105年度判字第36號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：105 年 01 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第36號上訴人　林桂芳訴訟代理人　張清富　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年9月3 日臺北高等行政法院103年度訴字第1589號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲漏報本人財產交易所得新臺幣（下同）2 億7,111萬9,580元，被上訴人併同另查獲漏報本人及其前配偶凃錦樹營利所得2,528元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額2億7,134萬361元，補徵稅額1億770萬6,814元，並按所漏稅額1億770萬6,814元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,385萬3,345元。上訴人就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經復查決定將原核定上訴人上開財產交易所得，轉正為凃錦樹之財產交易所得，並追減財產交易所得691萬9,507元及罰鍰138萬3,901元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）訴外人鄧陸光、陳聖全、劉泰英及其前配偶凃錦樹等4人（凃錦樹以上訴人名義為之，故下稱上訴人等4人）於93年12月28日共同出資，並以上訴人為代表，委由凃錦樹以4億5千萬元與荷商柯華資產管理股份有限公司（下稱柯華公司）訂約購入華僑商業銀行股份有限公司（下稱華僑商銀）貸款予樟炎股份有限公司（下稱樟炎公司）之不良債權（下稱系爭不良債權）及其擔保物權〔改制前臺北縣深坑鄉○○○段○○○○段○○○號土地及未完工建物（下合稱系爭抵押物之抵押權）〕，上訴人等4人陸續按前期出資額20%、20%、25%及35%之比例支付共9千萬元予柯華公司，雖取得系爭不良債權之優先購買（締約）權利，惟因財力不足，乃委請昌泰投資股份有限公司（下稱昌泰公司）向統一安聯保險股份有限公司（下稱統一安聯公司）洽商投資，並與榮民工程股份有限公司（下稱榮工公司）協商以系爭不良債權及系爭抵押物續建完工達成和解協議，爰於94年4月25日共同簽訂信託契約書（下稱系爭信託契約），約定將財產共同交付信託予復華商業銀行信託部（下稱復華銀行）進行管理、運用及處分，並由復華銀行擔任抵押權登記名義人，嗣統一安聯公司獲得全部授權後，於94年5月5日撥款5億元存入復華銀行信託財產專戶，復華銀行依指示並於當日給付3.6億元予柯華公司，之後臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）拍賣系爭抵押物，因無人應買，遂由復華銀行承受，並於94年9月15日完成移轉登記，是以實質上等於統一安聯公司以5億元之價格向柯華公司買斷該系爭不良債權，其中3.6億元逕支付與柯華公司，1.4億元用以支付各項費用後，餘款再給付上訴人等4人，是上訴人等4人僅獲所得3,120萬400元，再依凃錦樹占前期投資之出資比例35%計算，僅得認定凃錦樹之所得為1,092萬140元。（二）被上訴人誤依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋（下稱96年7月16日令釋）計算本件所得，惟統一安聯公司就承受抵押物之出資額高達80%，相較凃錦樹之出資比例僅有7%，被上訴人認事用法有違誤。又統一安聯公司之出資行為，係向上訴人等4人買斷系爭不良債權，縱非買賣，亦須一併考量共同投資人統一安聯公司占有出資額80%之地位，而應按出資比例計算所得，方屬適法。（三）本件交易時間點係自93年底起至94年止，當時針對個人買賣不良債權及承受抵押物相關情事，尚無明確法令規範，財政部嗣後始以98年12月2 日台財稅字第09804567520號函（下稱98年12月2日令釋）表示此類案件應予「輔導免罰」，惟上訴人等4人係將已支付9千萬元所取得之優先締約權，以1.4億元支應其他費用之代價轉讓予統一安聯公司，縱被上訴人認定本件應依承受抵押物相關函釋分算所得，除應將出資比例高達80%之統一安聯公司加入分算外，本件於96年7月16日前領得執行法院所發給權利移轉證書，且上訴人等4人並無有任何規避稅捐之情事，被上訴人未予輔導免罰即逕予裁處，亦有違誤。