106年度判字第455號｜行政：營業稅｜裁判日期：106 年 08 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第455號上訴人　新中央化學工業股份有限公司代　表　人　陳永富訴訟代理人　伍尚文　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　游松輝上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年6月15日臺北高等行政法院103年度訴字第1551號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人以上訴人（經濟部民國99年6月1日經授中字第0993211705號函准解散登記）於94年1月至95年12月間無進銷貨事實，開立統一發票（下稱發票）予中央塗料工業股份有限公司、矽榮股份有限公司、佳詠科技有限公司、盈貿科技股份有限公司及弘岐科技股份有限公司（以下依序稱中央公司、矽榮公司、佳詠公司、盈貿公司及弘岐公司），銷售額合計新臺幣（下同）236,897,968元（中央公司45,737,609元＋矽榮公司6,882,367元＋佳詠公司66,443,015元＋盈貿公司98,768,777元＋弘岐公司19,066,200元），另同時取得中央公司、矽榮公司、佳詠公司、華科聯合科技股份有限公司（下稱華科公司）及全仲國際貿易有限公司（下稱全仲公司）開立之不實發票，銷售額合計256,059,681元〔中央公司 55,959,773元＋矽榮公司176,275元＋佳詠公司1,600,000元＋華科公司192,541,652元（進貨金額193,080,892元-進貨折讓539,238元）＋全仲公司5,781,979元〕，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，經逐期核算短漏營業稅額972,541元，而審理違章成立，除核定補徵營業稅額972,541元外，並按所漏稅額972,541元處以2.5倍之罰鍰計2,431,353元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年2月10 日北區國稅法一字第1030002606號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人猶不服，提起訴願復遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第1551號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠中央公司於93年財務惡化，債權人於94年開始向法院申請強制執行，扣押貨款，致使供料廠商不願意再供料給中央公司，惟該公司若不能完成出貨予下游汽車廠，將面臨更多之賠償，是當時中央公司董事長陳鍊輝緊急與原經營電子批發業之長巨國際股份有限公司（下稱長巨公司）合作，將長巨公司名稱更名為新中央化學工業股份有限公司即上訴人。上訴人除墊付資金予中央公司支應人員薪資、水電等費用外，並由上訴人向原料商進貨後，外加2％管理利潤售予中央公司生產。因此上訴人在94年上半年計開立銷售原物料4,573餘萬元（未稅）發票予中央公司，並非虛偽交易。另上訴人依與中央公司簽訂之合作備忘錄，94年度新訂單開始由上訴人承接，並承租中央公司之廠房及機器設備，由上訴人購買材料或向中央公司購買存料及製成品銷售予汽車製造商，上訴人於94年1至9月向中央公司購買存料或製成品計3,683餘萬元，該公司並於95年4月14日專案向財政部臺北國稅局萬華稽徵所（下稱萬華稽徵所）申請開立1,912餘萬元發票；中央公司申請時除提供合作備忘錄等資料外，尚提供22頁進貨明細表，稅款則由上訴人墊繳，倘若該進貨事實非為真，怎會附了22頁明細表去專案申請開立發票，還墊繳95萬餘元之營業稅款？