最高行政法院(含改制前行政法院)106年度裁字第1455號

最　高　行　政　法　院　裁　定

106年度裁字第1455號

上訴人

玖旺綜合股份有限公司

代表人

陳思甫

訴訟代理人

王健安 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年4月13日臺北高等行政法院106年度訴字第26號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、本件被上訴人以上訴人於民國102年11月間出售臺北市○○區○○路0段000號11樓、11樓之1、11樓之2、12樓、12樓之1、地下1層、000號房屋及其坐落土地（下稱系爭房地）予○○○○○○股份有限公司（下稱○○公司），開立建物統一發票銷售額新臺幣（下同）38,095,238元，較時價顯著偏低，乃調增銷售額22,340,950元，補徵營業稅1,117,048元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。經原判決駁回。

三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）被上訴人如認上訴人銷售系爭房地涉及租稅規避而應予調整，自應就上訴人之交易符合法定構成要件及租稅規避構成要件之事實，負擔舉證責任。原判決未就上訴人有何無正當理由以顯著較低之價格銷售系爭房地為說明，且忽略系爭房地買賣契約早於被上訴人主張之鑑價報告之時間點，基於契約自由原則，上訴人本有決定房地銷售價格之權利，上訴人於出售系爭房地時無義務先行調查銀行之鑑價報告，被上訴人應尊重上訴人在私法自治、契約自由原則之下實際出售房地價格，否則無疑干擾商業秩序。原審在被上訴人未依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，舉證證明上訴人同時銷售房地有何顯著低於時價之情事，且未證明上訴人故意約定偏低之房屋價格以規避稅捐，更未證明上訴人有該當加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條規定之構成要件，僅以銀行鑑價報告及上訴人出售房屋帳載未折減餘額，調整並核課營業稅，乃合於營業稅法之規定等語，認原處分未違法，顯有判決不適用法規或適用不當及理由矛盾之違法。（二）現行法規並無「房地同時出售但有分別房地價格，但無正當理由房地比不合理」之規定，顯屬法律漏洞，應類推適用營利事業查核準則（下稱查核準則）第32條第3款規定。原判決先認營業稅法與所得稅法有連動關係，卻又以二稅目之課徵標的不同，認本件無查核準則之適用云云，顯有判決理由矛盾之違法。

（三）原判決未說明上訴人於簽訂房地買賣契約書後，買受人為辦理貸款，始有合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫商業銀行）貸款之鑑價報告，在此過程中，上訴人基於契約自由原則約定房地價格，有何規避稅捐之主觀意圖，顯有判決不備理由之違法。且原審未就上開有利上訴人之事項為調查審理，逕認被上訴人以鑑價報告為參酌時價之一，與營業稅法施行細則第25條規定無違，顯然有應調查而未予調查，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，構成判決不備理由之違法。（四）本件並無任何計算平均數之爭執，而係被上訴人未以貼近課稅事實方式核算房地合理價格，且未依職權調查對上訴人有利事項，顯違反行政程序法第9條、第36條及第43條規定，原審張冠李戴，援引與本案無關之本院105年度判字第243號判決，亦有判決不備理由之違法等語。

