最高行政法院(含改制前行政法院) - 105年度判字第144號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第144號上訴人　台立投資有限公司代　表　人　吳超竑上訴人　大得投資有限公司代　表　人　吳超竑上訴人　大貴投資有限公司代　表　人　吳超竑共同訴訟代理人　李淑寶　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　林瑩晶店區光明街98-1號4樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年11月25日臺北高等行政法院104年度訴字第734號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人台立投資有限公司（下稱台立公司）民國95年度及99年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同） 134,511,620元及7,640,197元，並繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅13,450,996元及764,019元。上訴人大得投資有限公司（下稱大得公司）95年度及99年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘134,512,178元及8,320,636元，並繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅13,451,154元及832,063元。上訴人大貴投資有限公司（下稱大貴公司）95年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘29,867,710元，並繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅2,986,771元。因上訴人3家公司之代表人吳超竑藉由將其所有東風建設有限公司（下稱東風公司）、大竑企業股份有限公司（下稱大竑公司）、旺來建設有限公司（下稱旺來公司）之股權移轉予上訴人，規避該等公司發放現金股利予吳超竑，其應負之高額營利所得之義務，經被上訴人依所得稅法第66條之8規定，將上訴人基於上開股權移轉於95年度（東風公司、大竑公司、旺來公司）、96年度（東風公司、大竑公司）自該等公司所獲配之股利，調整為吳超竑各該年度之營利所得，吳超竑（95年度）及其配偶葉美珠（96年度）不服，循序提起行政訴訟，迭經原審法院101年度訴字第1134號、102年度訴字第158號判決及本院 102年度判字第738號判決駁回確定。上訴人乃依上開本院判決意旨，向被上訴人申請更正95至101年度營利事業所得稅結算申報書及退還95年度、99年度（大貴公司無申請）未分配盈餘加徵營利事業所得稅，經被上訴人分別以103年5月27日北區國稅新店營字第1030436266B、1030436266A、10304362 66C號函復，准予退還上訴人台立公司、大得公司及大貴公司95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅13,451,162元、13,451,217元、2,986,771元，惟否准退還上訴人台立公司、大得公司99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅764,019 元、832,063元。上訴人台立公司、大得公司復於103年6月 18日以申請書向被上訴人申請加計利息退還99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅；上訴人台立公司、大得公司、大貴公司並於同年9月15日向被上訴人申請就准退還95年度部分應加計利息退還。案經被上訴人審理結果，依序以103年10 月23日北區國稅新店營字第1030439363、1030438191號函及同年10月24日北區國稅新店營字第1030439476號函（下合稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願復遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以104年度訴字第734號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人台立公司、大得公司依本院102年度判字第738號判決結果，更正帳務後到99年度之帳上累積虧損分別為-32,427,039元、-40,785,909元，而99年度當年度盈餘分別為8,489,108元、9,245,151元，故依原申請帳務更正前之股東會議事錄之盈餘不分配之決議行使更正帳務後之99年度當年度盈虧互抵，於互抵後因均無盈餘，故無庸繳納未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。被上訴人雖認上訴人台立公司、大得公司更正99年度經彌補累積虧損後，應退還溢繳款並未有股東常會決議。惟大竑公司、東風公司、旺來公司95年、96年之盈餘分配乃係依公司法相關規定，經股東常會決議分配當年度盈餘予股東即上訴人；被上訴人認定大竑公司、東風公司、旺來公司95年及96年盈餘應強制分配給已無股份並且亦非股東之吳超竑，並未依照大竑公司、東風公司、旺來公司之股東常會決議，被上訴人所為實已違反公司法之規定，更與被上訴人103年5月27日之回函否准上訴人台立公司、大得公司申請帳務更正之拒絕論述理由自相矛盾，並對同一事件作出相反論述。