最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第137號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第137號上訴人　環隆電氣股份有限公司代　表　人　魏鎮炎訴訟代理人　黃秀蘭　律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月8日臺中高等行政法院104年度訴字第109號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）4,967,790,321元，經被上訴人以其中上訴人遭前董事長兼總經理蔡坤明挪用之資金迄95年底未償還之本金3,041,883,088元及就該債權設算之利息1,773,638,056元，合計4,815,521,144元未符合規定，否准認列，核定其他損失152,269,177元。上訴人不服，循序申請復查及訴願後，提起行政訴訟。嗣經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠依所得稅法第49條第5項及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款，及本院96年度判字第928號判決、財政部64年8月8日臺財稅第35760號及69年2月25日臺財稅字第31608號函釋意旨，公司人員於營業活動過程中，利用職務之便犯罪致公司受有損害者，該損害應屬經營本業及附屬業務之損失，依所得稅法第38條反面解釋，得列為營利事業所得稅之費用或損失，至於是否為公司內部控管疏失所致，在所不問。㈡上訴人前任董事長蔡坤明未經董事會之決議，即連續經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式挪用上訴人資金，並將資金轉入其指定金融機構帳戶，作為買賣股票或清償其私人欠款之用。上訴人與蔡坤明於89年成立和解，惟蔡坤明迄96年約定償還期限屆滿時，未清償之本金尚有3,041,883,088元，而蔡坤明已經臺灣臺中地方法院96年度破更字第8號民事裁定宣告破產。上訴人爰於申報96年度營利事業所得稅時，就該筆和解債權本金未獲清償部分（下稱系爭債權本金）3,041,883,088元及該筆債權之設算應收利息1,773,638,056元（下稱系爭利息），合計認列其他損失4,815,521,144元，並無不合。原處分（即復查決定）否准認列損失，訴願決定予以維持，均違背法令云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：系爭債權本金3,041,883,088元係上訴人前董事長蔡坤明挪用上訴人資金，作為買賣股票或清償私人欠款之用，屬內部控管疏失，難謂係經營本業及附屬業務之費用或損失，依所得稅法第38條規定，不得列為損失。至系爭87年至95年度設算利息收入1,773,638,056元，源自上訴人前董事長蔡坤明挪用公司款項，依行為時查核準則第36條之1第1項及民法第203條規定，計算利息收入課稅，屬擬制收入，非依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報所為之營利事業會計事項，亦非源自上訴人對前董事長蔡坤明之利息請求權，自無利息無法收取致須認列損失之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人前任董事長蔡坤明於80年至88年任職期間，夥同當時之總經理特別助理何子龍、總經理室副理蔣耀祥、上訴人財務副理兼會計課長周榮燦、上訴人公司副總經理劉啟中、財務課長洪吉銓、協理陳錫昌等多人，共同違法挪用上訴人資金炒作上訴人股票價格圖利，金額高達4,886,628,650元等節，業經臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決認定在案。足認上訴人與蔡坤明等人雖分屬不同權利義務主體，但蔡坤明本於上訴人董事長兼總經理之地位執行業務，無論適法與否，在外部關係上均屬上訴人本身應負責之範疇。顯見上訴人所以發生40億餘元之損失，係其內部控管系統完全失效所致，此與上訴人援引之本院96年度判字第928號判決所示一般員工侵占貨款或以公司名義冒貸款項情形，與財政部60年6月30日臺財稅第34948號、64年8月8日臺財稅第35760 號及69年2月25日臺財稅第31608號等函釋所示營利事業被他人竊盜損失及公司受一般職員詐騙、侵占受損等情形相殊，不能比附援引。從而上訴人上開損失核屬上訴人經營本業及附屬業務以外之損失，自不許列報為減除項目。㈡所得稅法第24條之3第1項及查核準則第36條之1第1項均明定公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，此乃擬制收入。目的在擴大公司應稅所得之稅基，以增加國家稅收，不能因公司實際上就該擬制利息部分未實現，即謂其復受有損失，而得將之列為營業收入之減除項目，以減輕營利事業所得稅額。