定，而發現對本件有利之新事證者，上訴人可再檢附相關證明文件循更正程序辦理等語，資為抗辯。四、原判決略以：上訴人就其92年1月至12月間申報營業稅，無如原判決附表所示銷貨、進貨之事實，並不否認，然主張：其該年度全無任何進銷貨之事實，故無庸為營業稅之繳納，且該行為乃上訴人執行長周雲楠之個人行為，不應對上訴人裁罰；再者，周雲楠個人行為刑事案件尚未確定，事證未明，被上訴人不宜逕對上訴人裁罰云云。是以，本案爭點無非上訴人於系爭年度是否有應稅之銷售行為？如有，漏稅額幾何？以及，其與執行長間行為於稅法上之責任如何區隔？茲分別論述如下。㈠上訴人於92年度銷售行為及營業稅漏稅額之認定：⒈被上訴人計算上訴人92年度營業稅之漏稅額，係依上訴人銷售額與稅額申報書，以及臺灣新北地方法院檢察署（原臺灣板橋地方法院檢察署）檢察官起訴書（98年度偵字第13655號、99年度偵字第8262號及第18759號、100年度偵字第4902號、第7937號、第14073號、第16575號及第20704號）所載周雲楠犯罪事實而計算出上訴人當年度短漏之營業稅額；而此短漏金額21,896,868元，復據上訴人出具承諾書自陳在案。固然，上訴人96年4月4日出具之承諾書所承認之短漏金額為22,731,109元，被上訴人營業稅核定稅額繳款書（96年4月4日送達）也僅核定上訴人短漏營業稅金額為22,731,109元，與本件據以為計算罰鍰基礎之短漏營業稅額21,896,868元不同。上訴人以此爭執被上訴人關於短漏營業稅金額之計算有誤。⑴經核對原處分漏稅罰之計算（見附表）與被上訴人所屬臺北縣分局調查認定無進貨事實而簽辦補徵營業之交易，可知造成兩者差異因素如下：①附表編號5：上訴人交易對象為嘉鴻科技股份有限公司（下稱嘉鴻公司），補徵營業稅時認定虛銷銷售額120,481,996元，稅額6,024,100元；而裁處罰鍰時認定虛銷銷售額119,481,996元，稅額5,974,100元。②附表編號19：上訴人交易對象為三達勝生化科技有限公司（下稱三達勝公司），補徵營業稅時認定虛進銷售額0元，稅額0元、虛銷銷售額30,175,308元，稅額1,508,765元；而裁處罰鍰時認定虛進銷售額1,815,000元，稅額90,750元、虛銷銷售額30,148,786元，稅額1,507,439 元。③附表編號20：上訴人交易對象為亞昕開發股份有限公司（下稱亞昕公司），補徵營業稅時認定虛銷銷售額73,095,686元，稅額3,654,784元；而裁處罰鍰時認定虛銷銷售額 92,622,192元，稅額4,631,110元。④綜上，上訴人與嘉鴻公司等3家營業人之交易，被上訴人所屬臺北縣分局補徵營業稅時核定虛銷銷售額減除虛進銷售額為223,752,990元（120,481,996元－0元＋30,175,308元＋73,095,686元），稅額為11,187,649元（6,024,100元－0元＋1,508,765元＋3,654,784元）；而被上訴人裁處罰鍰時認定虛銷銷售額減除虛進銷售額為240,437,974元（119,481,996元－1,815,000元＋30,148,786元＋92,622,192元），稅額為12,021,899元（5,974,100元－90,750元＋1,507,439元＋4,631,110元），故而造成補徵之營業稅額高於罰鍰之漏稅額計834,250元（12,021,899元－11,187,649元）。另，營業稅核定稅額繳款書所載本稅係22,731,109元與罰鍰裁處書所載漏稅額21,896,868元之差異係834,241元（22,731,109元－21,896,868元），與上揭834,250元尚差9元，應係計算稅額四捨五入至整數所造成之尾數差異（例如：附表編號2上訴人與榮驛公司之虛進銷售額均為134,075,416元，然補稅與罰鍰所計算之稅額分別為6,703,771元及6,703,773元）。⑵細究被上訴人所屬臺北縣分局上揭內部簽呈內容，上訴人與上述嘉鴻公司等3家營業人於92年1月至12月之交易係為被上訴人查得涉嫌循環開立發票（即該簽呈說明二及附表4）故認定無交易事實而擬辦補徵營業稅及裁處罰鍰，是以，雖然被上訴人臺北縣分局96年1月時查得上訴人與上述嘉鴻公司等3家營業人循環開立發票虛銷銷售稅額減除虛進銷售額係223,752,990元、稅額為11,187,649元，併同上訴人與其他營業人循環開立發票以及向虛設行號或向進項來源與其營業項目無關廠商之進貨而核定虛銷銷售稅額減除虛進銷售額係454,622,189元、稅額為22,731,109元。