而94年及95年度合計上訴人向中央公司購買存料或製成品及承租廠房設備租金計5,500餘萬元，扣除應收中央公司貨款及墊付中央公司款項相抵後，中央公司尚欠上訴人款項9百餘萬元，經上訴人於94年向中央公司寄發存證信函，並於95年間向法院聲請支付命令。至上訴人原經營之電子批發業務仍繼續營業，向華科公司購進電子商品並售予佳詠公司、盈貿公司及弘岐公司，並無被上訴人認定之虛進虛銷。㈡有關上訴人向華科公司批進電子產品，再批銷予佳詠、盈貿、弘岐及矽榮等公司交易情形，說明如下：⒈上訴人之前身長巨公司為電子批發商，原電子批發部門於94年度及95年上半年度仍有營業，94年向華科公司進貨淨額184,603,652元，向新利富公司進貨淨額8,316,250元，同年銷貨予弘歧、佳詠、盈貿、安亞業及矽榮公司之銷貨淨額分別為19,066,200元、67,983,604元、98,955,827元、3,748,320元、4,368,500元，94年度進貨淨額共計192,919,902元，銷貨淨額共計194,122,451元。該部門95年向華科公司進貨淨額為7,938,000元，向新利富公司進貨淨額為2,500,400元，同年銷貨予全進科技股份有限公司（下稱全進公司）及矽榮公司之銷貨淨額分別為7,977,690元及2,497,200元，95年度進貨淨額共計10,438,400元，銷貨淨額共計10,474,890元，上訴人94、95年電子商品銷貨均大於進貨，故電子商品買賣批發交易並無構成應納營業稅額之減少。雖此部分電子交易係前負責人所經營，上訴人清算人並不清楚，惟上訴人95年度向華科公司進貨7,938,000元係售予非屬被上訴人認定不實交易對象之全進公司，銷貨金額計7,977,690 元，倘若向華科公司進貨係屬交易不實，上訴人將如何交貨予全進公司？⒉上訴人所給付華科公司之資金分別來自⑴盈貿公司94年2月2日轉入上訴人銀行帳戶9,944,692元；⑵弘歧公司94年2月3日轉入上訴人帳戶19,019,300元及⑶佳詠公司94年5月25日轉入上訴人帳戶10,262,121元，盈貿公司94 年2月2日轉入上訴人銀行帳戶9,944,692元，係其中銷貨予盈貿公司第2筆銷貨款；弘歧公司94年2月3日轉入上訴人帳戶19,019,300元亦是來自銷貨予弘歧公司之收款；佳詠公司94年5月25日轉入上訴人帳戶10,262,121元，係來自佳詠公司的第2筆銷貨款，乃上訴人以收自銷貨之款項支應進貨應付款。至於盈貿、佳詠及弘歧公司之銷項去路為華科公司，由於並非上訴人內部事項，上訴人對此詳情不得而知，但華科公司與上訴人及盈貿、佳詠及弘歧等3公司之間並無循環交易等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：㈠上訴人與中央公司93年簽訂技術移轉及代工合作計劃並陸續代墊購料，核屬借款予中央公司墊付其進貨應支付貨款，而非向中央公司購料，因其相互間對開鉅額發票，有違一般常情，且依上訴人95、96及97年會計師查核報告簽證，上訴人與中央公司於93年簽訂技術移轉及代工合作計劃並陸續代墊購料等款項，嗣因中央公司發生財務困難，無法清償代墊款項，已依法向法院申請債權登記，乃係債權債務之互抵。㈡上訴人取得華科公司開立之發票計23紙，進貨品名為電子零件，銷售額合計193,080,892元，營業稅額合計9,654,070元，並以之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額9,654,070元，上訴人對該23筆交易，除迄未提示案關進貨經手人、接洽人、進貨合約書及收驗貨簽收單等相關資料供核外，經依其所提示給付華科公司之交易付款水單及銀行帳戶明細等資料查核結果，上訴人銀行帳戶並無相當資金可供支付案關23筆鉅額進貨貨款，該23筆進貨交易資金來源，皆係分別由盈貿公司、佳詠公司、弘岐公司等先將鉅額相當資金轉帳存入上訴人銀行帳戶，上訴人旋於當日或次日轉提予華科公司，依金流資料觀之，實質上應係盈貿公司、佳詠公司、弘岐公司向華科公司支付款項，而非上訴人之付款。㈢上訴人103年4月3日僅提示94至95年原物料進耗存明細表及製成品進耗存明細表，仍未提示原料明細帳、製成品明細帳及訂購單、對方簽收之送貨單、收付款證明等原始憑證，尚難以其提示不完整之表單，認定事實。