（四）本件係由臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）就凃錦樹於94年至96年間，居間使統一安聯公司投資不良債權等事宜進行偵查，進而將該交易涉及稅務部分函送賦稅署，而臺南地院98年度金重字訴第1號及臺灣高等法院101年度金上重訴字第284號（下各稱系爭第1審刑事判決、系爭第2審刑事判決），係就凃錦樹有無違反證券交易法第171條等罪為審理，另凃錦樹涉及違反稅捐稽徵法逃漏稅捐罪部分，分別經彰化地檢署偵查中及臺北地檢署起訴在案，則不論是刑事案件或稅務案件，被上訴人皆依實質課稅原則認定凃錦樹係借用公司名義就不良債權及轉手予統一安聯公司之事宜提供服務，是就此種同種類交易所衍生之不同事件，被上訴人應採取相同之標準認定事實，而不得因稅收考量在本件採取不同之見解等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於財產交易所得之補稅及其罰鍰部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）依法務部98年10月14日法律字第0980039659號函（下稱98年10月14日函釋），復華銀行對涂錦樹等委託人所信託之財產完全不具管理運用之決定權利，僅消極、被動地依統一安聯公司或其他委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登記申請用印等事項，屬消極信託之作為，故凃錦樹等委託人與復華銀行簽訂之信託契約，非屬信託法上所稱之信託。（二）依行政院金融監督管理委員會保險局（下稱保險局）函復意旨，統一安聯公司不得以投資型保險商品專設帳簿資金購買不良債權信託受益權，故該公司帳列保息投資型保單分離帳戶之有價證券投資及投資收益，與現行法令規定不符，且依統一安聯公司、昌泰公司之說明，本件原始購入債權資金係由上訴人等4人向統一安聯公司借貸而來，益證統一安聯公司所提供3.6億元資金性質為借貸。且上訴人等4人並未將債權讓售予統一安聯公司及昌泰公司。（三）復查決定以上訴人購入系爭不良債權係凃錦樹借用上訴人名義所為，將原核定上訴人系爭財產交易所得，轉正為凃錦樹財產交易所得，重行核算處分債權損益7億5,485萬7,353元，按投資比例35%變更核定上訴人前配偶凃錦樹財產交易所得為2億6,420萬73元，尚無不合，且依所得稅法第15條規定，納稅義務人配偶之所得，本即應由納稅義務人合併報繳綜合所得稅，是系爭所得之所得人轉正為上訴人之前配偶，對本件並不生影響。（四）系爭抵押物雖於96年7月 16日前領得權利移轉證書，惟上訴人於93年12月28日與柯華公司訂約購買系爭不良債權後，竟於94年4月29日向柯華公司聲明已將抵押權及債權全部，移轉登記予統一安聯公司及昌泰公司，經財政部稽核組查得統一安聯公司名義上雖為投資，實與上訴人等4人為借貸關係，統一安聯公司並非系爭不良債權受讓者，是上訴人以債權讓與之形式外觀，將處分系爭不良債權之主體由上訴人等4人變更為統一安聯公司等，核有規避納稅義務之意圖，而上訴人未就凃錦樹之實際所得予以申報，致漏報系爭財產交易所得，核有過失，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性等語，資為抗辯。四、原審為上訴人不利之判決無非以：（一）上訴人主張統一安聯公司以1.4億元向上訴人等4人購買系爭不良債權，有給付買賣價金以及移轉系爭不良債權及從屬之抵押權等語。惟該1.4億元資金，係統一安聯公司依信義環球世貿中心開發案收益基礎受益權投資約定書（下稱投資約定書）之約定交付復華銀行成立信託財產，再指示復華銀行自信託專戶支付。而依該約定書之立約定書人及投資之標的，足認統一安聯公司與上訴人等4人及昌泰公司間係受益權之投資人與被投資人關係，並非系爭不良債權及從屬抵押權之買方與賣方關係。且依上訴人94年4月29日簽立之「債權讓與指定聲明書」及上訴人、柯華公司、統一安聯公司與昌泰公司於94年5月5日簽訂之「同意書」，均係約定將系爭不良債權及從屬抵押權移轉登記予統一安聯公司及昌泰公司。則系爭抵押權並未全部轉讓予統一安聯公司。統一安聯公司所提供資金及獲利分配性質應為借貸，上訴人主張為投資，並稱系爭不良債權處分之財產交易所得，應歸屬於統一安聯公司云云，要不足採。（二）復華銀行就信託財產運用方式係由第三人拍定而取回系爭不良債權之受償本金，或承受全部系爭抵押物所有權就不動產開發案信託為管理，然無論信託財產有無發生損失，統一安聯公司均應優先自信託財產受償其投資之金額，足徵統一安聯公司就信託財產所享有之權利，核與合夥投資人應依出資額比例共同分擔合夥財產損失之本質有違，是上訴人主張統一安聯公司之出資係類似合夥之共同投資云云，亦難憑採。