105年度判字第523號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 10 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第523號上訴人　年代網際事業股份有限公司代　表　人　練台生訴訟代理人　劉俊霙　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年 12月30日臺北高等行政法院104年度訴字第1061號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為對子公司數位年代股份有限公司（下稱數位年代公司）100%持股之母公司。數位年代公司董事會於民國100年 12月14日以彌補虧帳為由，決議減資新臺幣（下同）134,000,000元，基準日為100年12月20日，此經臺北市政府101年1月4日府產業商字第10091185300號函核准。上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，乃列報投資損失130,000,000元（下稱系爭損失），經被上訴人核定投資損失0元，全年所得額241,576,278元、課稅所得額123,039,037元，應補稅額20,916,636元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以103 年12月17日財北國稅法一字第1030053285號復查決定書駁回（復查決定另有「其他費用」部分），上訴人不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人為數位年代公司之單一股東。數位年代公司為實際從事數位資訊事業，且有固定編制員工之公司，因於100年度期中產生虧損，該公司董事會於100年12月14日決議減資彌補虧損130,000,000元，並經臺北市政府核准變更登記。是以，上訴人於100年度營利事業所得稅結算申報，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條列報系爭損失，並無不合。被上訴人卻認定數位年代公司遭員工即訴外人林睿紘挪用之資金，實際上為上訴人投資該公司之款項，進而推論系爭損失為上訴人經營本業及附屬業務以外之損失，不得申報為損失，予以全部剔除，將2 筆截然不同來源與金流之資金混為一談，自屬違誤云云，為此起訴求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列系爭損失部分。三、被上訴人則以：數位年代公司為一無實際營業，亦無固定人員編制之公司，其所謂遭員工林睿紘掏空之資金，並非因營運而生，依所得稅法第38條規定，不得認列為損失。何況林睿紘未經刑事判決確定，其是否侵占數位年代公司款項以及數額均不明確。而數位年代公司所提列呆帳損失，其資金流程形式，雖係林睿紘自數位年代公司之帳戶匯款予訴外人康淑惠等，以清償對渠等之借款所致，惟數位年代公司之資金源自上訴人及其關係企業，而流入數位年代公司之款項，數位年代公司亦僅記載為暫付款、暫借款，依實質經濟觀之，數位年代公司僅為上訴人集團資金之導管，如有遭員工侵占而致損失者，實為上訴人之款項，乃上訴人經營本業及附屬業務以外之損失，本不得認列為損失，亦難謂為數位年代公司之損失。是上訴人以數位年代公司之減資案，業經主管機關核准變更登記，主張其對該公司之投資金額已發生損失，應得列報系爭損失，實不足採，被上訴人以原處分（含復查決定）核定上訴人100年度投資損失為0元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依卷附數位年代公司99、100年度營利事業所得稅結算申報書，及99、 100年度損益表所載，數位年代公司99、100年度之營業收入總額、營業成本、營業毛利均為0元，另該公司之科目分類帳所載傳票日期，則僅記載至94年2月17日等情以觀，難認數位年代公司於100年間有何營業活動，則該公司99年1月1 日至100年10月31日股東權益變動表所列100年1月1日至10月31日之淨損134,234,483元，是否係因經營業務所生虧損，自值存疑。㈡參諸數位年代公司於100年度營利事業所得稅申報，係以其93年度遭掏空款項，其中134,250,000元經臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決確定為由，提列呆帳損失，惟所援引之上述臺灣高等法院刑事判決，並無任何有關數位年代公司於100年間因營業而產生上開虧損之記載，可見前述數位年代公司財務報表所列、經該公司董事會100年10月31日決議減資130,000,000元以彌補之虧損134,234,483元，係數位年代公司自稱「93年度遭掏空款項」之損失，而非因該公司之營運所生損失。