然而及至97年7月裁處本件罰鍰時，被上訴人基於上訴人與嘉鴻公司等3營業人循環開立發票之同一原因事實並依「營業人進銷項交易對象彙加明細表」重新計算上訴人虛開統一發票予嘉鴻公司為119,481,996元、稅額5,974,100元，虛開統一發票予三達勝公司為30,148,786元、稅額1,507,439元，虛開予亞昕公司為92,622,192元、稅額4,631,110元，取得三達勝公司虛開之統一發票1,815,000元、稅額90,750元，而更正上訴人與嘉鴻公司等3營業人虛進銷售額為1,815,000元，稅額90,750元、虛銷銷售額為242,252,974元，稅額12,112,649元，併同上訴人與其他營業人循環開立發票以及向虛設行號或向進項來源與其營業項目無關廠商之進貨而更正虛進銷售額865,545,287元，稅額43,277,275元、虛銷銷售額427,608,082元，稅額21,380,407元，認定漏稅額為21,896,868元。⑶是以，前揭稅額繳款書所載本稅與原處分所載漏稅額於形式外觀上金額雖有不一致，然其營業稅額之核定與罰鍰漏稅額之計算均係基於被上訴人核定補徵營業稅時其查得上訴人與嘉鴻公司等營業人循環開立發票之同一原因事實，被上訴人僅係再依據「營業人進銷項交易對象彙加明細表」而重新計算漏稅額，並無就本件罰鍰之漏稅額與補徵營業稅額分別去認定或調查。再者，被上訴人雖先以前揭稅額繳款書核定稅額補徵營業稅額22,731,109元，惟繳款書經移送執行後，被上訴人已更正稅額為21,896,868元，此並經上訴人分兩次繳納21,396,868元以及500,000元，共計21,896,868元無訛，業如前述。從而，被上訴人並無上訴人所稱就本稅之漏稅額與罰鍰之漏稅額計算不一之情狀。⒉從而，原處分作為罰鍰基礎之漏稅額計算，與本稅並無相異；而本稅核定之漏稅額因法定救濟期間已經經過，基於行政處分之構成要件效力，本稅核定漏稅額為罰鍰處分之基礎事實，為人民、行政機關、法院所應承認及尊重。縱因被上訴人就本稅稅額之認定，除前揭稅額繳款書所表示之22,731,109元外，餘者並未以行政處分形式送達上訴人，致認上訴人仍得就漏稅額有所爭執，但上訴人之銷售行為存在於否，涉及營業稅之核課，認定該法律原因之證據資料亦悉數由上訴人掌握。上訴人前既已如數申報其銷售行為，如其申報書所載，除經檢察官起訴認定虛偽並經上訴人自承者，而經被上訴人以本稅漏稅額核定者外，無從遽認上訴人前所申報之銷售行為乃為虛偽。上訴人如否認該銷售貨物行為之存在，則就其所主張者，即負有協力義務，且上訴人就此證據之提出，乃屬期待可能。然上訴人自被上訴人調查迄原審法院言詞辯論終結，對於其所主張者，並未提供任何進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本表等相關帳冊憑證及收付款證明及資金流程等資料供核，空言其前所申報之銷售行為均為虛銷，難以採信，故原審法院於自由心證範圍內斟酌，認為就現存證據以觀，上訴人申報書所載銷售行為之真實，具有高度蓋然性，可得確信。又原處分課稅對象乃上訴人境內營業行為，與海外交易無涉，因此，上訴人涉及「海外」不實循環交易部分，與本件營業稅漏稅額之認定無涉，至上訴人雖曾就周雲楠等17人海外虛銷事項提出92年度至94年度銷貨單、發票及出口報單之相關事證，惟與本件事實認定無涉。㈡上訴人與執行長間行為於稅法上之責任如何區隔：依行政罰法第7條規定，本件上訴人無銷貨事實，然開立統一發票予紘昇等9家公司，復無進貨事實而取得上開公司開立之統一發票，致虛報進項稅額21,896,868元，其不實申報短漏營業稅之故意至為灼然。雖然上訴人主張此均係其執行長周雲楠之個人行為，但執行長周雲楠不實申報以短漏營業稅之故意，揆諸前揭規定，本即應推定為上訴人之故意。而上訴人又未能提出任何反證，如執行長周雲楠公然違背上訴人意思機關意旨而為逃漏稅捐行為，以推翻上開推定，僅空言其執行長行為與上訴人無涉云云，自非可採。