至於上訴人自行編製之資金往來核對總表，並未提示其明細帳及逐筆之原始記帳憑證，尚難勾稽查核。另上訴人代為支付中央公司員工薪資每月達2百餘萬，其究係支付中央公司員工何人薪資？上訴人以其原始憑證為中央公司，未為提示，亦未盡其舉證責任；又非屬薪資之暫付款部分，上訴人僅提供部分付款之資金證明，該項支付款項之性質為何？及是否為代墊中央公司費用？無法由上訴人提示之資料得知。上訴人提示代墊中央公司修繕費、保險費及設備款等預計扣抵費用明細表，僅檢附部分交易原始憑證，且所附之交易憑證之買受人均為上訴人，依上訴人提示資料，僅能證明上訴人支付該款項，其是否屬代墊中央公司之費用，尚難論斷。至於上訴人提示中央公司匯付上訴人42,388,718元之內容，惟該銀行帳戶資料僅能證明中央公司匯款予上訴人，匯款之性質與交易明細，上訴人並未能說明。㈣上訴人94年12月24日寄發給中央公司存證信函，係記載上訴人代中央公司墊付款與中央公司已償付款項等交易之差額，為中央公司尚欠上訴人之款項，僅係上訴人對中央公司代墊款之片面通知。又依上訴人與中央公司資金往來核對總表之帳載資產科目及摘要欄，關於應收帳款，摘要「94年1月1日至94年10月31日由上訴人開立發票給中央公司明細表」其明細備註載明「代購料收入」「代購設備」等代購交易，係上訴人代中央公司支付購料及購買設備，雖帳列應收帳款項目，惟究其交易實質為上訴人資金貸與中央公司所發生之債權；關於暫付款，摘要「94年1月1日至94年10月31日記載上訴人代墊給中央公司各項費用及部分貨款匯入中央公司銀行帳戶明細」其明細備註如「協志貨款收現入中央」「代付中央94年3月下薪資」「代付中央巨禾貨款」「代付中央巨禾貨款」「代付中央六禾化工1％債款」及「代付中央費用」等代付交易事項，係上訴人代中央公司支付之各項費用，其交易實質為上訴人將資金貸與中央公司所發生之債權；關於修繕費、保險費及設備，摘要「上訴人已經支付各項租賃標的物之修繕費及保險費及添購機器設備之附屬設備」上訴人將其列為代墊中央公司費用計算，亦為上訴人將資金貸與中央公司所發生之債權；關於應付帳款，摘要「94年1月1日至94年10月31日記載中央公司開立發票給上訴人（當原料或加工費或代付費用之憑證）」，係中央公司開立發票給上訴人當成上開上訴人應收帳款（開立發票）之抵銷金額；關於暫收款，摘要「94年1月1日至94年10月31日記載中央公司匯款給上訴人」為中央公司償還上訴人暫付款。又上訴人自陳中央公司被禁購發票，因需要獲准申領使用發票，則尚不得援以萬華稽徵所核准其申請領用發票，作為上訴人與中央公司有進貨之事證等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本稅部分：⒈有關上訴人與中央公司交易部分：⑴上訴人前身為長巨公司，乃行為時中央公司負責人陳鍊輝之妻許淑玲於93年6月10 日所設立，於94年1月4日更名為上訴人，並變更負責人登記為古乾衡、於94年3月1日變更登記負責人為林志文，復於94年4月1日變更登記負責人為蔡興一、再於96年9月12日變更登記負責人為姚聯忠、嗣於96年11月9日變更登記負責人為陳永富，而長巨公司係行為時中央公司負責人陳鍊輝之妻許淑玲所設立。又上訴人實際上係由林志文承接長巨公司後更名，古乾衡、蔡興一均係受林志文委託登記為上訴人名義上之負責人。再林志文業經臺灣高等法院99年度上重訴字第55號以：「林志文於92年間擔任聯瞻科技股份有限公司（下稱聯瞻公司）總經理，而長巨國際股份有限公司（下稱長巨公司）於93年4月22日設立登記（由陳鍊輝之妻許淑玲擔任負責人，陳鍊輝之子女陳炯沛、陳姍礽擔任董事）。93年6月間中央塗料公司爆發巨額退票後，財務益趨困窘。93年8月間陳鍊輝明知中央塗料公司將全部營業讓與予他人時，其應注意顧及小股東之權益，並應注意鑑估中央塗料公司之客戶、員工及技術於締約時之合理價值，始決定讓與營業予他人時應取得之條件、對價，並應謹慎選擇財務、信用良好之公司為交易對象，不得任意擇定交易對象，俾使中央塗料公司能於讓與全部營業時獲取最大之利益。