四、本院按：惟原判決已敘明：（一）上訴人於102年11月間，銷售系爭房地予○○公司，房屋部分開立統一發票銷售金額40,000,000元。系爭房地不動產買賣契約書已分別載明土地與房屋銷售價格，買賣總價為310,000,000元，買受人購進後，向合庫商業銀行申辦抵押貸款，經該銀行評定房屋價格為97,236,357元（含稅），其房屋之評定價格顯高於上訴人所開立統一發票金額，經被上訴人中正分局以上訴人明顯壓低應稅之房屋價款而提高免稅之土地價款，遂按合庫商業銀行貸款評定之房屋價格97,236,357元（含稅）及上訴人出售系爭房屋帳載未折減餘額28,266,322元（未稅；房屋成本36,692,198元－帳載累計折舊8,425,876元），計算房屋時價為63,457,998元，扣除上訴人已開立統一發票金額合計40,000,000元，計算調增系爭房屋銷售額22,340,950元，核定補徵營業稅額1,117,048元，尚無不合。（二）上訴人雖主張銀行鑑價報告是雙方合意締約「後」始製作，又為買方單方委託製作。被上訴人以銀行鑑價報告內容，作為認定「顯然過低」之依據，未就營業稅法第17條之構成要件為調查、認定，顯有違誤。依照系爭房地之公告現值與評定價格比例（即房地比），本件約定之房地分擔價格並無顯著過低之情況，更何況系爭房屋售價，顯然高於上訴人帳上房屋殘餘價值之金額云云。惟按財政部96年5月30日台財稅字第00000000000號令釋（下稱財政部96年5月30日令釋）及財政部96年9月13日台財稅字第00000000000號令釋（下稱財政部96年9月13日令釋）並未要求應參酌全部所列舉9種資料後始可為認定，僅是如有數種時，「得」（非「應」）以其平均數為當月份時價。系爭房地不動產買賣契約書係於102年10月30日簽訂，買賣雙方復於102年11月針對特種貨物及勞務稅是否修法之不確定性，補行簽訂協議書，統一發票開立日期則為102年11月7日。而合庫商業銀行鑑價報告調查日期為102年11月26日，與上開日期相近，且於短期價格無重大因素波動之常情下，則被上訴人以該鑑價報告為參酌時價之一，與營業稅法施行細則第25條規定無違。又被上訴人參酌系爭房屋銀行貸款評定價格及上訴人帳載未折減餘額作為系爭房屋之時價，均在上開財政部96年5月30日令釋及96年9月13日令釋範圍內，自屬有據。至上訴人主張系爭房地之公告現值與評定價格比例（即房地比）如何?系爭房屋售價是否高於上訴人帳上房屋殘餘價值?均不影響系爭房屋時價之認定。又上訴人所稱之私法自治尚難認屬營業稅法第17條所定之正當理由。故上訴人此部分之主張，委無可採。（三）上訴人另主張參照查核準則第32條第3款規定，營業稅法與所得稅法均將規定價格之房地比作為推計房地售價之參考依據。營業稅如與營利事業所得稅（下稱營所稅）以不同方式為推計，即為整體法規範所不許，本件被上訴人針對營業稅法第17條之適用，顯有違誤，而本件屬於法律漏未明文規定部分，應類推適用性質相近之規定，方符課稅公平原則云云。惟按所得稅法與營業稅法雖有連動關係，然其課徵標的不同，更無從排除或妨礙營業稅法第17條、第43條第2項規定之適用，查核準則第32條第3款規定係就營所稅之查核所為之規定，與本件營業稅查核分屬不同稅目，自無查核準則規定適用之餘地。故此部分主張，亦無可採。（四）上訴人再主張參照銀行鑑價報告，房地出售總價並無偏低情形。至於房地之分擔，基於私法自治之契約自由原則，在雙方意思表示均自由且明確之情況下，被上訴人「有義務」說明其認定雙方交易價格偏低之合理理由。被上訴人僅以買受人銀行鑑價報告為依據，卻未衡量系爭契約達成合意與簽訂之時間點，顯然「早於」被上訴人所主張之鑑價報告之時間點，即有違誤云云。惟查，被上訴人係以上訴人明顯壓低應稅之房屋價款而提高免稅之土地價款為由，調增系爭房屋銷售額，與系爭房地出售總價是否偏低無涉。又被上訴人係參酌合庫商業銀行貸款評定之房屋價格及上訴人帳載未折減餘額作為房屋之時價，並非僅以銀行鑑價報告為唯一依據。而銀行鑑價報告調查日期與系爭房地不動產買賣契約書日期相近，且於短期價格無重大因素波動之常情下，被上訴人以該鑑價報告為參酌時價之一，與營業稅法施行細則第25條規定無違。故上訴人此部分之主張，均無可採，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審已論斷者，泛言未論斷不備理由，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，並就無關判決結果事項為爭議，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異