又依稅捐稽徵法第41條、第47條規定，倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因同第47條第1款係採取「轉嫁罰」之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條「一行為不二罰」之適用。是以，上訴人執行長周雲楠實際負責上訴人申報繳納營業稅之業務，而逃漏稅捐，周雲楠因此受到稅捐稽徵法第41條、第47條之刑事制裁，與上訴人短漏營業稅應受行政罰鍰，並無一事二罰之疑慮。另上訴人執行長周雲楠不實申報以短漏營業稅之故意，應推定為上訴人之故意。㈢綜上，原處分依裁處時即財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表前揭規定，審酌上訴人於裁罰處分核定前已補繳營業稅款500,000 元，其餘稅款21,396,868元於原處分作成前繳清，乃以所漏稅額500,000元部分處1.5倍罰鍰750,000元，餘21,396,868 元處2倍罰鍰42,793,736元，總計為罰鍰43,543,736元，乃為考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無不合等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠依行政訴訟法第189條第1項及營業稅法第15條第1項規定，稅捐稽徵機關應先依銷項稅額減除進項稅額後計算應納稅額，以確定納稅義務人之當期應繳納稅額。尤其被上訴人於94年即收到檢舉函上訴人涉嫌虛設行號從事非真實交易情事，理依職權調查上訴人真實交易之銷項數額及進項數額以正確核課上訴人之應納稅額，惟被上訴人非僅未依職權加以審酌，反而在應稅真實交易數額不明下，逕以查得足證上訴人可能為虛設行號之龐大非真實交易之銷項數額及進項數額為據，進行補稅及裁處罰鍰，原判決亦未依職權調查證據並斟酌全辯論意旨及調查證據結果，速斷被上訴人所為罰鍰處分並無違法，顯然違反論理法則、經驗法則及證據法則，顯有判決適用法規之不當。㈡依營業稅法第15條、第39條規定、財政部76年5 月6日臺財稅第7637376號、78年8月3日臺財稅第780195193 號函釋（下稱財政部76年、78年函釋）及及高雄高等行政法院95年度簡更一字第3號簡易判決意旨，上訴人前任執行長周雲楠，基於以不實應收帳款向銀行詐取融資之不法意圖，於92年起虛設海內外人頭公司從事海內外虛偽循環交易，其實際上無真實交易行為，非屬營業稅課徵範圍，自無漏繳營業稅而處罰鍰之情事，原判決不察，逕認被上訴人裁罰無誤，顯有違營業稅法第3條、第15條及實質課稅原則規定。又被上訴人認定虛進銷售額865,545,287元，為虛銷銷售額42 7,608,082元之二倍多，且由上訴人92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書可知，被上訴人核定之上訴人92年營業收入淨額高達801,166,838元、營業成本僅52,653,540 元、營業毛利748,513,298元與營業淨利678,827,785元，營業毛利率高達93.43％，營業淨利率達84.73％，高出財政部92年所修訂之營利事業各業所得額暨同業利潤標準中之「電腦及其週邊設備製造業」，同業利潤標準毛利率為30％、淨利率為12％甚多，顯悖商業常情。此係因被上訴人僅著重調查上訴人之「進項」有無虛偽，未就「銷項」為完整調查即裁罰，且原判決對此不察，顯有違反論理、經驗法則，及有利不利事項一律注意原則，適用法令顯有不當。㈢依行政訴訟法第125條第1項至第3項、第133條、同法第136條準用民事訴訟法第277條規定、本院98年度判字第46號、第256號、第261號判決意旨，本件銷項收入之存在應由作為稅捐稽徵機關之被上訴人負舉證責任證明上訴人確有從事真實交易行為，始由上訴人就非真實交易行為、非屬營業稅課徵範圍之「消極事實」提出反證及證明有權利消滅事實存在，而非要求上訴人提出非其所能之證據證明交易不存在。上訴人已依其協力義務提出資料供審酌，原判決對此不察亦未依其職權調查義務調查證據，逕認上訴人未提出證據資料而認交易行為為真，與事實顯有不符，違反證據調查義務及舉證責任分配法則。