最高行政法院(含改制前行政法院) - 104年度判字第703號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第703號上訴人　林泉宏訴訟代理人　蘇家宏　律師周依潔　律師沈俊豪　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年8月5 日臺北高等行政法院103年度訴字第1899號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人以其查得上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報：㈠出售未上市（櫃）及非屬興櫃之福座開發股份有限公司（下稱福座公司）股票1,025,000股（下稱系爭股票）之有價證券交易所得計新臺幣（下同）81,104,655元；㈡上訴人本人及配偶營利所得合計28,194元；㈢出售國寶服務股份有限公司有價證券交易所得合計948,700元，乃併予核定上訴人當年度綜合所得淨額5,433,069元、基本所得額87,764,424元、一般所得稅額1,063,320元、基本稅額16,352,884元及補徵應納稅額15,272,680元。上訴人就被上訴人核定其漏報㈠之有價證券交易所得部分不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願，經財政部於102年11月27日決定撤銷前述處分（復查決定），由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定，追減上訴人有價證券交易所得292,125元，上訴人仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第1899號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：有價證券交易所得應否計入基本所得額，依財政部依行為時所得基本稅額條例第12條第4項之授權所訂定，自95年1月1日施行之行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（101年11月22日修正名稱為個人證券交易所得或損失查核辦法，下稱查核辦法）第8條第1項規定，係以「買賣交割日所屬年度」為據。伊於94年12月22日即將系爭股票以每股95元出售予堅全興業股份有限公司（下稱堅全公司），雙方並於同年月29日至福座公司辦理股份所有權移轉交割完畢，是系爭股票在所得基本稅額條例95年1 月1日施行前業已出售，不應計入基本所得額課徵所得稅。又伊與堅全公司買賣系爭股票之金額高達97,375,000元，堅全公司係陸續籌措資金，以分期給付方式，於95年度陸續交付股款，未能於短時間內給付完畢，與常情尚無不合。又堅全公司為伊家族之事業，非伊一人所有，該公司向伊購買系爭股票，係欲藉由賺取價差，改善財務報表與經營狀況，俾利向銀行申請貸款，其程序均依相關法規辦理；至堅全公司嗣後迫於情勢，出售系爭股票予亞邁投資股份有限公司（下稱亞邁公司），非伊或堅全公司得以自由決定而為虛偽安排。被上訴人僅以堅全公司於95年度始給付系爭股票之買賣價款，即認伊係濫用實質課稅原則而為租稅規避，有違租稅法律主義，且未盡舉證責任，自不得引為本件適用所得基本稅額條例課稅之憑據等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於上訴人之部分撤銷。三、被上訴人則以：上訴人於94年即為福座公司股東，並於95年9月1日擔任該公司負責人，而堅全公司係上訴人家族持有100％股權之公司，上訴人95年間亦擔任該公司負責人，足證上訴人對堅全公司與福座公司具有控制權。又堅全公司資本額僅2,000萬元，且91至96年度營利事業所得稅結算申報營業淨利均為虧損，以其公司資力，顯無給付高達97,375,000元系爭股票買賣價金之能力。上訴人先將系爭股票轉讓予其家族持有100％股權且顯無購買資力之堅全公司，嗣於尋得買主亞邁公司後，由堅全公司將系爭股票移轉予亞邁公司，並俟分次收取亞邁公司支付之股款後，始將股款支付予上訴人，實有違一般交易及營運常情。又自堅全公司之帳上長短期負債、銷貨收入、成本費用及負債比率觀之，該公司並無上訴人所述因機械、五金廠外移而銀行貸款受限，亟需改善業務與獲利之情事；上訴人另稱堅全公司係為健全財務俾利申貸，始向上訴人購買福座公司股份，亦與該公司實際經營狀況悖離。