詎陳鍊輝、林志文2 人竟基於背信之犯意聯絡，共同為損害中央塗料公司之利益，明知林志文未獲聯瞻公司正式授權與中央塗料公司洽談合作經營事宜，且英商杜邦公司等股東不可能同意將中央塗料公司全部營業讓與林志文臨時向陳鍊輝家屬收購之無充足財力、信用，且無營運實績之公司，卻宣稱中央塗料公司將與『聯電集團』子公司聯瞻公司商談合作經營事宜，實則安排林志文獨資收購長巨公司，再更名為新中央化學工業股份有限公司……陳鍊輝未事先鑑估中央塗料公司之客戶、員工及技術於締約時之合理價值，以決定與新中央化學公司共同經營合作之條件、對價，復未依公司法第185條規定經股東會重度決議，即代表中央塗料公司與林志文代表之新中央化學公司草率簽訂共同經營合作備忘錄……使中央塗料公司無法以較佳條件、對價讓與全部營業予他人，致生損害於中央塗料公司之利益」為由，認林志文與行為時中央公司負責人陳鍊輝共犯背信罪，而判處有期徒刑6月，得易科罰金確定，復見林志文經行為時中央公司負責人陳鍊輝安排收購長巨公司，再更名為上訴人之情。再參上訴人會計登載所用之憑證乃將原中央公司之憑證劃掉中央公司字樣，改寫上訴人名稱乙節，則被上訴人於原審法院105年5月25日言詞辯論期日陳稱：「上訴人就是原中央公司設立出來，作為另案刑事案件淘空原中央公司的一家公司……」等語，而認上訴人無與中央公司交易之事實，已非無憑。⑵如同前述，古乾衡、蔡興一僅係上訴人登記名義負責人，則上訴人提出由古乾衡代表上訴人與陳鍊輝代表之中央公司於93年12月28日簽立之合作備忘錄、94年1月1日簽立之全部廠房之機關設備租賃契約書、94年1月5日簽立之廠房租賃契約書、94年1月13日簽立之補充合作備忘錄、協議書；暨由蔡興一代表上訴人與陳鍊輝代表之中央公司於94年3月28日簽立之補充合作備忘錄(94年3月28日上訴人登記之負責人且係林志文，而非蔡興一）等件，是否屬實，已非無疑。況上述上訴人與中央公司於93年12月28日簽立之合作備忘錄固載：自該備忘錄簽立之日起，立即讓渡中央公司對外營業客戶資源予上訴人，由上訴人自即日起在中央公司對外營運銷售，並負責提供資金、採購原物料與生產等事務，合作事業所需之廠房與機器設備雙方同意簽立相關租賃契約，且由中央公司派遣人力至上訴人廠房處，為上訴人提供勞務與相關人事服務，該受派員工薪津、勞健保仍歸中央公司負擔，惟上訴人同意就中央公司支付之人事相關費用由上訴人支付以為報酬，上訴人並承諾在中央公司廠區開始營運後，按月撥歸每月所生營業額之5％予中央公司等文。然由其等嗣於94年1月13日、94年3月28日簽立之補充合作備忘錄記載：「……雙方於93年12月28日所簽立之合作備忘錄，甲方（即中央公司，下同）所承諾之客戶業務移轉無法立予完成，以致乙方（即上訴人，下同）無法於簽立上開備忘錄之後立予全面營運，故雙方同意前開備忘錄第6條約定之每月營業額5％撥歸報酬部分，在甲方完成原有客戶營運資源移轉達75％以上予乙方之前，甲方同意免除乙方因上開備忘錄對於甲方應為支付報酬之義務……雙方於94年1月1日所訂立之2份廠房租約與1份機器設備租約，同因甲方無法配合全面業務立即移轉，以致乙方無法立予展開廠房與機器設備之運用，故甲方同意對於上開……租金，於訂約後3個月內，免除乙方對於甲方支付租金之義務……」、「 ……雙方於93年12月28日所簽立之合作備忘錄暨於94年1月 13日簽立補充合作備忘錄……因甲方（即中央公司，下同）主要客戶帳款遭受法院查封，以致合作業務進行受阻……雙方同意前開補充合作備忘錄對付乙方（即上訴人，下同）應為支付報酬之義務，在乙方順利所有業務資源並營運產生盈餘之前，甲方同意免除乙方因上開備忘錄對於甲方應為支付報酬之義務……」則見合作備忘錄未經履行之情。另依上訴人提出其於94年12月、95年5月發予中央公司之存證信函分載：「……重申貴我雙方之合作關係至95年6月30日為止，屆期後不再延展。