㈢再綜觀上訴人復查申請書（參見原處分卷第1134頁），及說明書（參見原處分卷第1122頁）所自承之情節，可知數位年代公司於100年度減資130,000,000元，所欲彌補之損失，實係該公司於94年1月3日至6日匯款予康淑惠、白錦松、耀動公司、康明輝、林秀璘等人，未能回收者。㈣參見臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決理由第叁項、第三點之㈢⒈及⒉⑵所載，與原處分卷內所附數位年代公司於94年1月3日暫借30,000,000元，另於同日償還20,000,000元，嗣於同年月4日暫借 20,000,000元，復於同年月5日償還124,000,000元予邱復生之簽呈，其「董事長」欄均無人簽核，僅由林睿紘在「執行副總」一欄簽名；又上訴人於94年1月5日借款3,935,000 元予數位年代公司之簽呈，「總經理」及「董事長」均無人簽章，僅由林睿紘於「副總經理」一欄簽名批核（參見原處分卷第1221、1224、1377、1380、1383、1387頁）等情，互核相符，顯見林睿紘自93年6月11日擔任上訴人執行副總經理時起，至94年1月止，對上訴人及包括數位年代公司在內之子公司資金如何運用與調度，有完全之決定及執行權限。㈤再者，該等款項形式上雖自數位年代公司匯出，然由上訴人於數位年代公司91年12月31日設立時，對該公司之出資額1,000,000元，及嗣於92年6月30日對該公司之現金增資額79,000,000元，合計為80,000,000元（參見原審卷第57頁之數位年代公司股東權益變動表），尚少於94年1月3日至6日自數位年代公司帳戶匯出之134,250,000元；另數位年代公司 93年資產負債表顯示，該公司至93年12月31日，僅餘現金106,278元、銀行存款4,087,676元（參見原處分卷第868頁），與嗣後於94年1月3日至6日由該公司帳戶支出之上述款項，總額高達1億3千4百餘萬元者，相去甚遠，又該公司帳戶於94年1月3日至6日，由上訴人、年代集團其他關係企業及僑銀公司匯入之款項，金額高達229,000,000元（參見原處分卷第1405至1407頁之存摺影本）等情，均足證明該等自數位年代公司帳戶匯出之134,250,000元款項，並非由上訴人前於91、92年間對數位年代公司之出資款所支付，故數位年代公司100年度所提列，由該公司以減資彌補虧損之呆帳損失，究其實質，並非上訴人對數位年代公司之出資額，因數位年代公司之營運虧損而有所折減，則上訴人將數位年代公司減資之金額列報為投資損失，與查核準則第99條第1款規定，自非相符。是被上訴人以數位年代公司減資所欲彌補之呆帳損失，無從證明其為數位年代公司所有，其減資徒具形式要件，將上訴人依據數位年代公司減資而列報之系爭損失，予以全數剔除，核定投資損失0元，並無違誤，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠原判決一方面認定「被投資事業及數位年代公司確實100年間有進行減資彌補虧損之呆帳損失」，但另方面卻又認定「上訴人因數位年代公司進行減資彌補呆帳損失虧損，並未造成上訴人對於數位年代出資額之虧損」，判決理由矛盾。㈡原判決一方面認定上訴人投資數位年代公司出資額損失實現年度為100年，但另方面卻以數位年代公司開始累積呆帳損失之94年度，作為認定上訴人出資額損失是否可能發生130,000,000元之時點，判決理由矛盾。㈢原判決記載依據臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決理由，認定上訴人挹注資金至數位年代等子公司之決定及執行（即實際用印撥款）亦完全繫於林睿紘一人等情，但其理由卻未具體指述該判決理由之出處及段落內容，判決不備理由。㈣林睿紘業於105年2月間到案，原審未對之調查，違反行政訴訟法第125條第1項、第133條前段及第189條第1項前段規定。六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第24條第1項前段及第80 條第5項所明定。財政部據上開授權，制定查核準則。行為時查核準則第99條第1款、第2款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。……」核此為稽徵機關就投資損失如何查認之技術性規定，第1款規範與收入費損配合原則相符，第2款則係關於證據方法之例舉，均無逾越前揭所得稅法授權範圍，自值援用。惟基於核實課稅原則，第2款適用之前提自係例舉之證據方法必須具有相當證明力足以證明投資事業因被投資事業營運虧損致原始出資額折損，而非形式上真正具有證據能力而已。