況本件上訴人上開因其前董事長蔡坤明挪用資金所受之損失既不得列入減除項目範圍，其因該本金債權而衍生之利息，亦無從變異其屬性，而得認列為年度收入總額之損失項目予減除。是故，上訴人上開被前董事長蔡坤明挪用尚未償還本金3,041,883,088元及就該債權設算利息1,773,638,056元，因非屬經營本業及附屬業務之損失，被上訴人不予認列為減除項目，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因此駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠原判決增加「事業原應依內部正當控管防止其發生者，因事業就該成本費用或損失之發生具有可歸責性」之費損認列要件，作為支持被上訴人剔除系爭損失之理由，乃增加法律所無之限制。㈡原判決指蔡坤明之行為屬上訴人內部控管系統完全失效所致，卻未於判決理由中有所論斷，判決不備理由。㈢原判決未慮及內控制度所規範對象屬公司內部全體人員，無視其事物本質要素，其將內控制度之規範對象割裂為董事長及員工，並將上開二者之違法行為給予不同評價，導致事物本質要素相同之行為，產生稅務上之相異效果，違反平等原則。㈣原判決既認上訴人與蔡坤明分屬不同之權利義務主體，復又認蔡坤明之違法行為屬上訴人應負責之範疇，不僅前後論述矛盾，亦有悖現行公司治理之「企業所有與企業經營分離原則」。㈤原判決將設算利息後不能回收之損失與違法挪用上訴人資金同視，惟行為時查核準則第36條之1設算利息收入本係增加法律所無之限制，業經司法院釋字第650號解釋宣告違憲，原判決就此未於判決理由中所有論斷，判決不備理由。六、本院核原判決結論並無違誤，茲就上訴意旨論述如次：㈠關於上訴人提列系爭本金債權損失部分： 1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1項前段、第38條所明定。 2.第按，財務會計所服務的對象種類甚夥，各類使用人有其不同資訊需要。因此，財務會計所面臨的最大困難，在於無法確知財務報表使用人的決策過程或模式，以及會計資訊在其決策過程中扮演何種角色。是以，會計人員乃編制一組一般目的財務報表（general-purpose financial statements），以滿足絕大多數不同外部使用人的需要。然此亦為其先天性缺點，蓋其必不能使每一個人的所有需要都得到最大的滿足。就稅務行政而言，所得稅係以所得為課徵基礎，課稅所得資料原則上來自財務會計帳上的記錄。然而，財務會計的目的，在求充分表達企業的財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，以提供資訊給所有各類使用人（包括股東及債權人等），作為「長期」決策參考，係以一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）為依歸。但營利事業所得稅之課徵，則以正確掌握企業「各該年度稅捐能力」為其基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。申言之，財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致，於稅務上為貫徹量能課稅原則，必要時應就企業之財務會計予以調整，始符稅捐正義。 3.例如，於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用或損失是否合理與必要；但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。是故，上訴人因其前董事長蔡坤明等人前揭挪用公司資金行為而受有損失，蔡坤明迄95年底尚積欠和解債務本金3,041,883,088元未返還，嗣又經法院宣告破產等節，為原審所認定之事實，核與卷證相符，是上訴人受有損失乙節之真實性，並無疑義；但判斷上訴人財務報表上所認列之該損失，於所得稅之計算上，得否自年度收入總額中予以減除，仍應就該損失歸屬於上訴人經營本業及附屬業務之必要性、合理性予以審究。 4.營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。則所謂經營本業及附屬業務「合理發生之損害」，自當限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之：如產製過程中之產品遭竊、遭詐騙（查核準則第103條第2項第4款、財政部60年6月30日臺財稅第34948 號參照）、收回之資金遭員工侵占（本院96年度判字第928號判決、財政部69年2月25日臺財稅第31608號函釋參照），均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，其發生可認為具有合理性，而得認列減除。然而，本件損失，肇因於上訴人前任董事長蔡坤明未經董事會決議，連續經由虛偽帳載等方式挪用資金，並非上訴人具有循環性之營業活動過程中所產生，難認為其經營本業及附屬業務中之合理損失，自不得列為損失，自課稅收入中扣除。