隨文結算截至94年11月30日雙方公司應收應付暫結數……」、「……前於至94年12月29日存證信函中有筆誤……原訂自94年4月1日開始每月125萬之廠房及機器租金，正確應為95萬元……」等語，亦與中央公司於95年3 月16日出具萬華稽徵所發票明細所載：自94年4月至95年9月止，該公司每月從上訴人取得之廠房與機器設備租金收入為50萬元，顯然不符；而上訴人於94年12月、95年12月29日存證信函稱：「……每月125萬之廠房及機器租金因無實益，故決意降低以每月50萬元支付，請貴公司內部完成必要之同意程序…‥」、「……本公司與貴公司簽訂每月50萬元之租約已支付至95年9月30日…‥」則屬上訴人片面之通知，無可憑採。是徒由上述書面資料尚無得逕認上訴人有承租中央公司廠房與機器設備之事實，遑論向中央公司購買存料或製成品之情。⑶上訴人提示94、95年度原料進耗存明細表、成本分析表、製成品進銷存明細表，其中「原料成本分析表」之料品名稱與「原進耗存明細表」之料品名稱不同，且「原料成本分析表」亦無記載其製成品需投入何項原料始可製成，又「原料成本分析表」並未標示其製成品之名稱而無從與「製成品進銷存明細表」核對，三項表單之內容因缺少連結而無從勾稽查核；上訴人復未提出與中央公司交易之原料明細帳、製成品明細帳等帳簿及訂購單、出貨單、簽收單、運送收據、驗收紀錄等原始憑證供查，尚難以其提示不完整之表單，認定事實。至於上訴人自行編製之資金往來核對總表，並未提示其明細帳及逐筆之原始記帳憑證，亦難勾稽查核。而依上訴人與中央公司於94年1月13日簽立之協議書記載：「……甲方（即中央公司，下同）因積欠供貨廠商、借貸債權人及員工資遺費一時無法支應，以致在物料供應上發生困難，甲方故商請乙方（即上訴人，下同）以自己資金購入甲方生產所需物料供應甲方生產所需，並視情況由乙方酌撥金額借予甲方作為清償上開欠款所需，甲方為保障乙方因此對於甲方得請求之債權，甲方同意將甲方公司全部應收帳款讓渡予乙方，如甲方在94年12月31日之前未清償對於乙方之債務，乙方得就收取之應收帳款中逕行扣抵……」亦只見上訴人向中央公司借款之情，而未見有何上訴人銷貨予中央公司之約定，此參上訴人清算人陳永富於被上訴人調查時所述：「……本人原為中央塗料公司技術部經理，為考量本公司員工就業問題，本人於96年11月變更為負責人。本公司自設立時至94年3月，係提供資金給中央塗料公司作為進貨資金 ……」及上訴人94、95年度會計師查核報告書記載：「新中央化學工業股份有限公司與中央塗料工業股份有限公司（以下稱中央塗料公司）於93年訂定技術移轉及代工合作計劃並陸續代墊購料等款項，嗣後因中央塗料公司發生財務困難，無法結清代墊付款項因而向法院提起訴訟……」、「新中央化學工業股份有限公司與中央塗料工業股份有限公司（以下稱中央塗料公司）於93年訂定技術移轉及代工合作計劃並陸續代墊購料等款項，嗣後因中央塗料公司發生財務困難，無法清償代墊款項，已依法向法院申請債權登記……」等情益明。從而，被上訴人以無具體金流及物流等事證核認上訴人與中央公司於94及95年度有上開進、銷貨交易，其等相互間對開鉅額發票，有違一般常情，而認其等間無交易事實，即屬有據。⒉電子商品交易及向全仲公司購買物料部分：⑴有關向華科公司進貨部分：①關於物流方面：依上訴人所提示之「商品買賣進銷存明細表」，上訴人95年2月7日自華科公司進貨商品「321-170CL」1,470單位，於次日95年2月8日隨即全數銷售予全進公司。然查，前揭商品上訴人進貨對象華科公司所在地位於臺北市松山區，而上訴人銷貨對象全進公司亦屬本國公司，是上訴人之進貨方及銷貨方均位於臺灣；惟依上訴人所提其向華科公司進貨之訂購單（Purchase Order)，上訴人公司竟要求華科公司將貨品運送至「新中央公司香港收貨地址……」，則上開貨品之供給地及需求地既均位於臺灣，將貨品運送至香港，再由香港運回至臺灣，顯然不合常理。且細觀上開「商品買賣進銷存明細表」，上訴人94年度自華科公司所進貨品均於當日或次日即出售予盈貿公司、佳詠公司及弘歧公司，且上開進貨與其銷貨之品名、數量均為相同，是系爭商品均係上訴人於進貨之後隨即全數整批銷售予前揭公司；然佳詠公司、盈貿公司及弘歧公司於94年1月至95年12月均有銷售商品予華科公司，足見上開3家公司與華科公司之間本即存有商業往來關係，則上開3家公司透過上訴人先向華科公司進貨，再由上訴人銷售予佳詠公司、盈貿公司及弘歧公司，亦不合商業常情。