原判決以上訴人提出所投資之數位年代公司100年減資134,000,000元之董事會決議，及報由臺北市政府核准之函文，形式上雖屬真正，但是否足資為數位年代營運虧損致上訴人原始出資額虧損之證明，認有再審查其實質內涵之必要，原無違誤。上訴人以原判決一方面承認上開減資文件之形式上真正，一方面卻進行減資內容之審查，指其理由矛盾云云，自無可採。㈡第按，所得稅法第38條明定，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失。是營利事業所得稅上損失之認列，除真實為基本要求外，還須具備營業上之合理及必要。而營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。則所謂經營本業及附屬業務「合理發生之損害」，自當限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之﹔如利用關係企業間移轉資產，再利用內部管控失當以掏空之非常規交易，因此所造成之損害，當然無從認為已具備最低限度的合理性與必要性，無從予以認列；依此損失認列所作成之減資文件，也無從認定具有行為時查核準則第99條第2款所謂減資文件之證明力。㈢原判決據上開意旨論證，以上訴人自承林睿紘原為上訴人執行副總經理，全權負責上訴人集團轄下各公司之財務資金調度，而將上訴人之資金匯入數位年代公司，先以暫收款入帳，再以暫借款科目出帳予林睿紘（訴外人吳振隆及林正清等為其人頭）等節，以及臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決並未記載數位年代公司遭林睿紘掏空134,234,483元乙事，質疑遭林睿紘所掏空者為上訴人等關係企業，數位年代公司僅為林睿紘掏空資金之導管，因此數位年代公司以上開刑事判決為據而認列遭林睿紘全數掏空金額為其損失，其真實性有待存疑；再徵諸卷附數位年代公司99、100年度營利事業所得稅結算申報書、損益表、傳票日期僅記載至94年2月17日之分類帳等證據以觀，可認數位年代公司自94 年間起即未實際營業，100年度財務報表所列呆帳損失134, 234,483元容與經營本業或附屬業務無涉，於所得稅務上不具認列為損失之合理性及必要性。承此，數位年代公司據以表徵營運虧損之呆帳損失既不具真實、合理及必要性，其減資以彌補虧損之決議，即僅具形式上真正，既不足證明數位年代公司營運虧損，更不足以證明上訴人因此而有原始出資額之折損；因認上訴人所提出之數位年代公司減資文件，不該當於行為時查核準則第99條第2款所例示之證據，其因數位年代公司減資而列報之投資損失，應予剔除。經核，原判決檢視數位年代公司所認列之呆帳損失，以其出於關係企業間移轉資產，再利用內部管控失當以掏空之非常規交易，不承認其認列之真實、合理及必要，於經驗法則、論理法則，均無不合。循此而否認數位年代公司減資文件於本案中關於「數位年代營運虧損致上訴人原始出資額虧損」此待證事實之證明力，亦無悖於證據法則，所為否准認列投資損失之結論，自無不合。原判決始終質疑數位年代公司認列損失呆帳之真實、合理及必要，無從討論上訴人「出資損失」，更無論究損失實現年度之必要，上訴意旨指摘原判決以100年度作為上訴人投資數位年代公司出資額損失實現之基準，卻以數位年代公司開始累積呆帳損失之94年度，作為上訴人出資額損失是否可能發生之時點，判決理由矛盾云云，顯然對原判決意旨有所誤會，並無可採。㈣原判決理由第8頁所載，依據臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決理由認定上訴人挹注資金至數位年代公司等子公司之決定及執行，亦完全繫於林睿紘一人等情，係依據該刑事判決理由第叁項、第三點之㈢⒈及⒉⑵所載（即刑事判決書第15頁至第22頁），原判決列印時因該項目符號使用特殊字元致未能印出，已於105年2月17日以原判決同字號裁定予以更正，並無上訴人所稱原判決未具體記載該刑事判決理由之出處及段落內容，致有判決不備理由之情事。㈤訴外人林睿紘因案逃亡，迄原判決作成後始於105年2月間到案，原審未予以傳訊，無可指摘為職權調查義務之違反。上訴意旨未陳明本案有何待證事實未明，有傳訊林睿紘釐清必要者，逕以訴外人林睿紘於原判決作成後到案，而指原判決違反行政訴訟法第125條第1項、第133條前段及第189條第1 項前段規定，亦無可採。㈥綜上，原判決認事用法，均無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　10　　月　　6　　日最高行政法院第三庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　10　　月　　6　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第523號

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