最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第480號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第480號

上訴人

助鑫機械工程有限公司

代表人

黃清宮

訴訟代理人

張誌銘 會計師

被上訴人

財政部南區國稅局

代表人

蔡碧珍

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年11月11日高雄高等行政法院104年度訴字第299號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）108,428,370元，營業淨利8,431,182元，全年及課稅所得額7,590,751元，經被上訴人調帳查核，因成本帳證不全，而依同業利潤標準毛利率核定之營業淨利超過同業利潤標準，乃按同業利潤標準淨利率核定營業淨利14,095,688元，加計非營業收入總額10,922元，減除非營業損失及費用總額851,353元，核定全年及課稅所得額13,255,257元。上訴人不服，申請復查，獲准追減全年及課稅所得額483,955元，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：觀諸101年度營利事業依然適用財政部民國96年8月1日發布文號為「台財統字第09611500840號中華民國稅務行業標準分類(第6次修訂)」(下稱稅務行業標準分類)之規定。截至上訴人起訴前財政部仍未核定並公告「鋼構工程」之行業所得額標準暨同業利潤標準。況「建築鋼架組立」(行業標準代號4310-11) (下稱鋼架組立業)於財政部第5次修訂即已存在(行業標準代號3901-14)。次依內政部營建署於96年7月5日訂定並發布(台內營字第0960803550號令)之「鋼構造建築物鋼結構施工規範」及行政院公共工程委員會所編製之「建築鋼結構工程施工品質管理及查核作業手冊」，可知「鋼構工程」過程中，「鋼架組立」僅為工程之一部分，非為「鋼構工程」之全部。又上訴人統一發票開立時，品項名稱多數係填寫為「鋼構工程」，因此實際施工範圍亦非僅為「鋼架組立」，尚包括「鋼構工程」中各種施工過程。上訴人所經營為專門營造業中之「鋼構工程」，即應依代號4390-99「其他專門營造業」之行業所得額標準暨同業利潤標準核定上訴人101年度營利事業所得稅。被上訴人認上訴人屬101年度稅務行業標準分類同細類4310「整地、基礎及結構工程業」中之「建築鋼架組立」(行業標準代號4310-11)，以其同業利潤標準核定其成本並據以核定全年及課稅所得額，並補徵上訴人101年度營利事業所得稅880,694元，實有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於不利上訴人之部分。