其次，被上訴人除應依法退還利息外，因被上訴人重複計算溢收本稅當時( 97年6月2日)，上訴人之關係企業大竑公司向日盛金控公司借款繳納稅款，而須支付年利率3.97%之利息(上訴人與其所屬數家關係企業，皆以名下擁有資產之大竑公司統一向銀行做資金之借貸，再以同業往來借貸予各關係企業)，類推適用民法第179條不當得利之規定，被上訴人應就上訴人實際支付年利率3.97%與郵政儲金1年期固定利率差額部分，負返還責任。被上訴人雖已於103年11月24日退還上訴人台立公司、大得公司、大貴公司95年度溢繳之本稅13,450,996元、13,451,154元、2,986,771元，惟均未加計利息退還，被上訴人應自上訴人繳稅日97年6月2日起至返還日103年11月24 日止，按年利率3.97%（上訴人關係企業大竑公司向日盛銀行借款之年利率利息）計算之利息等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應給付上訴人台立公司4,224,075元，及其中764,019元自101年5月31日起至退款日止，按年利率3.97%計算之利息;被上訴人應給付上訴人大得公司 4,292,160元，及其中832,063元自101年5月31日起至退款日止，按年利率3.97%計算之利息;被上訴人應給付上訴人大貴公司768,186元等語。三、被上訴人則略以：被上訴人退還上訴人稅款，並非因原核課處分稅額上之計算錯誤，而係依本院102年度判字第738號判決認定上訴人之代表人吳超竑透過上訴人等3公司進行股權移轉，不當為自己減少納稅義務，依所得稅法第66條之8規定，將該盈餘調整轉為吳超竑95及96年度綜合所得稅之營利所得，惟為避免將系爭所得歸課吳超竑綜合所得稅後，又核課上訴人營利事業所得稅，涉重覆課稅之疑慮，乃依財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋意旨，退還上訴人95年度未分配盈餘所加徵之營利事業所得稅，尚非基於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定而為，自無同條第3項規定加計利息之適用。至上訴人台立公司主張更正後99年度期末應為累積虧損32,427,039元，該年度稅後盈餘8,489,108 元，彌補前揭累積虧損後仍虧損23,937,931元及上訴人大得公司主張99年度期初應為累積虧損40,785,909元，該年度本期損益9,245,151元，應先彌補前揭累積虧損40,785,909元，自無盈餘可供分配予股東乙節，依所得稅法第66條之9規定，營利事業計算其應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除「彌補以往年度之虧損」，故營利事業於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧損」，依法自須以截至上期資產負債表日帳載為累積虧損，且經股東會決議為彌補虧損議案，始足當之。惟上訴人不當為他人或自己規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稅捐稽徵機關調整，而生當然回復原狀之法律效果，且上訴人並未因前揭本院判決，而將系爭大竑公司、東風公司及旺來公司3家公司之股權移轉回吳超竑，其帳載累積盈餘數自無因被上訴人調整系爭95及96年度股利所得之歸課對象，即產生帳載累積盈餘數增減之法律效果。又上訴人台立、大得公司103年3月19日申請更正99年度未分配盈餘，已逾100年度營業終結之時點，縱其等主張100年6月30日股東會議事錄載有當（99）年度盈餘彌補以前年度累積虧損等語，惟上訴人台立公司截至99年12月31日止帳載累積盈餘為111,546,465元（不含99年度稅後損益8,489,108元）、大得公司為103,187,480元（不含99年度稅後損益 9,245,151元），並無所稱待彌補虧損，則其100年度股東會議事錄，當無應彌補虧損之事實理由，自無實際彌補虧損之行為，尚難謂上訴人台立公司及大得公司有以99年度稅後損益彌補其95至98年度累積虧損，自無溢繳99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅而須加計利息退還之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依103年3月19日上訴人台立、大得、大貴公司書立之更正申請書所載，上訴人係因本院102年度判字第738號判決確認被上訴人依所得稅法第66條之8規定，將上開股利調整為上訴人代表人個人營利所得核定補稅之合法性，遂更正其95年等年度營利事業所得稅之結算申報，而向被上訴人申請退還上開稅款，並非以其繳納稅款有何適用法令或計算錯誤，而依上開稅捐稽徵法第28條規定為溢繳稅款退還之申請。被上訴人亦陳明其係考量上訴人之代表人吳超竑透過上訴人進行股權移轉，不當為自己減少納稅義務，被上訴人依所得稅法第66條之8 規定，將該股利調整轉為吳超竑95及96年度綜合所得稅之營利所得後，就上訴人基於該股權獲配股利所繳95年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，涉重覆課稅疑慮，故依上訴人上開申請，而予退還該等稅款，尚非基於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項而為等語在卷，顯然被上訴人就上訴人自行繳納之95年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅款之退還，不涉適用法令或計算錯誤、或其他可歸責於政府機關等錯誤，被上訴人既非適用稅捐稽徵法第28條第1項及第2項退還上開稅款，自無同條第3項規定加計利息之適用。上訴人援引稅捐稽徵法第28條第3項規定，主張被上訴人就已退還上訴人 95年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，應再加計利息返還，洵屬無據。