是依堅全公司之股東結構、資本額、歷年申報所得及買賣系爭股票資金收付流程觀之，上訴人於所得基本稅額條例實施前，利用私法自治、契約自由原則，藉由將系爭股票先行移轉予堅全公司，再於95年6月2日出售予亞邁公司之多階段行為，不當規避或減少納稅義務，從中獲得之租稅利益高達15,214,255元。縱有上開兩次證券交易，而製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具課稅構成要件，以規避個人基本稅額之核課，然觀其經濟實質，實係上訴人於95年度出售系爭股票予亞邁公司，被上訴人就此已具備課稅構成要件之實質經濟行為，適用95年1月1日施行之所得基本稅額條例予以課稅，符合課稅公平之原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人於94年12月22日與堅全公司訂定股份買賣契約書，將其持有之系爭股票以每股95元出售予堅全公司，並於同年月29日將系爭股票所有權移轉交割予堅全公司完畢，惟堅全公司就其應給付上訴人合計97,375,000元之系爭股票買賣價金，僅於95年5月22日支付300,000元，餘款則係堅全公司於95年6月2日將系爭股票以總成交價97,581,500元出售予亞邁公司後，始於95年6月12日至96年9月28日分6次支付上訴人。堅全公司之資本額為20,000,000元，該公司94年度流動資產6,626,862元，另該公司91至94年度營利事業所得稅結算申報營業淨利均為虧損。是由堅全公司上述資產及營業狀況觀之，其於94年12月22日與上訴人簽訂上開股份買賣契約書時，顯無能力依約給付上訴人高達97,375,000元之系爭股票買賣價金。而上訴人為堅全公司之負責人，該公司其餘6名股東：王素雲、林育如為上訴人之妻女，林信良、吳淑惠為上訴人之弟與弟媳，林重興、林重安則為上訴人之侄，堅全公司為上訴人及其家人所投資經營，上訴人對該公司於94年12月間並無支付系爭股票買賣價金之資力一事，顯然知之甚稔。惟上訴人仍執意於94年12月22日，與由其妻王素雲以監察人身分擔任簽約代表人之堅全公司，締結系爭股票之買賣契約，且在分文價金未取之情況下，即於同年月29日移轉系爭股票所有權予堅全公司，實與一般人出賣自有財產之目的，在於獲取買受人所支付價金之交易常情，殊有違背。是被上訴人綜合堅全公司之股東結構、資本額、歷年申報所得及系爭股票買賣之資金收付流程等節，認定上訴人應係於所得基本稅額條例實施前，利用私法契約自由原則，藉由將其所有系爭股票先行移轉予由其家族掌握控制權之堅全公司，復於95年6月2日出售予亞邁公司之多階段行為，不當規避或減少其納稅義務，其間雖有兩次證券交易之合法形式外觀，然究其經濟實質，乃上訴人於95年度出售系爭股票予亞邁公司，故上訴人出售系爭股票之行為，應有95年1月1日施行之所得基本稅額條例之適用，而按行為時所得基本稅額條例第12條第3項與查核辦法第4條第1項、第10條第1款及第12條等規定，以原處分（即重核復查決定）重行核算上訴人因系爭股票之有價證券交易所得應為80,812,530元，並無不合等為其判斷基礎，並說明其證據之取捨及未採上訴人其餘攻防方法之理由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為（通常是多數行為），實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。 (二)查核辦法第2條：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……」第8條：「（第1項）第2條第1款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。（第2項）前項買賣交割日係在中華民國95年1月1日以後者，其能證明實際買賣交易日係在中華民國94年12月31日以前者，得不適用本條例第12條第1項第3款第1目規定。」據此規定，本來出售所得基本稅額條例第12 條第1項第3款所稱之有價證券，其買賣交易日在94年12月31日以前者，無論其買賣交割日係在95年1月1日前後，該出售所得並不計入基本所得額，即無所得基本稅額條例之適用。惟如納稅義務人意圖規避所得基本稅額條例之適用，以減少或免除稅捐負擔，濫用決定買賣交易日之自由，以異常之交易方式，將買賣交易日及交割日設定於94年12月31日以前，法律形式上不適用所得基本稅額條例，實質上卻達成與通常買賣交易相同之經濟效果者，此為規避稅捐行為，即應調整其租稅上之法律效果，而將該銷售所得納入基本所得額。