最高行政法院(含改制前行政法院)105年度裁字第1488號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 105 年 11 月 16 日
• 法官: 黃淑玲、江幸垠、鄭小康、林文舟、姜素娥
• 法定代理人: 古豐永、王綉忠
• 上訴人: 鼎新電腦股份有限公司法人
• 被上訴人: 財政部北區國稅局

最　高　行　政　法　院　裁　定
105年度裁字第1488號上 訴 人　鼎新電腦股份有限公司
代　表　人　古豐永
訴訟代理人　陳志愷　會計師
被 上訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月11日臺北高等行政法院104年度訴字第1514號判決，提起上訴
，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而
判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）282,626,271元，經被上訴人核定
為4,551,131元，補徵應納稅額24,210,216元。上訴人不服
，申請復查，經被上訴人103年1月6日北區國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，遭決
定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）類此併購商譽之案件，依本院105年度判字第412號判決已作出法律上判斷，由於事後發布之會計研究發展基金會解釋不得追溯適用，則在稅捐稽徵機關未依行為時企業併購法第42條規定辦理之情況下，該收購成本所出價取得之商譽等無形資產自應予審認，而可在稅務申報上認列其攤折數。原判決以經濟實質之理由迴避本案應有之法律適用與程序，已構成判決不適用法規與適用不當之違背法令。（二）原判決以合併後原鼎新公司董事席次仍佔50%以上，對上訴人之經營管理仍
掌有實質控制權為由，認定本案併購交易之經濟實質自始均未改變，其會計處理不適用財務會計準則第25號公報之「購買法」而無商譽等無形資產產生之餘地，忽略「股東協議書」另載明上訴人之重大營運事項須經3分之2董事同意或出席方可成立，非原主要股東所能操控之有力事證，有任意截取片段證據而未究明完整事實全貌致有違反證據法則情事，亦構成判決違背法令等語。
四、惟原判決以：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。…三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第24條第1項前段及第60條第1項、第3
項第3款所明定。又「各項耗竭及攤折…三、無形資產應以
出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3款定有明文。再按行為時企業併購法第35條固規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」。惟該規定非謂公司進行併購一定會產生商譽，此參該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷…」即明。是如形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。（二）本件鼎華投資（股份有限）公司（及嗣後更名之鼎華電腦股份有限公司）係New Style公司為收購原鼎新（電腦股份有限
）公司而規劃成立之公司，與原鼎新公司雖具合併之法律形式，並以鼎華投資公司為存續公司，惟合併前、後原鼎新公司或上訴人之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式皆無具體變動，究其實僅係原鼎新公司股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變，即難認其合併有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能，系爭收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併－購買法之會計處理」。原鼎新公司縱有商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽等自內部產生而非出價取得之無形資產，且經上訴人因系爭合併案而取得，惟應視為上訴人投入資本之返還，上訴人仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，更不得依所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定攤折成本。被上訴人認非所得稅法第60條及上開查核準則第96條第3款規定所稱以出價取得之資產，上訴人將
該金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽，並於以後年度攤提，洵非有據。（三）另上訴人主張行為時企業併購法第42條僅對於不合交易常規之安排規避或減少納稅義務者，於報經賦稅主管機關（即財政部）核准後方可進行調整有所規範之情況下，被上訴人未執行此一應有法定程序，認定本件係屬股權架構調整而無購買法之適用，予以剔除系爭商譽及商標權等無形資產攤提數，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分乙節。本件係原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由成立鼎華投資公司收購股權後再合併，鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，在上開股權交易架構下，鼎華投資公司或鼎華電腦公司僅具名義形式，因其原本成立之目的即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務，乃被收購股權之原鼎新公司主要股東始有實際之經營權。亦即僅係上訴人之新股東為取代原鼎新公司舊股東，而由原鼎新公司主要股東與華生公司所共同安排之股權交易手法，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始未改變。上訴人雖形式上吸收合併原鼎新公司，惟以經濟實質而言，僅係股東結構之調整，被上訴人並非認定上訴人有以非常規交易之安排規避或減少納稅義務，上訴人主張應依行為時企業併購法第42條規定辦理，容屬誤解。上訴人自應依其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，被上訴人以原處分否准上訴人98年度營利事業所得稅結算申報所列報原鼎新公司商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目之各項耗竭及攤提數278,075,140元，並補徵應納稅額24,210,216元，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦
無不合等語，因之駁回上訴人之訴。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。另上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提2億7,966萬9,905元，經被上訴人核定為159萬4,774元，補徵應
納稅額3,074萬6,812元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審104年度訴字第1515號判決駁回，提起上訴，本院以
105年度判字第528號判決駁回確定在案。上訴人主張援引之本院105年度判字第412號判決，案情有異，本件自不受其拘束，併此敘明。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文
。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　16　　日最高行政法院第二庭
審判長法官　黃　淑　玲
法官　江　幸 垠
法官　鄭　小　康
法官　林　文　舟
法官　姜　素　娥

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　16　　日書記官　楊　子　鋒