又其主張被上訴人除應依稅捐稽徵法第28條規定，依郵政儲金固定利率計算退還利息外，因被上訴人重複計算溢收本稅當時(97年6月2日)，上訴人之關係企業大竑公司向日盛金控公司借款繳納稅款，而須支付年利率3.97 %之利息，類推適用民法第179條不當得利之規定，被上訴人應就上訴人實際支付年利率3.97%與郵政儲金1年期固定利率差額部分，另負返還責任云云。核上訴人依其實際獲配股利，自行繳納系爭95年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，並無所稱係因被上訴人重複計算乙事；且觀之上訴人提出之日盛銀行放款繳款存根聯，金額與該等稅款並不相符，上訴人言其與所屬數家關係企業，皆以名下擁有資產之大竑公司統一向銀行做資金之借貸，再以同業往來借貸予各關係企業乙節，亦未舉證以實其說，是其此部分主張，自無可取。㈡上訴人另主張被上訴人將系爭股利所得改歸課吳超竑後，上訴人台立公司95年度帳載累積盈餘111,546,465元，應變更為累積虧損32,427,039元，99年度稅後盈餘8,489,108元，應先彌補前揭累積虧損32,427,039元；上訴人大得公司95年度帳載累積盈餘103,187,480元，應變更為累積虧損40,785,909元，99年度稅後盈餘9,245,151元，應先彌補前揭累積虧損40,785,909元，其等99年度均無盈餘可供分配予股東云云，固據提出上訴人台立、大得公司帳務更正前後明細表、100年6月30日之股東會議事錄影本為證。惟被上訴人依所得稅法第66條之8規定，就上訴人代表人吳超竑藉系爭股權移轉，規避或減少其個人應納稅額之調整，並不影響系爭股權移轉行為於私法上之效力，前已述及；上訴人台立、大得公司既未舉證明其等因前揭本院判決，而將系爭大竑公司、東風公司及旺來公司3家公司之股權移轉回吳超竑，其帳載累積盈餘數自無因被上訴人調整系爭95及96年度股利所得之歸課對象，即當然產生上訴人帳載累積盈餘數增減之法律效果。又觀之上訴人大得、台立公司提出之上開股東會議事錄（出席股東僅吳超竑1人），均未記載99年度之稅後純益中供作彌補虧損之金額究為若干，且上訴人台立、大得公司上開股東會議事錄既已載明經提列法定公積後，所餘99年度稅後純益之數額均留待以後年度始予分配，則上訴人大得及台立公司於100年間即無從將99年度稅後純益用以彌補累積虧損，此由上訴人台立、大得公司嗣於101年5月31日分別自行繳納99年度之未分配盈餘稅款764,019元、832,063元益明；因該等公司99年度之系爭稅後純益果真經前開100年6月30日之股東常會通過用於彌補累積虧損，則上訴人台立、大得公司自無必要於101年5月31日分別自行繳納99年度之上開未分配盈餘稅款。故上訴人台立、大得公司上開主張，仍無可取。綜上所述，原處分否准上訴人已退還之95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅加計利息，暨加計利息退還上訴人台立、大得99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅等申請，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，並為訴之聲明第2項至第4項之請求，俱無理由，均應駁回。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠、按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第3項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、計算稅額之錯誤。次按所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」其立法理由乃由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。又個人藉股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關依此規定所為之調整，僅在稅法上發生將該個人原應獲配之股利仍擬制為其營利所得，而予歸課所得稅之法律效果，並未否定該個人基於私法自治所為股權移轉之效力，亦即其所為之股權移轉行為仍屬有效成立；而非以該股權移轉為通謀意思表示之虛偽不實行為。蓋若以該股權移轉行為係通謀虛偽之意思表示，依民法第87條第1項規定乃無效，自始、當然不發生股權移轉之效力，無待稽徵機關適用所得稅法第66條之8規定，基於核實課稅原則，稽徵機關本得依其調查結果，就納稅義務人實際獲配之股利核課所得稅。復按所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」（96年3月5日修正為同條第1項前段規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。」）又公司法第20條第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」第228條第1項規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：……一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」第230條第1項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」商業會計處理準則第26條第2項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」而「……所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故……所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2 款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」且經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議綦詳。