三、被上訴人則以：上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，因承包工程合約部分未提示，或已提示但未完整，致成本無法勾稽查核，被上訴人遂依其發票開立內容、公司網站對外廣告行銷及施作工程耗料，認上訴人係以承攬鋼構工程為主要營業，屬財政部96年8月1日發布之稅務行業標準分類為「鋼構工程」（子類4310-16）。於復查階段，上訴人101年度申報之營業收入淨額，包含100年度結轉101年度預收款，因上訴人未提示100年度期末預收款之銷貨發票及相關資料供核，致營業收入9,872,570元之性質不明，乃依上訴人101年度主要行業別「建築鋼架組立」（行業標準代號4310-11）認定。依稅務行業標準分類41建築工程業記載，上訴人核屬專門營造業（中類43）「整地、基礎及結構工程業」（細類4310），「鋼構工程」（子類4310-16）。101年度財政部雖未訂定「鋼構工程」之同業利潤標準，惟考量其應有相對之成本，被上訴人參採101年度「鋼構工程」於稅務行業標準分類同細類4310「整地、基礎及結構工程業」中，與其營業性質相近之小業別「建築鋼架組立」（行業標準代號4310-11）同業利潤標準核定其成本，並無違誤。是被上訴人依上訴人101年度各類營業收入適用行業之同業利潤標準淨利率，重行計算營業淨利13,611,733元，加計非營業收入總額10,922元，減除非營業損失及費用總額851,353元，全年及課稅所得額12,771,302元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項、同法施行細則第81條第1項、行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定意旨，上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入108,428,370元，營業淨利8,431,182元，全年及課稅所得額7,590,751元，申報適用行業「產業用機械設備安裝」（行業標準代號：3400-15），經被上訴人通知上訴人提示帳簿憑證，因上訴人承包工程合約部分未提示，或已提示合約但部分無工程項目明細表、單價分析表、工程圖說等收入類內容，亦未能提示轉包工程合約及長期工程完工比例損益計算表等成本類表單，致成本無法勾稽查核，而依同業利潤標準毛利率核定之營業淨利超過同業利潤標準，被上訴人乃依其提供之銷貨發票品名、合約內容及公司網站對外廣告行銷內容等資料，按收入性質分別依「金屬結構製造」（行業標準代號：2521-00）、「其他金屬建築組件製造」（行業標準代號：2522-99）、「金屬裁剪、焊接處理」（行業標準代號：2549-11）、「活動房屋營建」（行業標準代號：4100-12）、「房屋設備安裝工程」（行業標準代號：4340-13）、「大五金批發」（行業標準代號：4615-17）、「建築鋼架組立」（行業標準代號：4310-11）之同業利潤標準淨利率計算營業淨利合計為13,611,733元，核定全年及課稅所得額為12,771,302元，核無違誤。（二）依財政部於96年8月第6次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」（適用所得年度為97年至101年度），參諸上訴人所提供之銷貨發票品項名稱及合約內容，多載明「鋼構工程」，且上訴人對其歸類為「鋼構工程」行業亦不爭執，則財政部雖迄未公告「鋼構工程業」適用之同業利潤率，然「鋼構工程業」既如前述應歸類於「整地、基礎及結構工程業」細類中，則依同業利潤標準之內容，自應以同一屬性之「整地、基礎及結構工程業」細類中擇其最接近之子類業別予以歸入，並適用其同業利潤標準。而稽之「整地、基礎及結構工程業」細類中包含「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）、砌磚工程（分類編號：4310-12）…「鋼構工程」（分類編號：4310-16）…等計14個子類，其中以「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）與「鋼構工程」性質最為相近，自應以其為適當之行業歸屬類別，要不得因該「鋼構工程」子類未訂有同業利潤標準，即謂不得歸入同一細類項下之其他子類。則被上訴人適用代號4310-11「建築鋼架組立」之同業利潤標準推計上訴人101年度屬「鋼構工程」部分之營業收入99,278,169元，其營業淨利為12,906,162元（99,278,169元×13％)，自屬適法有據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：依內政部營建署於96年7月5日訂定並發布(台內營字第0960803550號令)之「鋼構造建築物鋼結構施工規範」及行政院公共工程委員會所編製之「建築鋼結構工程施工品質管理及查核作業手冊」，可知鋼架組立，非為鋼構工程之全部，再者上訴人實際施工範圍亦非僅為鋼架組立，尚包括鋼構工程中各種施工過程，原判決似有違背該分類原義之疑，除非財政部未公告該行業類別，否則不應以接近之子類業別歸類。101年度並無核定並公告行業代號4310-16鋼構工程之行業所得額標準暨同業利潤標準，上訴人所經營為專門營造業中之鋼構工程，即應依代號4390-99「其他專門營造業」之行業所得額標準暨同業利潤標準核定上訴人101年度營利事業所得稅。被上訴人認上訴人核屬101年度稅務行業標準分類同細類4310「整地、基礎及結構工程業」中之「建築鋼架組立」(行業標準代號4310-11)，以其同業利潤標準核定其成本並據以核定全年及課稅所得額，並補徵101年度營利事業所得稅880,694元，實有違誤，原判決亦誤引分類，實有未合等語。

六、本院查：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段亦有明定。而所得稅法第83條所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。

（二）又行業類別之歸屬乃屬營業活動之法律「定性」，是按照既有之法律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時法律體系分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬行業類別。而稅捐稽徵機關於課徵營利事業所得稅，須利用同業利潤標準計算納稅義務人之成本或利潤時，應先確定納稅義務人所從事之行業，雖財政部就此訂有稅務行業分類標準以資遵循，惟社會經濟結構變易甚鉅，間有若干新興行業伴隨社會經濟發展而生，於為稅務行業分類時，未能精確歸類於某一行業，此際，稅捐稽徵機關應自各項分類中擇其最接近者予以歸入。中華民國稅務行業標準分類則為財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自具拘束力。

