105年度判字第675號（綜合所得稅） - 最高行政法院(含改制前行政法院)｜2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第675號上訴人　蘇意雯訴訟代理人　陳世元　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年4月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1998號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶宋奉宜取自極緻皮膚科診所執行業務所得新臺幣（下同）1,330,804元，嗣經被上訴人依查得資料核定為5,473,544元，併課核定上訴人100年度綜合所得總額為8,345,648元，綜合所得淨額7,223,787元，補徵應納稅額1,314,081元。上訴人不服，申請復查，遭被上訴人104年6月15日財北國稅法二字第1040021901號決定駁回；上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院104年度訴字第1998號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）司法院釋字第722號解釋已經認定96年2月5日修正發布之執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）內容與憲法第7 條平等原則意旨不符，且104年3月26日修正發布之查核辦法第10條亦已修正允許個人執行業務者採用權責基礎制，顯見原核定採用現金收付認定收入之不合理，被上訴人未究此解釋內容，仍依據修法前之查核辦法為原核定，顯有違誤。（二）極緻皮膚科診所並非公司組織，亦未申請採用現金基礎制，被上訴人逕以現金收入年度為依據課稅，顯然與所得稅法第22條規定有違。又本案因極緻皮膚科診所因客戶（綺麗健康生技股份有限公司，下稱綺麗公司）延遲付款，致使宋奉宜取自該診所之99年度收入有跨年度延後收款之情事發生，此非診所或執行業務者所能夠決定，若僅因客戶延遲付款造成宋奉宜100年度執行業務所得遽增4,142,740元，並補徵綜合所得稅1,314,081元，顯有失公平及所得稅課稅精神。（三）本案被上訴人僅將宋奉宜極緻皮膚科診所執行業務收入4,142,740元轉列至100年度之收入，並全數認列100年度之所得，並未依所得稅法第14條第1款第2類規定，減除99年度因此項收入而發生之相關必要費用，計算應有之所得額後，方予轉列至100年度所得，核與前開有關執行業務所得之規定顯違，且不符收入成本配合原則。（四）依據財政部公布「100年度執行業務者費用標準」中第10 項西醫師(三)非屬全民健康保險收入(9)皮膚科之必要費用率亦高達40%，然被上訴人原核定費用率僅27.65%，遠低於財政部公布之必要費用，亦與極緻皮膚科診所100年度營業所發生之實際費用顯不相當等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）極緻皮膚科診所100年度取自綺麗公司收入5,528,140元，其中4,142,740元該診所已依權責基礎列報為99年度收入，惟查綺麗公司100年度始支付該筆收入，則該收入4,142,740元應轉正計入100年度收入，依行為時查核辦法第3條、第10條第1項前段及第2項規定，執行業務所得之計算以收付實現為原則，是該收入列報於99年度之相關費用尚難轉列為100年度，從而被上訴人核定該診所100年度全年所得額5,473,544元，歸課宋奉宜執行業務所得5,473,544元並無不合。（二）原核定依行為時查核辦法第10條第2項規定，除聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，其餘均應以實際取得之日期為準：實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此乃基於法律安定性。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法。租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。本件104年3月26日修正後查核辦法第10條第2項規定，並無追溯適用之條款，依實體從舊原則，本件並無該項規定之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件係上訴人100年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶宋奉宜取自極緻皮膚科診所執行業務所得1,330,804元，嗣經被上訴人依查得資料核定為5,473,544元。依上訴人之申報，極緻皮膚科診所100年度取自綺麗公司收入5,528,140元，其中4,142,740元該診所已依權責基礎列報為99 年度收入，惟查綺麗公司100年度始支付該筆收入，則該收入4,142,740元應轉正計入100年度收入，又依行為時執行業務所得查核辦法第3條、第10條第1項前段及第2項所規定暨司法院釋字第377號解釋意旨可知，執行業務所得之計算以收付實現為原則，是該收入列報於99年度之相關費用尚難轉列為100年度。從而，被上訴人核定該診所100年度全年所得額5,473,544元，歸課上訴人配偶宋奉宜執行業務所得5,473,544元，於法並無不合。（二）按依行為時查核辦法第10條第2項規定，除聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得事前申報該管稽徵機關核准，按權責發生制計算執行業務者所得外，其餘均應適用收付實現原則（即現金收付制），以實際取得之日期為準。次按「實體從舊，程序從新」為適用法規之一般原則；準此，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此乃法律安定性之基本要求。至於程序法規，係無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序者，為期迅速妥適，故適用新法。稅捐法規屬於法規之一種，亦同此適用原則。經查，上訴人所陳104年3月26日修正後查核辦法第10條第2項規定，並無追溯適用之條款，依實體從舊原則，本件並無該項規定之適用，且依修正後該項之規定，亦須事前申報該管稽徵機關核准，始得按權責發生制計算所得，且原處分依此法規適用原則，並無上訴人所稱違反平等原則或其他違誤之情事。