㈣上訴人92年營業稅罰鍰案件，係上訴人之前經營者周雲楠，以虛設行號所從事虛偽交易，此非營業稅之課徵客體，自無逃漏稅而裁處罰鍰甚為灼然，而行為人周雲楠已受刑事判決，依上揭財政部76年、78年函釋及財政部南區國稅局復查決定書書稿可知，不應對非屬營業稅課徵客體課徵稅捐並裁處罰鍰，原判決未察，適用法令顯有違誤。又上訴人前執行長周雲楠92年初見營運未起色，遂透過海內外虛設人頭公司從事虛偽循環交易，被上訴人於94年即收到檢舉函後，被上訴人開始調查並於95年12月27日移送法務部調查局調查上訴人是否為虛設行號，在此之前因事實不明，尚無法確認上訴人之「真實營收」並依此核課營業稅，被上訴人應待法務部調查局之證據調查或依職權調查證據，以為正確之核課，然被上訴人未待完整之證據調查，僅憑查得不利於上訴人之事證，逕依錯誤之基礎事實核課並作成處分及裁處罰鍰，原判決對此不察，逕認原處分無違誤，適用法律顯有違行政程序法第9條、第36條、稅捐稽徵法第12條之1及營業稅法第15條第1項之規定及量能課稅與實質課稅原則。另依最高法院100年度台上字第609號民事判決意旨，周雲楠個人所從事刑事不法行為，非屬代理公司執行職務之範圍，上訴人對此無故意或過失，被上訴人不應對上訴人無故意或過失行為裁處罰鍰，原判決對此不察，有違反行政罰法第7條之判決違背法令。㈤因92年度營業稅本稅之作成有重大明顯瑕疵，依原審法院94年度訴字第3647號判決、本院98年度判字第1009號判決意旨及陳敏大法官之見解，原判決仍須依法審酌營業稅本稅之核課是否有違法無效情事，而不受該營業稅本稅處分之拘束（無構成要件效力），否則不啻剝奪上訴人之訴訟權，原判決未查被上訴人作成營業稅補稅處分顯有重大錯誤並且違反多項法令規定而無效，且審查違法行政處分不受構成要件效力拘束，逕認行政處分有構成要件效力，違反司法院釋字第653號解釋理由書及原審法院94年度訴字第3647號判決意旨。又本件在未經刑事一審判決，逕以未經完整調查之證據資料作成罰鍰處分，有顯而易見之重大明顯瑕疵，應屬行政程序法第111條第6款及第7款規定無效之行政處分，原判決對此不察，適用法令顯有違誤云云。六、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」；「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」；「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」，營業稅法第15條第1項及第3項、第19條第1項第1款及第51條第1項第5款各定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰。」，行政罰法第7 條第1項設有規定。又按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款（現行法為第51條第1項第5款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」，財政部85年2月7日台財稅第851894251號著有函釋，該函釋核與相關法規，並無不合。再按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，……虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」，有財政部102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表可參。㈡本件係上訴人於92年1月至12月間無銷貨事實，開立統一發票予紘昇等9家公司，銷售額合計427,608,082元；同時無進貨事實，取得紘昇等19家公司開立之統一發票，銷售額合計865,545,287元(如原判決附表)，致虛報進項稅額 