準此，所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱「彌補以往年度之虧損」，乃指已依上開公司法規定，經向股東會提出彌補虧損議案，且經股東會決議行之。故營利事業於計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧損」，自須以截至上期資產負債表日帳載為累積虧損，且經股東會決議為彌補虧損議案，始足當之。又「……本部62年4月4日商9047號函釋略以：『股東常會之決議，可由其後之股東臨時會加以變更。』復參照公司法第228 條、第232條規定之立法意旨，盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議。……」亦由經濟部以82年11月26日商229192號函釋在案，該令釋係經濟部基於公司主管機關之職權就公司法第228條、第232條等規定所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效日起發生效力。再按營利事業所得稅係對營利事業之「營利事業所得」課徵之租稅，該租稅客體之核算係以各會計年度（依所得稅法第23條規定，會計年度應為每年1月1日起至12月31日止）之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，則無論是營利事業之所得額或依法得減除項目，均以該會計年度核實認定之數額為課稅基礎。又所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」之解釋，就營利法人之公司而言，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認，而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明，依其文義解釋，應係指有實際彌補之行為而言，復為87年6月10日增訂發布之所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定，前已述及。嗣所得稅法施行細則第48條之10第1項前段於96年3月5日雖修正為：「所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。」該項修正僅係明定所謂「以往年度之虧損」係指「累積截至上一年度決算日之虧損」而言，且其數額亦應以財務會計標準計算；但所得稅法第66條之9第2項第2款「彌補以往年度之虧損」及公司法第20條、商業會計處理準則第26條第2項等相關規定既均未變更，則依修正後所得稅法施行細則第48條之10第1項前段規定，營利事業仍須有以未分配盈餘實際彌補虧損之行為，始得列為減除項目。至公司盈餘是否已實際用以彌補虧損，必須依法定程序，據其股東會議事錄或股東會承認之盈餘分配表，經次一年度召開之股東會決議以當年度之未分配盈餘，彌補以往年度虧損，此觀公司法第228條第1項、第230條第1項及第232條第1項規定甚明；如公司當年度有盈餘而未於次一年度股東常會實際彌補虧損者，該未分配盈餘仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％營利事業所得稅之適用。㈡、經查上訴人3家公司之代表人吳超竑藉由將其所有東風公司、大竑公司、旺來公司之股權移轉予上訴人，規避該等公司發放現金股利予吳超竑，其應負之高額營利所得之義務，經被上訴人依所得稅法第66條之8規定，將上訴人基於上開股權移轉於95年度（東風公司、大竑公司、旺來公司）、96年度（東風公司、大竑公司）自該等公司所獲配之股利，調整為吳超竑各該年度之營利所得，吳超竑（95年度）及其配偶葉美珠（96年度）不服，循序提起行政訴訟，迭經原審法院101年度訴字第1134號、102年度訴字第158號判決及本院102年度判字第738號判決駁回確定。上訴人乃依上開本院判決意旨，向被上訴人申請更正95至 101年度營利事業所得稅結算申報書及退還95年度、99年度（大貴公司無申請）未分配盈餘加徵營利事業所得稅，經被上訴人准予退還上訴人台立公司、大得公司及大貴公司95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅；惟否准退還上訴人台立公司、大得公司99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅。上訴人台立公司、大得公司復向被上訴人申請加計利息退還99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅；上訴人台立公司、大得公司、大貴公司並向被上訴人申請就准退還95年度部分應加計利息退還。經被上訴人審理否准其申請。此有上訴人台立公司、大得公司99年度未分配盈餘申報書、95年及99年營所稅未分配盈餘稅額繳款書、更正申請書及應退款催收申請書；上訴人大貴公司95年營所稅未分配盈餘稅額繳款書、更正申請書及應退款催收申請書；原審法院101年度訴字第1134號、102年度訴字第158號判決、本院102年度判字第738號判決在卷可稽。從而，原判決審認：上訴人係因本院102年度判字第738號判決確認被上訴人依所得稅法第66條之8規定，將上開股利調整為上訴人代表人個人營利所得核定補稅之合法性，遂更正其95年等年度營利事業所得稅之結算申報，而向被上訴人申請退還上開稅款，並非以其繳納稅款有何適用法令或計算錯誤，而依上開稅捐稽徵法第28條規定為溢繳稅款退還之申請。