最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第382號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第382號

再審原告

住華科技股份有限公司

代表人

松井正樹

訴訟代理人

張芷 會計師

再審被告

財政部南區國稅局

代表人

盧貞秀

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國106年3月21日本院106年度判字第144號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告依據行為時之「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」增資擴展生產「其他電子零組件（偏光片）」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局民國94年5月23日南商字第0940011060號函核發完成證明暨併案選自96年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第2次增資擴展計畫）﹔又依據行為時「新興重要策略性產業於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用偏光膜」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局95年5月26日南商字第0950011956號函核發完成證明，且經財政部95年10月4日台財稅字第09500487340號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第3次增資擴展計畫）；復依據行為時「新興重要策略性產業於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用彩色濾光膜」之投資計畫，經新竹科學工業園區管理局95年2月7日園商字第0950003140號函核發完成證明，經財政部95年10月4日台財稅字第09500478180號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第4次增資擴展計畫）等3件投資計畫所申請適用之免稅獎勵。此外，再審原告據行為時「新興重要策略性產業於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「偏光板」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局101年11月15日南商字第1010028493號函核發完成證明，且經財政部102年1月29日台財稅字第10200018750號函核准自102年4月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第5次增資擴展計畫）。嗣再審原告100年度營利事業所得稅結算申報，就第2、3及4次增資擴展計畫列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）為新臺幣（下同）541,004,057元，經再審被告初查依其申報資料，調整機器設備技術比，核定免稅所得為273,717,450元。嗣再審原告申請更正納入第5次增資擴展計畫於100年度所產生之偏光板免稅收入1,088,922,499元，重新核算免稅所得為560,999,731元，經再審被告核定免稅所得為287,252,114元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院104年度訴字第79號判決駁回，並經本院106年度判字第144號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定）。

二、再審原告起訴主張：（一）再審原告各次增資擴展計畫，皆係採「全部機器設備比公式」計算免稅所得，未曾變更，惟就「機器設備比分母」之內涵，因再審原告第4次增資擴展計畫生產之免稅產品（彩色濾光膜）與他次增資擴展計畫之免稅產品（偏光膜）不同，且生產廠房亦各自獨立而互不流用，此與財政部93年9月3日台財稅第00000000000號函（下稱財政部93年9月3日函）案例之情形有合，再審原告為正確計算免稅所得，遂依據該函之意旨，將各廠獨立生產暨分屬不同投資計畫之二項免稅產品，予以分開計算應有之機器設備比，係於法有據。（二）按「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱免稅所得計算要點）第6點「公司非依前二點規定計算免稅所得者，其免稅所得依第7點至第9點規定計算。」及第7點第1項「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，就下列公式擇一計算免稅所得，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之二獎勵者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致。」之規定，係指公司倘未符合免稅所得計算要點第4點及第5點有關獨立計算免稅所得之要件，則應就「全部機器設備比公式」或「增加銷售量公式」擇一計算免稅所得，又所謂「一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更」係指倘公司擇定採「全部機器設備比公式」，則後續不得變更為「增加銷售量公式」，或倘公司擇定採「增加銷售量公式」，後續亦不得變更為「全部機器設備比公式」而言。原確定判決稱「機器設備比分母」之內涵既經免稅所得計算要點規定，並無再依免稅產品別或生產廠區獨立而為各次投資計畫機器設備成本區隔之餘地，惟倘確如原確定判決所言，就「機器設備比分母」之內涵認定尚無任何討論餘地，則何以有財政部93年9月3日函之發布。財政部93年9月3日函之存在，即表示「機器設備比分母」之內涵認定尚有討論空間，並非如原確定判決所言，僅得受限於免稅所得計算要點之僵化規定。（三）再審原告就各次增資擴展計畫，皆係採「全部機器設備比公式」計算免稅所得，自始未曾變更，惟因免稅期間有再增資擴展不同投資計畫（即第4次增資擴展計畫）生產不同免稅產品，再審原告依據上開函意旨，將各廠獨立生產暨分屬不同投資計畫之二項免稅產品，予以分開計算應有之機器設備比，係於法有據。原確定判決卻逕以上開函與本件無涉為由，作為駁回之依據，適用法規顯有錯誤。又縱不論再審原告是否有上開函之適用，本院亦仍應就是否適用該函進行審理，顯有消極的不適用法規之違誤等語，求為廢棄原確定判決及原判決；訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、再審被告則以：財政部93年9月3日函說明（二）之內容係說明公司於適用5年免徵營利事業所得稅時，是否得獨立計算免稅所得之旨，惟本件再審原告於免稅期間開始即自行選用全部機器設備比計算免稅所得。又財政部93年9月3日函說明（五）係規定於計算投資計畫產品之機器設備比時，分母部分可免將非屬生產液晶之機器及設備納入之旨，係針對投資計畫產品原適用獨立計算免稅所得額，如於免稅期間僅因增購設備，致不符合獨立計算有關整廠之機器設備均屬免稅設備之要件，而須採全部機器設備比計算免稅所得額時，如符合於免稅期間僅單純增購設備生產該免稅產品，且新增設備放置於該免稅產品新建廠房，其不同免稅產品係由不同廠房生產，亦無將個別外售之產品組成另一產品進行銷售，或將可個別外售之產品銷售予同一買受人，且屬免稅比例低或應稅產品之售價顯較僅對外單獨銷售之價格低者之情形，則分母可免將非屬生產新增免稅產品之機器設備納入「完成證明所載以外之機器設備」。而本件免稅產品自免稅期間開始，並非採用獨立計算免稅所得額，而採全部機器設備比計算免稅所得額，是自無該函之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此有本院97年判字第360號判例可參。又確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177號解釋在案。