21,896,868元；被上訴人查獲上訴人前揭虛進虛銷違章情事，被上訴人所屬板橋分局遂於95年9月1日函請上訴人提供92年1月至95年6月帳冊、進銷項憑證及401申報書、零稅率清單、進出口報單、訂貨單、簽收單、提單及收付款證明（含外匯）等相關課稅資料，惟未見上訴人提出，且上訴人96年4月4日書具承諾書載明「本公司92年1-12月取自力燦企業等18家所開立發票進貨454,622,189元扣抵進項稅額22,731,109元……本公司無進貨之事實，違反稅捐稽徵法及非加值型營業稅法情事……」等字句（原處分卷2第248頁）；迄至上訴人申請復查後，被上訴人再於98年9月18日函請上訴人提示92年進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本表等相關帳簿憑證及收付款證明及資金流程等資料，上訴人僅提示會計傳票及付款等資料（原處分卷1第1頁至第405頁），並未檢附其他足以具體證明確有進銷貨事實之相關憑證，尚難認定上訴人確有交易事實；另以上訴人係經營液晶顯示器製造業，於前述期間內，向與上訴人業別無關之公司進貨，或其進貨公司向其業別無關之公司進貨，上訴人自不可能與該等公司交易(諸如：榮驛科技股份有限公司係從事事務機械批發業；三達勝生化科技有限公司係從事未分類其他食品什貨批發業)。又上訴人自違章行為發生日起至查獲日止，最低累積留抵稅額為0 ，則虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，是被上訴人依前揭資料審認上訴人違章成立，乃按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額21,896,868元，依裁罰處分前是否已補繳稅款，分別處以3倍及5倍之罰鍰共計108,484,340元。嗣經復查決定追減罰鍰64,940,604元，變更為43,543,736元（訴願卷第35-43頁）。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回（原審卷第15-21頁），遂提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張其前任執行長周雲楠，基於以不實應收帳款向銀行詐取融資之不法意圖，從事海內外虛偽循環交易，其實際上無真實交易行為，非屬營業稅課徵範圍，自無漏繳營業稅而應處罰鍰之情事，且周雲楠利用上訴人從事犯罪行為，非屬代理公司執行職務範圍，上訴人不應受罰，原處分不依此認定，原判決未予指正，其判決違背法令云云。經查，上訴人之前任執行長周雲楠，意圖以不實應收帳款向銀行詐取融資，而從事海內外虛偽循環交易，其情形係製造不實交易之貨款支付假象，並將付出之貨款再回由關係人之帳戶內賡續使用，經被上訴人查得上訴人92年度申報不實進項額865,545,287元，營業稅額43,277,275元，申報虛銷額427,608,082元，營業稅額21,380,407元，計短漏營業稅額21,896,868元（即43,277,275元─21,380,407元），因而計算上訴人當年度所短漏申報之營業稅額，據以補稅及處罰，核無不合，故非如上訴人所稱實際上無真實交易行為，非屬營業稅課徵範圍，而無漏繳營業稅而應處罰鍰之情事云云。又按「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」，行政罰法第7條定有明文。其第二項規定，旨在解決私法人、團體或其他組織之責任條件問題，以代表人等相關自然人之故意、過失推定為該組織之故意、過失；蓋法人等團體係透過具有一定權限之自然人為行為，是該自然人行為之故意、過失應推定為該法人等團體之故意或過失，除非有反證推翻之。而本件上訴人無銷貨事實，開立統一發票予紘昇等9家公司，復無進貨事實而取得上開公司開立之統一發票，致虛報進項稅額21,896,868元，其有不實申報短漏營業稅之故意，事證明確。雖上訴人主張此均係周雲楠個人之行為，然其執行長周雲楠不實申報以短漏營業稅之故意，依前開規定，應推定為上訴人之故意，而上訴人又未能提出反證，如執行長周雲楠違背上訴人旨意而為逃漏稅捐行為，據以推翻上開推定，則上訴人僅空言其執行長之行為與其無涉云云，尚不足取。上訴人上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。㈣上訴人主張銷項收入為權利發生事實，應由被上訴人負舉證責任，本件被上訴人僅著重調查上訴人之進項有無虛偽，而就銷項未為完整調查即作成裁罰處分，於法未合，原判決予以維持，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人於92年1月至12月間無如原判決附表之銷貨事實，開立統一發票予紘昇等9家公司，銷售額合計427,608,082元；同時無進貨事實，取得紘昇等19家公司開立之統一發票，銷售額合計865,545,287元，致虛報進項稅額21,896,868元，已如前述。