上訴人復未提供其向華科公司進貨以及佳詠公司、盈貿公司及弘歧公司等公司向上訴人進貨之訂購單、出貨單、簽收單、運送收據及驗收紀錄等進貨憑證，以證實上開交易之物流真實性，是無得由物流方面勾稽此部分進貨確係存在。②關於金流方面：依據上訴人94年2月3日至95年2月10日之存款歷史帳戶交易明細資金流程觀之，上訴人自華科公司進貨所支付款項之資金來源，均係上訴人收受其銷售對象即佳詠公司、盈貿公司、弘歧公司及全進公司等4家公司匯款之次日，隨即將該款項匯款予華科公司。然依上訴人提示之「商品買賣進銷存明細表」，上訴人均係先自華科公司進貨後始銷售予佳詠公司、盈貿公司、弘歧公司及全進公司，而上訴人取得該等進貨之銷售貨款均先於其支付進貨款項；又佳詠公司94年1月至95年12月間銷售額106,815,764元即有105,215,764元係銷售予華科公司、盈貿公司上開期間銷售額210,394,882元即有172,335,740元係銷售予華科公司、弘岐公司上開期間亦有銷售額47,516,870元係銷售予華科公司，則被上訴人因認前揭公司自上訴人購進華科公司商品後，又將系爭商品回銷予華科公司，其等與上訴人間有循環開立發票及製作不實資金流程情事，即非無據。上訴人主張若認對華科公司進貨非為真實，則同一筆交易銷售予全進公司7,997,690元亦應認屬不實交易，始合乎邏輯云云。然上訴人是否有將自華科公司進貨銷予全進公司，本屬有疑；而由上訴人94年度有自矽榮公司進貨1筆銷售額176,275元，95年度有自佳詠公司進貨8筆銷售額計1,600,000元，然依上訴人所提94年度及95年度「商品買賣進銷存明細表」，上訴人進貨對象僅為華科公司及新利富公司，且見上開進銷存明細表並未包含上訴人電子批發部門所有之進銷貨交易，上訴人所提進銷存明細表並非完整，益徵上訴人銷貨予全進公司與其究有無自華科公司進貨並無必然關聯，是上訴人此部分主張，並無可取。⑵有關向全仲公司進貨部分：①關於物流方面：上訴人向全仲公司進貨品號「ALD815 TR」「ALD815TS」「AMC1117SK」「ALD915S」「AMC431LPT」「AMC7103DBT」「AMC7135PKT」「AMC76381」「CM431BCN」係使用於投入產程製造商品；依上訴人95年度編製「原進耗存明細表」、「原料成本分析表」、「製成品進銷存明細表」，其記載內容應具關連性可供相互勾稽，始可證明耗用原料確實已投入生產製造商品。惟上訴人上開「原料成本分析表」之料品名稱與「原進耗存明細表」之料品名稱完全不同，且「原料成本分析表」亦無記載其製成品需投入何項原料始可製成，又「原料成本分析表」並未標示其製成品之名稱而無從與「製成品進銷存明細表」核對，是上開3項表單之內容因缺少連結而無從勾稽查核，已如前述。則上訴人向全仲公司所進上開物料，依「原料進耗存明細表」之記載雖已領料耗用，然其投入係製作何項商品？該商品是否已銷售並收取貨款？因上訴人所提相關證明資料間無法互相查核勾稽，即無從證明其向全仲公司進貨主張為真。②關於金流方面：上訴人稱其於95年8月31日向全仲公司進貨4,253,550元（銷售額4,051,000元及稅額202,550元）係以94年之其他應收款1,554,985元、94年度暫付款723,003元沖帳，另帳列應付全仲公司帳款1,975,562元；95年9月30日向全仲公司進貨1,817,528元（銷售額1,730,979元及稅額86,549元）係以94年之暫付款1,348,673元沖帳，另帳列應付全仲公司帳款468,855元，然上訴人並未提供其對全仲公司其他應收款之證明，以及其對全仲公司暫付款與應付帳款之付款證明，僅有內部記帳憑證，卻無提出其他任何可茲證明資金流向之憑證可供查考，自無可採。⑶有關向矽榮公司及佳詠公司進貨部分：依上訴人所提94年度及95年度「商品買賣進銷存明細表」，上訴人之進貨對象僅有華科公司及新利富公司，並未包含向矽榮公司及佳詠公司進貨之交易，上訴人亦未提供上開進貨交易任何進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、進銷存表等相關帳冊憑證及收付款證明及資金流程等資料供核。