查原判決自上訴人於所得基本稅額條例即將施行前數日，將其持有之系爭股票，出售予由上訴人為負責人，其餘股東為上訴人之妻女、弟、弟媳、侄之堅全公司；系爭股票買賣價金近億元，堅全公司之資本額僅20,000,000元，94年度之流動資產6,626,862元，91至94年度營利事業所得稅結算申報營業淨利均為虧損；上訴人未收取價款，即於所得基本稅額條例施行前3日，將系爭股票移轉所有權予堅全公司，直至95 年6月2日以後，堅全公司始以其將系爭股票轉售予亞邁公司之所得價款，支付上訴人等事實，認定上訴人係利用私法契約自由原則，藉由將其所有系爭股票先行移轉予由其家族掌握控制權之堅全公司，復於95年6月2日出售予亞邁公司之多階段行為，不當規避或減少其納稅義務，其間雖有兩次證券交易之合法形式外觀，惟經濟實質是上訴人於95年度出售系爭股票予亞邁公司，應有95年1月1日施行之所得基本稅額條例之適用，經核與上述防杜租稅規避之說明，並無不合。上訴意旨指摘上訴人係於94年12月22日與堅全公司簽訂系爭股票之買賣契約書，契約書第3條約定買賣雙方應於94年12月31日前辦理交割移轉過戶，雙方並於94年12月29日至福座公司辦理股份所有權移轉交割完畢，上訴人出售系爭股票並完成交割之時，上開條例根本尚未施行，原處分以「行為時」尚未施行之法律對上訴人課稅，違反租稅法定主義、「實體從舊、程序從新」之法律適用原則、所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第3項及第4項、同法第18條及查核辦法第8條第1項，判決違背法令云云，並不足採。 (三)稅捐稽徵法第12條之1：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」此係規定解釋適用租稅法律，應依經濟考察方法或實質課稅原則為之，屬於一般性之經濟考察方法或實質課稅原則規定。而防杜「租稅規避」，則是經濟考察方法或實質課稅原則之特別類型。原判決係引用司法院釋字第420號解釋作為防杜租稅規避之基礎（見原判決書第4頁第15行以下）。雖然原判決敘及稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項，惟此係傍論，非判決之基礎。何況租稅法上經濟考察方法或實質課稅原則，性質上乃屬法律解釋方法，稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項僅為此種法律解釋方法之確認性規定，非謂在該規定之前，解釋適用租稅法律不得以經濟考察方法或實質課稅原則為之。上訴意旨指摘原判決援引98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之l第1、2項規定，作為認定被上訴人對上訴人94年12月22日出售有價證券之行為補徵稅捐之行政處分不違法之依據，違反「實體從舊，程序從新」的法律適用原則，判決違背法令云云，尚有誤會。 (四)租稅規避行為，乃以規避者之私法交易行為，在法律外觀形式上係真實為前提，如規避者以虛偽之私法交易行為，達到減少或免除租稅負擔目的，則屬租稅逃漏行為。上訴意旨以系爭股票於94年12月29日進行交割，該股票之所有權由上訴人移轉予具有獨立權利義務能力之法人堅全公司，發生所有權主體變動之法律形式外觀，作為系爭股票所有權主體變動有其經濟上之實質意義之論據，並不可採，其進而指摘原判決無視堅全公司為公司法及民法所規範之法人，有其獨立人格，逕謂「……上訴人與堅全公司訂約及轉讓系爭股票權利予該公司，純係為規避稅捐所作安排，並無經濟上之實質意義……」，混淆上訴人與堅全公司為不同權利義務主體，判決違背法令云云，尚屬無據。 (五)上訴狀其餘關於原判決違反證據法則、論理法則及不備理由之指摘，核係對原審認定事實及證據取捨之職權行為，泛指為不當，均難認有據。 (六)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　11　　月　　26　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　11　　月　　27　　日書記官　莊　子　誼

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