（三）基於行為時之收付實現原則，上訴人配偶宋奉宜執行業務所得已列報為99年度之費用2,091,772元中，倘有於100年度始實際支付者，自得檢具相關事證向被上訴人依更正程序辦理等語，核無不合。至於上訴人另稱極緻皮膚科診所並非公司組織，亦未申請採用現金基礎制，被上訴人逕以現金收入年度為依據課稅，顯然與所得稅法第22條規定有違；原處分與所得稅法第14條第1款第2類、商業會計法第58條、第60條規定，執行業務所得之計算係執行業務收入減除相關費用後之餘額為所得額之規定不合等情，主張本件應適用權責發生制計算所得云云，觀諸前揭司法院解釋、行為時執行業務所得查核辦法之規定、行為時之收付實現原則及所得稅屬週期（年度）稅等規範依據及理由，亦非可採等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：被上訴人依行為時（96年2月5日修正發布）執行業務所得查核辦法第10條第2項之內容，核定上訴人100年度綜合所得稅，業已違反司法院釋字第722號解釋，原判決仍依此無效之法條駁回上訴人之訴，認有適用法規有所不當之違法云云。六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再論述如下：（一）「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類︰（第1款）執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「（第3款）……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」及「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1、3款及第15條第1項定有明文。財政部依上開法律之授權，訂定發布執行業務所得查核辦法第1條規定：「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第10條第1項規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。」上開行政命令，核其未逾所得稅法授權之範圍，與母法意旨亦無牴觸，自得加以適用。至於執行業務所得查核辦法第10條第2項，於104年3月26日修正前原規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」嗣經司法院103年6月27日作成釋字第722號解釋：「執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。」是以，關於執行業務所得查核辦法第10條第2項，因司法院大法官認為未涵蓋「業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」在內，其差別待遇之手段與目的間欠缺合理關聯，與憲法第7條平等原則之意旨不符，但對於該條項其餘有關執行業務者計算所得仍以現金收付制為原則，若採用或變更為權責發生制，須於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准之規定，則未認有違憲之情形。是若未於年度開始1個月前申報該管稽徵機關核准改用權責發生制，執行業務所得查核辦法第10條第2項事前核准制之規定既未違憲，自無從嗣後再主張之前各年度應改用權責發生制。且按執行業務所得查核辦法第10條第2項嗣於104年3月26日修正為：「執行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計算所得，惟須於年度開始三個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」係放寬得採用權責發生制計算所得者之範圍，但仍維持有關執行業務者採用或變更為權責發生制須於年度開始前申報該管稽徵機關核准之前提規定。（二）次按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金為準，因此，個人所得之歸屬年度，除有上開執行業務查核辦法第10條第2項情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，餘應以實際取得之日期為準；亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。本件上訴人配偶係獨資經營極緻皮膚科診所，而該醫院並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，為兩造所不爭執，其會計制度自應採用現金收付制。且該醫院並未曾於相關年度1個月前向該管稽徵機關申報核准採用權責發生制計算所得，自應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因是否發生於該年度，應併入實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅。且司法院釋字第722號解釋既未否認執行業務所得查核辦法第3條有關綜合所得稅應以收付實現為原則，及收付實現原則之例外須以法令明定之基本原則，已如前述，即執行業務者若要採權責發生制仍應依執行業務所得查核辦法第10條第2項規定於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，是就本件上訴人100年度綜合所得稅申報核課事件而言，極緻皮膚科診所其既未於100年度開始前即申獲被上訴人核准改用權責發生制，自無從嗣後再主張該100年度會計基礎應改用權責發生制。故上訴人主張被上訴人依行為時執行業務所得查核辦法第10條第2項之內容，核定上訴人100年度綜合所得稅，業已違反司法院釋字第722號解釋，原判決仍依此無效之法條駁回上訴人之訴，認有適用法規有所不當之違法云云，即無可採。（三）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　15　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　沈　應　南法官　楊　得　君法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　15　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第675號

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