（二）經查：本件「行為時促進產業升級條例第9條、第9條之2就所得之認定與納入或排除稅基，既有別於一般公認會計原則，財政部乃就上開規定『免稅所得』如何計算，分別制定『新興重要策略性產業免稅所得計算要點』及『製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點』。如適用上開規定而就新增所得免稅之產業，所投入之成本費用可直接合理明確歸屬於應稅收入、免稅收入者，原則上適用一般會計原則，各於其項下減除，此為上開二計算要點所謂『獨立計算免稅所得』（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第4點、第5點；製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第4點、第5點參照）……上開二要點乃制定有各類公式，以適用於各種產業升級模式，其中以資本額及購置設備為免稅要件之產業，其設算公式有二種：⑴採全部機器設備比公式計算；⑵採增加銷貨量公式計算﹔並均明揭產業一經選定設算公式，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用促進產業升級條例第9條、第9條之2之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點；製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點參照）。……產業增資計畫之產品除非分屬中華民國行業標準分類之中類以上不同者，產品所對應之機器設備成本得分開計算外，應相互計入機器設備成本（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第9款第4目及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第10點第5款第4目參照）。核其計算原理，無非以一般營利事業所得稅之全部應稅所得額為基數，乘以投資計畫產品收入與全部產品收入之比率，再乘以新增設備成本與產業所有設備成本比及委外加工比率，茲以計算該產業因新增設備所生之新增所得。亦即，依投資產品與所有產品收入比、新增設備與全部設備成本比及委外加工比，作為免稅所得占全部所得之比例，成為一般會計收入與成本費用配合原則之補充，無違憲之虞，具有稅法規範效力。納稅產業及稽徵機關均應遵守，無再持其他主觀認定『合理』之分攤基準而為稅務上所得計算之餘地。產業如有多次增資擴展投資計畫，其免稅所得即必須依各該分次增資計畫計算後再加總，以正確計算每一次增資計畫所產生之免稅所得，避免重複評價免稅所得。是以，產業如不能獨立計算免稅所得，而選定以全部機器設備比率公式設算，並就全部機器設備比中何謂新增設備（分子），何為所有設備（分母）之內涵，於免稅年度始期據以申報免稅所得時確定，即無於後續免稅年度申報所得稅時，另就全部機器設備比之分子或分母設定不同內涵，再計算免稅所得之餘地；蓋此不僅違背上開計算要點之規定，且無異於透過納稅產業逐年自行變更之主觀解釋，而得『調整』租稅義務之內容，於法定免稅獎勵之外，另行創設租稅優惠，除進一步強化其產品相較於非受獎勵產業間之競爭優勢外，也形成同為獎勵產業間之租稅上之不平等，非法之所許。」一節，已經原確定判決論述甚明。故再審原告主張：所謂「一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更」係指倘公司擇定採「全部機器設備比公式」，則後續不得變更為「增加銷售量公式」，或倘公司擇定採「增加銷售量公式」，後續亦不得變更為「全部機器設備比公式」，故在採全部機器設備比公式計算免稅所得之前提下，並非如原確定判決所言，就「機器設備比分母」之內涵認定尚無任何討論餘地，僅得受限於免稅所得計算要點之僵化規定云云，核屬其主觀之歧異見解，依上述規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間。