就補徵營業稅額而言，有關銷項收入部分，按上訴人之銷售行為存在於否，固涉及營業稅之核課，惟認定該法律原因之證據資料亦悉數由上訴人掌握。經查，上訴人對於92年1月至12月間無原判決附表之銷貨、進貨事實一節，並不否認，為原判決認定之事實，上訴人雖稱其該年度全無任何銷貨之事實，故無庸為營業稅之繳納云云，惟查，所稱無其他銷貨事實部分，上訴人前既已如數申報其銷售行為，如其申報書所載，除經檢察官起訴認定虛偽並經上訴人自承者，而經被上訴人以本稅漏稅額核定者外，無從遽認上訴人前所申報之其他銷售行為乃為虛偽。上訴人如否認該銷售貨物行為之存在，則就其所主張者，應負有協力之義務，且上訴人就此證據之提出，乃屬期待可能。然本件上訴人自被上訴人調查迄原審法院言詞辯論終結，對於其所主張者，並未提供任何進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本表等相關帳冊憑證及收付款證明及資金流程等資料供核，業據原判決敘明其情，則上訴人空言其前所申報之其他銷售行為均為虛銷云云，自難採信。至於本件有關虛報進項稅額之處罰，按「（第1項）本法第 51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」，營業稅法施行細則第52條定有明文。準此，關於本件虛報進項稅額之計算，既無系爭進貨事實及銷貨事實，系爭進項憑證即不得持以申報扣抵銷項稅額，而系爭銷項憑證亦無庸為營業稅之申報，是本件被上訴人就上訴人不得申報扣抵卻持以申報之系爭進項憑證之稅額43,277,275元減除無庸申報卻已申報之系爭銷項憑證之稅額21,380,407元所得之21,896,868元（即43,277,275元─21,380,407元），認屬虛報之進項稅額，即無不合。又上訴人自本件違章行為發生日起至查獲日止，其最低累積留抵稅額為0元，亦經原判決認定在案，是上訴人上開虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，從而被上訴人認上訴人有營業稅法第51條第1項第5款所規定「虛報進項稅額」之違章行為，其「漏稅額」為21,896,868元，亦無不合。是以被上訴人據以作成裁罰處分，核無違誤。上訴人之主張，觀諸前揭規定及說明，並不足採。㈤上訴人復主張本件原處分之營業稅罰鍰未審酌營業稅本稅之核課是否有誤，而以營業稅本稅未提起行政救濟而有構成要件效力受其拘束，原判決未予指正，其判決違背法令云云。經查，本件營業稅額之核定與罰鍰漏稅額之計算均係基於被上訴人核定補徵營業稅時其查得上訴人與嘉鴻公司等營業人循環開立發票之同一原因事實，被上訴人係依據「營業人進銷項交易對象彙加明細表」而重新計算漏稅額，並非就本件罰鍰之漏稅額與補徵營業稅額分別認定或調查。又被上訴人雖先以前揭稅額繳款書核定稅額補徵營業稅額22,731,109元，惟繳款書經移送執行後，被上訴人已更正稅額為21,896,868元，此並經上訴人分兩次繳納21,396,868元以及500,000元，共計21,896,868元無訛。從而，被上訴人並無上訴人所稱就本稅之漏稅額與罰鍰之漏稅額計算不一之情形。本件原處分作為罰鍰基礎之漏稅額計算，與本稅並無相異，而本稅核定之漏稅額除經上訴人繳納外，法定救濟期間復已經過，基於行政處分之構成要件效力，本稅核定之漏稅額，作為罰鍰處分之基礎事實，於法並無不合。上訴人上開主張，依前所述，亦非可採。㈥綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　16　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　7　　月　　16　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第397號

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