（三）系爭第一審刑事判決、系爭第二審刑事判決，核與原審法院綜合前開事證所為之認定不符，尚無從據以為有利於上訴人之認定；另原審103年度訴字第306號判決、103年度訴字第876號判決、103年度訴字第1207號判決及 103年度訴字第1236號判決，係針對上訴人不同年度之綜合所得稅核課案件所為之判決，原因事實既有所不同，上訴人自不得據以比附援引。（四）元大銀行對於昌泰公司及統一安聯公司等委託人所信託之財產完全不具管理運用之決定權利，僅消極、被動地依委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登記申請用印等事項，屬消極信託之作為，故上訴人等4人透過昌泰公司與復華銀行簽訂之信託契約，非屬信託法上所稱之信託，其僅有信託之名，而無信託之實，則復華銀行受託處分系爭不良債權之利益，實質上即應歸屬於上訴人等4人。（五）本件上訴人等4人共同投資系爭不良債權及其從屬之抵押權此一開發案，所需資金係以自行出資9千萬元、餘款向統一安聯公司借貸之方式給付，則其等就此一開發案之投資比例，即應按其等各自就9千萬元原始出資額之比例定之，是被上訴人依上訴人前配偶凃錦樹、鄧陸光、陳聖全於賦稅署就原始出資額9千萬元之出資比例之談話紀錄，認定上訴人前配偶凃錦樹為35%、鄧陸光為20%、陳聖全為20%及劉泰英為25%，自無違誤。（六）本件上訴人等4人以購入系爭不良債權，並經由實行抵押權且以系爭不良債權抵繳方式承受取得債務人舉債時所提供之系爭抵押物，其既然係「新」取得系爭抵押物，即難謂其餘94年度之稅捐週期內無系爭抵押物實物所得之實現。至於系爭抵押物實物所得之種類屬性應定性為「財產交易所得」，其所得之量化，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應循認列收入、認列成本費用之過程決定之，不必依靠財政部96年7月16日令釋為其規範基礎。上訴人主張其既未實際取得現金而係遭被上訴人依財政部96年7月16日令釋就承受系爭抵押物之事實推計補徵稅款，顯對現行所得稅法中有關個人綜合所得稅部分所採取之「現金收付制」或「收付實現制」有所誤解，委無可採。（七）被上訴人以上訴人94年度綜合所得稅結算申報，漏報其前配偶凃錦樹之系爭財產交易所得2億6,420萬73元，除歸課核定上訴人當年度綜合所得總額2億6,442萬854 元，而以原處分（復查決定）補徵應納稅額1億493萬9,011 元外，並審酌上訴人一切情狀，依現行所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條及「裁罰倍數參考表」關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，以原處分（復查決定）按所漏稅額1億493萬9,011元分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,246萬9,444元〔1億493萬9,011 元×（513元×0.2＋2億6,420萬2,088元×0.5）/2億6,420 萬2,601元〕，並准予追減罰鍰138萬3,901元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。（八）上訴人等4人向柯華公司購入之系爭不良債權，經上開債權讓與及消極信託之安排，而由復華銀行聲明承受系爭抵押物，並以系爭不良債權為抵繳而取得系爭抵押物之不動產權利移轉證書，上訴人再藉設立專案稅籍資料及委託昌泰公司代收代付，作迂迴交易之安排，而致上訴人、復華銀行、昌泰公司及「林桂芳信義環球世貿中心案」專案稅籍等依法律形式均無需就系爭不良債權抵繳法院拍賣抵押物價款部分認列處分債權損益，有濫用信託及債權讓與等法律形式，並安排迂迴交易，以增加稅捐稽徵之困難，核有規避納稅義務之故意事實，自無財政部98年12月2 日令釋免罰規定之適用等語，為其判斷之基礎，固非無見。五、惟本院查：（一）按依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。（二）本件上訴人於原審一再主張統一安聯公司提供資金之性質係投資而非借貸。原判決不採上訴人之主張，認定統一安聯公司提供資金之性質屬借貸而非投資，並以此作為駁回上訴人之訴之重要理由。惟查依卷內資料，統一安聯公司先出具投資聲明書（原審卷第117頁），嗣簽訂「信義環球世貿中心開發案收益基礎受益權投資約定書」（下稱系爭投資約定書），系爭投資約定書載「茲因甲方統一安聯人壽保險公司，聲明願投資坐落於臺北縣深坑鄉○○○段○○○○段○○○號土地之信義環球世貿中心開發案，投資總金額為20億元，約定投資相關條件如下：…」，就投資內容及約定條件詳為約定（原審卷第119頁至第124頁），並對投資人權益保障約定，甲方統一安聯公司關於該投資依約應得之報酬為：「1.