原判決以損失是否屬「事業內部控管疏失」所發生，作為得否列為收入減項之依據，將主觀責任之有無與量能課稅之掌握為不當連結，容有所誤，但其認前揭損失不應認列為收入之減除項目，維持復查決定與訴願決定之結論，則與本院並無二致。上訴意旨仍執原判決關於此部分論述之疏失，求為廢棄，為無理由。 5.至於所得稅法第49條及查核準則第94條第5款關於備抵呆帳損失（簡稱備抵呆帳）及呆帳損失規定之適用，其前提為營利事業於財務報表認列「應收款」（對應於損益表上的收入項目），因一部分或全部經評估不能收回時，才將評估不能回收的金額，認列於資產減項科目作「備抵呆帳」。當應收款淨額（即應收款扣除備抵呆帳）事後發生實際難以回收之事實，再將應收款淨額認列為呆帳損失。徵諸原處分卷附勤業眾信會計師事務所就上訴人96年度營利事業所得稅結算申報查核報告書所示，上訴人並未將其於89年與前任董事長蔡坤明就該損失之和解，認列為應收款，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言。原判決及上訴人均以上開法文作為本件本金債權因債務人破產不能收回，是否得予以認列為損失之法文依據，容有誤會，應併指明。㈡關於上訴人提列系爭本金債權設算利息損失部分： 1.承前所述，上訴人財務報表既從未將系爭損失之和解，認列為應收債權，就不可能有帳列債權利息無法回收之損失。從而，上訴人提列本金債權設算利息部分為呆帳損失，即非法之所許。 2.81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1規定：「（第1項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。（第2項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」行為時93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1則規定：「（第1項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。『但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。』（第2項）公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」前開81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，前經司法院釋字第650號解釋以違反憲法第19條規定，宣告其失效。但行為時查核準則第36條之1第1項未經宣告違憲失效，被上訴人前據以設算上訴人87年至95年系爭債權設算利息收入課稅，並非引據無效法令，且係前述稅務行政基於量能課稅之原則，對公司組織之股東、董事、監察人返還所「侵占」之公司款項應加計利息之社會常態，所為之相關財務會計修正，而於財務會計帳外為課稅所得之調增，為擬制收入；為確實與實際利息收入相符，同條項於93年1月2日增修但書略謂「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅」，即係得以反證推翻擬制利息收入，以臻實際利息收入之規定。這也就是本院98年度判字第138號、第139號判決就上訴人91年、92年度營利事業所得稅結算申報關於設算利息之裁判，與本院100年度判字第1692號判決就上訴人95年度相同之設算利息之裁判結論有異之原因，蓋法令業已變更。惟無論如何，上開查核準則第36條之1第1項規定，於本件上訴人財務報表未將系爭損失之和解，認列為應收債權，致不可能有帳列債權利息無法回收損失之判斷無涉。原判決以「擴大稅基」作為查核準則第36條之1第1項規定之立法理由，雖有所誤，但就系爭債權之設算利息不得認列為損失之結論與本院並無不同。上訴人仍執詞查核準則第36條之1經宣告違憲，而原判決就此未為論述為由，指摘其判決不備理由，求為廢棄，亦無理由。七、綜上，上訴人遭前董事長兼總經理蔡坤明挪用之資金迄95年底未償還之本金3,041,883,088元，非屬上訴人經營本業或附屬業務所生之損失，不得認列為所得稅收入之減項；而就上開債權設算之利息1,773,638,056元，因上訴人財務會計報表也未將之認列為應收款，當不可能有利息債權不能回收之損失，與本金同亦不得認列為所得稅收入之減項。原判決論理雖有所誤，但認原處分及訴願決定無誤，上訴人之訴應駁回之結論，與本院並無二致，應予維持。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　31　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　31　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第137號

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