（三）上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入108,428,370元，營業淨利8,431,182元，全年及課稅所得額7,590,751元，申報適用行業「產業用機械設備安裝」（行業標準代號：3400-15），經被上訴人通知上訴人提示帳簿憑證，因上訴人承包工程合約部分未提示，或已提示合約但部分無工程項目明細表、單價分析表、工程圖說等收入類內容，亦未能提示轉包工程合約及長期工程完工比例損益計算表等成本類表單，致成本無法勾稽查核，依上訴人所提供之銷貨發票品項名稱及合約內容，多載明「鋼構工程」，財政部雖迄未公告「鋼構工程業」適用之同業利潤率，然「鋼構工程業」應歸類於「整地、基礎及結構工程業」細類中，則依同業利潤標準之內容，自應以同一屬性之「整地、基礎及結構工程業」細類中擇其最接近之子類業別予以歸入，並適用其同業利潤標準。而稽之「整地、基礎及結構工程業」細類中包含「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）、砌磚工程（分類編號：4310-12）…「鋼構工程」（分類編號：4310-16）…等計14個子類，其中以「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）與「鋼構工程」性質最為相近，自應以其為適當之行業歸屬類別，為原審依職權認定之事實。則被上訴人按上訴人實際經營業務營業收入性質，分別適用各行業之同業利潤標準淨利率計算其營業淨利，即「金屬結構製造」322,248元（行業標準代號2521-00，營業收入淨額4,028,105元×淨利率8%）、「其他金屬建築組件製造」95,760元（行業標準代號2522-99，營業收入淨額1,197,001元×淨利率8%）、「金屬裁剪、焊接處理」61,893元（行業標準代號2549-11，營業收入淨額773,662元×淨利率8%）、「活動房屋營建」13,000元（行業標準代號4100-12，營業收入淨額130,000元×淨利率10%）、「房屋設備安裝工程」3,900元（行業標準代號4100-12，營業收入淨額39,000元×淨利率10%）、「大五金批發」208,770元（行業標準代號4615-17，營業收入淨額2,982,433元×淨利率7%）、「建築鋼架組立」12,906,162元（行業標準代號4310-11，營業收入淨額99,278,169元×淨利率13%），營業淨利合計為13,611,733元，加計非營業收入總額10,922元，減除非營業損失及費用總額851,353元，全年及課稅所得額12,771,302元，揆諸前揭規定及說明，洵非無據。原判決維持原處分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。

（四）再者，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。原判決已論明，同業利潤標準乃指同一屬性行業通常可獲得之利潤額，係屬概數性質，故認定該事業之行業類別歸屬並非徒憑形式上之市招營業項目名稱相同與否為準，尚須著眼特定營利事業之行業別及提供商品之類別、等級、計價方式及營業模式、態樣等多項因素，綜合判斷之。依上訴人所提供之銷貨發票品項名稱及合約內容，多載明「鋼構工程」，稽之「整地、基礎及結構工程業」細類中包含「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）、砌磚工程（分類編號：4310-12）…「鋼構工程」（分類編號：4310-16）…等計14個子類，其中以「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）與「鋼構工程」性質最為相近，自應以其為適當之行業歸屬類別，要不得因該「鋼構工程」子類未訂有同業利潤標準，即謂不得歸入同一細類項下之其他子類。上訴人自承其從事之「鋼構工程」過程中，「鋼架組立」為工程之一部，根據財政部於96年8月第6次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」（適用所得年度為97年至101年度）內容說明，「鋼構工程」子類尚未增訂，類此行業本即歸屬「整地、基礎及結構工程業」（分類編號：431）小類中之4310細類，而非屬「其他專門營造業」（分類編號：439）子類之4390細類。分類編號439小類「其他專門營造業」之定義，係指從事431至434小類以外專門營造行業均屬之，如鷹架、模板、起重、房屋遷移、工作平台架設等工程，附操作員之營造設備租賃亦歸入本類。則屬431至434小類者即不應再歸類於439小類，被上訴人適用代號4310-11「建築鋼架組立」之同業利潤標準推計上訴人101年度屬「鋼構工程」部分之營業收入99,278,169元，其營業淨利為12,906,162元（99,278,169元×13％)，自屬適法等語。經核並無違誤。上訴意旨稱鋼架組立，非為鋼構工程之全部，上訴人實際施工範圍亦非僅為鋼架組立，尚包括鋼構工程中各種施工過程，除非財政部未公告該行業類別，否則不應以接近之子類業別歸類。101年度並無核定並公告行業代號4310-16鋼構工程之行業所得額標準暨同業利潤標準，上訴人所經營為專門營造業中之鋼構工程，即應依代號4390-99「其他專門營造業」之行業所得額標準暨同業利潤標準核定上訴人101年度營利事業所得稅。原判決有違背稅務行業標準分類原義之疑，且誤引分類等詞，係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異