每年年度收益約為投資本金6.5%之新臺幣收益，約定期限為5年，乙方得提前贖回，但仍支付全部5年之年度收益即六億五千萬元。2.如於強制執行程序中被第三人拍定土地，信託資產池無法收回土地而僅取得拍定之價金時（即第一次拍賣底價13億元），雙方約定之利息收益失其效力，甲方得就拍定價金扣除5億元之投資本金，再扣除依法應繳之稅費後所得淨餘額，分配35%之收益，其餘全部資產返還乙方。3.特定目的金錢委任資產池為特定不良資產之交易或投資所得，以半年度計算，甲方依法扣除相關稅費後，其超過11億5千萬元部分之百分之25之管理費歸甲方所有，其他剩餘部分交付乙方，但如本委任資產池之資產加受託人之本金保證信託資產池現金總額未逾26億5千萬元時，甲方得要求暫不分配。 4.由甲方仲介第三人買受將來完工後之不動產者，甲方得請求百分之3之仲介報酬。上揭仲介報酬不列入甲方其他所得內計算。5.上揭開發中之建物，扣除榮民工程公司已經買受之部份，其餘之建物全部出售所得超過新臺幣20億元以上時，甲方得請求超過部份百分之10之溢價收益報酬。6.在興建期間之預售之全部收益，應歸入受託人所創設之本金保證信託資產池中，作為本金保證資產，竣工交屋後所取得尾款，亦同。全部本金保證信託資產池之現金資產（含房屋交易所得和其他收入等）超過20億元及第5項所述之請求權金額以上時，超過部份投資人和受託人均同意返還乙方。7.如甲方已受償第6項金額時，本投資案擔保投資人年度收益所創設之特定目的金錢委任資產池，扣除6億5千萬元之投資人5年期間年度總收益及相關之管理章程約定之額外請求權金額外，如有剩餘財產，全部返還乙方。」再約定書之年度收益約定是「總投資金額之投資本金6.5%」，而且是「信託期限：5年（如提前完成仍應付足5年之年度收益）」（原審卷第123頁），並非是原判決所採信之統一安聯公司書面所稱之「約定利率」。何況如屬「借貸」，何以未滿5年，仍應付足5年收益？此外，統一安聯公司董事會亦以「投資案」討論而通過（參與本件相同案情之本件共同出資人即訴外人鄧陸光之配偶周依璇所涉原審另案103年度訴字第1423號綜合所得稅事件卷一，下稱原審另案卷一第146頁背面，此案原審判決駁回周依璇之起訴，周依璇提起上訴，本院於104年12月31日以104年度判字第797號判決廢棄原審判決，發回原審更為審理）；其對復華公司亦稱「純係以金融業投資者身分而參與」（原審另案卷一第275頁），事後亦表示「以保息投資型保單之分離帳戶資金投資臺北縣深坑鄉○○○段○○○○段○○○號土地之信義環球世貿中心開發案（以下稱深坑案），以其不良債權為投資標的」（原審另案卷原處分不提供閱覽卷第21頁），被上訴人亦自承統一安聯公司提供之資金有8.5億，於承受後再轉售抵押物之後，分配到10億元（原審另案卷二第19頁言詞辯論筆錄）。原判決未就系爭投資約定書之契約條款及上開證據資料詳為審究，率以就本案可能與上訴人利害關係相反之統一安聯公司之隻字片語稱「視為借貸交易」（原審另案卷原處分不提供閱覽卷第21頁），及昌泰公司未具理由之說詞（原審另案卷原處分卷第130頁），而認為統一安聯公司提供資金之性質屬借貸，尚嫌速斷。至統一安聯公司提供資金係來自「投資型保單分離帳戶資金」，經保險局認有不符法令，係屬是否違反行政管制法令規定之問題，與系爭投資約定書在私法上之定性分屬二事。何況該金管會認定不符法令之函文，係就日華投資企業公司與統一安聯公司間之「信託受益權轉讓投資契約書」為解釋（原審另案卷原處分卷第86頁），與本件有何關聯性，原判決並未敘明。又原判決認定上訴人等4人及關係人等於95年12月6日土地開發案轉讓予吳寶順所據之買賣契約書（原審另案卷原處分卷第12頁至第16頁），係東沅開發股份有限公司為出賣人，何以得據以認定是上訴人等4人及關係人等為轉讓人，亦未見原判決敘明理由。綜上所述，原審法院未審酌有關之訴訟資料，且未說明理由，自有不適用行政訴訟法第125 條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違法。（三）原判決既有前開不適用法規及理由不備之違法，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　22　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　姜素娥法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　22　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第36號

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