（三）又「上訴人前揭3次增資擴展計畫之產品及新增投資5年免徵營利事業所得稅期間，詳如事實欄所載，且其歷次增資所生產之產品依『中華民國行業標準分類』均屬同中類（26類）之產品。而上訴人因不符合『獨立計算』免稅所得之要件，97年度即選擇以『不能獨立計算』之全部機器設備比公式計算免稅所得之事實，業經原判決認定在案，並為兩造所不爭執。再稽之卷附上訴人97年營利事業所得稅申報及會計師簽證資料所示……，該次申報計有4次增資計畫免稅所得（第2次、第3次及第4次即本案系爭3次增資計畫），其機器設備比之分母均為4次增資計畫之全部機器設備取得成本加總，足徵上訴人不僅自始即採全部機器設備比計算免稅所得額，且其『全部機器設備』之內涵，即係採取各次增資計畫全部機器設備取得成本加總之概念，並未依產品別，或以某些廠會計獨立為由，將各次增資計畫之機器設備取得成本為區隔。揆諸前揭法文及說明，上開二計算要點以全部機器設備比為免稅所得計算之規定，於財務會計原理並無不合；而上訴人就其歷次增資計畫，除明確選擇以全部機器設備比之方式計算免稅所得外，並就機器設備比中何謂新增設備（分子），何謂所有設備（分母）之義涵為明確表示，此種以選擇權行使為租稅義務確定之方法，一經行使，不能任意更改。」「原判決肯認原處分循上訴人97年度營利事業所得稅申報所採取之計算免稅所得方式，而為100年度營利事業所得稅免稅所得之計算，亦即依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1項第1款及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點第1項第1款『採全部機器設備技術比公式』將上訴人第2次、第3次、第4次增資及第5次增資（分屬上訴人臺南廠1、2廠、新竹廠及臺南3廠）之機器設備合併計入各次增資免稅所得計算時之機器設備比率之分母，重新核計免稅所得為287,252,114元，於法並無不合。……上訴意旨……又稱原審未審酌財政部93年9月3日函……，惟本件主要爭執在於上訴人是否業於前年度就免稅所得計算方式為選擇權之行使，本年度乃循其選擇之方式為計算，其具體情事與上開函……所本者無涉」等節，業經原確定判決論述在案。再審原告主張：財政部93年9月3日函之存在，表示「機器設備比分母」之內涵認定尚有討論空間，再審原告因免稅期間有再增資擴展不同投資計畫（即第4次增資擴展計畫）生產不同免稅產品（彩色濾光膜），因與他次增資擴展計畫之免稅產品（偏光膜）不同，且生產廠房各自獨立互不流用，再審原告以全部機器設備比計算「彩色濾光膜」之設備比時，就非屬生產「彩色濾光膜」之機器設備免予納入分母計算，與財政部該函有合云云，惟此等主張核屬再審原告據財政部93年9月3日函所自行闡述之歧異見解，尚與該函明示之事項有別，故原確定判決已說明本件與該函無涉而未予適用，自無顯然影響裁判情事。則再審原告執以指摘原確定判決之未適用財政部93年9月3日函，構成所謂適用法規顯有錯誤之再審事由，亦無足取。

（四）綜上所述，再審原告關於原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由之爭執，核均與該款規定之要件不合，故再審原告據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異