而上訴人94年至95年間與華科公司、佳詠公司、盈貿公司、弘岐公司等多家公司以虛偽循環交易方式，相互開立及取得不實發票，則被上訴人因認此部分交易亦無進貨事實，即非無據。⒊從而，被上訴人綜合上揭事證，認上訴人無進、銷貨事實，虛開發票予中央公司等5家營業人，銷售額合計236,897,968元；同期間虛報進貨金額合計256,059,681元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，遂依上訴人虛進、虛銷金額核算補徵營業稅額972,541元，於法尚無不合。上訴人主張被上訴人認定非屬上訴人實際交易對象者，於進貨為華科公司，於銷貨為弘歧、佳詠、盈貿及矽榮公司，惟由前揭進銷貨金額觀之，上訴人94、95年電子商品銷貨均大於進貨，故電子商品買賣批發交易並無構成應納營業稅額之減少云云，乃將自中央公司之不實進貨予以切割，洵非可採。㈡罰鍰部分：上訴人自違章行為發生日（94年3月15日）至查獲日（100年5月17日）止，累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為972,541元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，其逃漏稅款違章事證明確。又上訴人為營業人，明知無交易事實，卻開立憑證交付予中央公司等5家營業人，並取得無交易事實之中央公司等5家營業人所開立之不實發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃具違章故意，自應受罰。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節及應受責難程度暨其於裁罰處分核定前未繳納稅款等一切情狀，按所漏稅額972,541元處以2.5倍之罰鍰計2,431,353元，揆之上開規定及說明，亦無不合，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：原處分認定上訴人取得之發票無進貨事實，不得作為進項憑證，共有三部分，一是上訴人與中央公司交易部分，二是向華科公司進貨部分，三是向全仲公司、矽榮公司及佳詠公司進貨部分。上訴人就原判決認定其對全仲公司、矽榮公司及佳詠公司無進貨事實部分，並無爭執。茲就上訴人與中央公司交易及向華科公司進貨部分，判斷如下： (一)上訴人與中央公司交易部分：１、原判決據以為不利於上訴人判決重要依據之臺灣高等法院99年度上重訴字第55號刑事判決，就與本件有關之犯罪事實認定係載：「詎陳鍊輝、林志文2人竟基於背信之犯意聯絡，共同為損害中央塗料公司之利益，明知林志文未獲聯瞻公司正式授權與中央塗料公司洽談合作經營事宜，且英商杜邦公司等股東不可能同意將中央塗料公司全部營業讓與林志文臨時向陳鍊輝家屬收購之無充足財力、信用，且無營運實績之公司，卻宣稱中央塗料公司將與『聯電集團』子公司聯瞻公司商談合作經營事宜，實則安排林志文獨資收購長巨公司，再更名為新中央化學工業股份有限公司（下稱新中央化學公司），冀由新中央化學公司受讓中央塗料公司之全部營業。93年12月28日陳鍊輝未事先鑑估中央塗料公司之客戶、員工及技術於締約時之合理價值，以決定與新中央化學公司共同經營合作之條件、對價，復未依公司法第185條規定經股東會重度決議，即代表中央塗料公司與林志文代表之新中央化學公司草率簽訂共同經營合作備忘錄，約定中央塗料公司提供營業客戶資源、原有廠房、機器、派遣員工予新中央化學公司接手繼續經營，並由新中央化學公司提供生產資金與廠房、機器租金，另應撥付每月營收固定5％之報酬予中央塗料公司，而將中央塗料公司之全部營業讓與新中央化學公司，使中央塗料公司無法以較佳條件、對價讓與全部營業予他人，致生損害於中央塗料公司之利益。」