被上訴人就上訴人自行繳納之95年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅款之退還，不涉適用法令或計算錯誤、或其他可歸責於政府機關等錯誤，自無同條稅捐稽徵法第28條第3項規定加計利息之適用。且所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱「彌補以往年度之虧損」，乃指已依公司法第228條第1項、第230條第1項及第232條第1項規定，經向股東會提出彌補虧損議案，且經股東會決議行之。故營利事業於計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧損」，自須以截至上期資產負債表日帳載為累積虧損，且經股東會決議為彌補虧損議案，始足當之；如公司當年度有盈餘而未於次一年度股東常會實際彌補虧損者，該未分配盈餘仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％營利事業所得稅之適用。原處分否准上訴人已退還之95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅加計利息，暨加計利息退還上訴人台立、大得99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅等申請，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合等情。因將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。揆諸前揭規定、解釋、決議及函釋意旨與說明，於法尚無不合。㈢、末按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。茲查：上訴人不當為他人或自己規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稅捐稽徵機關調整，而生當然回復原狀之法律效果，且上訴人並未因前揭本院判決，而將系爭大竑公司、東風公司及旺來公司3家公司之股權移轉回吳超竑，其帳載累積盈餘數自無因被上訴人調整系爭95及96年度股利所得之歸課對象，即產生帳載累積盈餘數增減之法律效果。又上訴人台立、大得公司103年3月19日申請更正99年度未分配盈餘，已逾100年度營業終結之時點，縱其等主張 100年6月30日股東會議事錄載有當（99）年度盈餘彌補以前年度累積虧損。惟上訴人台立公司截至99年12月31日止帳載累積盈餘為111,546,465元（不含99年度稅後損益 8,489,108元）、大得公司為103,187,480元（不含99年度稅後損益9,245,151元），並無所稱待彌補虧損，則其100年度股東會議事錄，當無應彌補虧損之事實理由，自無實際彌補虧損之行為，尚難謂上訴人台立公司及大得公司有以99年度稅後損益彌補其95至98年度累積虧損，自無溢繳99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅而須加計利息退還之情事。且查原判決業已敘明：被上訴人退還上訴人稅款，並非因原核課處分稅額上之計算錯誤，而係依本院102 年度判字第738號判決認定上訴人之代表人吳超竑透過上訴人等3公司進行股權移轉，不當為自己減少納稅義務，依所得稅法第66條之8規定，將該盈餘調整轉為吳超竑95 及96年度綜合所得稅之營利所得，惟為避免將系爭所得歸課吳超竑綜合所得稅後，又核課上訴人營利事業所得稅，涉重覆課稅之疑慮，乃退還上訴人95年度未分配盈餘所加徵之營利事業所得稅，尚非基於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定而為，自無同條第3項規定加計利息之適用。另依所得稅法第66條之9固規定，營利事業計算其應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除「彌補以往年度之虧損」。惟所稱「彌補以往年度之虧損」，乃指已依公司法第228條第1項、第230條第1項及第232條第1項規定，經向股東會提出彌補虧損議案，且經股東會決議行之。故營利事業於計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧損」，自須以截至上期資產負債表日帳載為累積虧損，且經股東會決議為彌補虧損議案，始足當之；如公司當年度有盈餘而未於次一年度股東常會實際彌補虧損者，該未分配盈餘仍有所得稅法第66條之9 第1項規定加徵10％營利事業所得稅之適用各節甚明，有如前述。則上訴意旨仍執詞指摘原判決徒以公司當年度有盈餘而未於次一年度股東常會實際彌補虧損者，該未分配盈餘仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅之適用，顯有判決不備理由、適用法規不當及應依職權調查之事項而未予調查之違背法令云云，均不足採。㈣、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　31　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都法官　林　茂　權以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　31　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第144號

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