依此犯罪事實，陳鍊輝係因未先鑑估中央公司營業價值及經股東會重度決議，而將營業出賣予當時林志文所代表之上訴人，使中央塗料公司無法以較佳條件及對價讓與全部營業予他人，致生損害於中央塗料公司之利益，與林志文共犯背信罪，此是認定中央公司有將營業客戶資源、原有廠房、機器、派遣員工予上訴人公司接手繼續經營，並由上訴人提供生產資金與廠房、機器租金。原判決卻以此判決為無讓與營業（交易）事實之相反認定，違反證據法則。至上訴人將原中央公司之憑證劃掉中央公司字樣，改寫上訴人一節，此與上訴人和中央公司有無交易之待證事實，究有何關聯性，原判決未予敘明，逕以此作為認定上訴人與中央公司無交易事實依據之一，判決不備理由。２、原判決既認定古乾衡及蔡興一係上訴人登記名義負責人，則上訴人與中央公司簽訂備忘錄、契約書及協議書，名義上由古乾衡及蔡興一代表為之，並不違事理。原判決以古乾衡及蔡興一先後代表上訴人與陳鍊輝代表之中央公司簽立之合作備忘錄、全部廠房之機關設備租賃契約書、廠房租賃契約書及補充合作備忘錄、協議書，質疑上開文書之真實性，違反論理法則。再上開刑事判決之判決理由欄載；「足認中央塗料公司於93年底確實陷入經營資金匱乏、員工士氣不振之經營危機，且於轉讓公司全部營業後，員工確可領得薪資。……且實際上中央塗料公司主要客戶資源並未順利移轉新中央化學公司，應收帳款部分復遭債權人扣押取償，有中華汽車工業股份有限公司98年3月17日（98）中車採發字第980169 號函及福特六和汽車股份有限公司98年3月24日（98）福六稅字第980047號函附卷可憑……。而雙方於94年1月13日簽訂之補充合作備忘錄約定『在甲方（指中央塗料公司）完成原有客戶營運資源移轉達75％以上予乙方（指新中央化學公司）前，甲方同意免除乙方因上開備忘錄對於甲方應為支付報酬之義務』，另協議書約定『甲方（即中央塗料公司）因積欠供貨廠商、借貸債權人及員工資遣費一時無法支應，以致在物料供應上發生困難，甲方故商請乙方（即新中央化學公司）以自己資金購入甲方生產所需物料供應甲方生產所需，並視情形由乙方酌撥金額借予甲方作為清償上開欠款所需，甲方為保障乙方因此對於甲方請求之債權，甲方同意將甲方公司全部應收帳款讓渡乙方，如甲方在94年12月31日前未清償對於乙方之債務，乙方得就收取之應收帳款中逕行扣抵，如有所餘再交還甲方，若有不足，甲方須為補足清償。』均未使中央塗料公司立於較原合作備忘錄更不利之地位。」原判決認定合作備忘錄未經履行一節，亦與上開刑事判決之認定不符。３、上訴人提出之自行編製之資金往來核對總表，似是其於原審提出「證物二」之資金往來核對總表，其後附有上訴人開予中央公司之發票明細表、上訴人代墊中央公司費用及部分貨款匯入中央公司銀行帳戶明細表及中央公司開予上訴人之發票明細表，上開明細表載有日期及傳票編號、摘要及金額，而可與傳票及原始憑證核對。原判決稱上訴人並未提出明細帳及逐筆之原始記帳憑證，自嫌速斷。４、上訴人與中央公司於94年1月13日簽立之協議書（原審卷第 170頁）載：「……甲方（按即中央公司）因積欠供貨廠商、借貸債權人及員工資遺費一時無法支應，以致在物料供應上發生困難，甲方故商請乙方（按即上訴人）以自己資金購入甲方生產所需物料供應甲方生產所需，並視情況由乙方酌撥金額借予甲方作為清償上開欠款所需，甲方為保障乙方因此對於甲方得請求之債權，甲方同意將甲方公司全部應收帳款讓渡予乙方，如甲方在94年12月31日之前未清償對於乙方之債務，乙方得就收取之應收帳款中逕行扣抵……」。其中「乙方以自己資金購入甲方生產所需物料供應甲方生產所需」，依其文義是乙方（上訴人）購物料轉售予甲方（中央公司），原判決依上開協議卻認定未見有何上訴人銷貨予中央公司之約定，並作為推論上訴人無進貨事實依據之一，認定事實違反證據法則。 (二)上訴人向華科公司進貨部分：１、上訴人主張向華科公司進貨轉售予佳詠公司、盈貿公司及弘歧公司一節，原判決以上訴人未能提供其向華科公司進貨以及佳詠公司、盈貿公司及弘歧公司向其進貨之訂購單、出貨單、簽收單、運送收據及驗收紀錄等進貨憑證，以證實上開交易之物流真實性；上開3家公司與華科公司之間本即存有商業往來關係，上開3家公司透過上訴人先向華科公司進貨，再由上訴人銷售予伊等，不合商業常情；上訴人自華科公司進貨所支付款項之資金來源，均係上訴人先收受其銷售對象即上開3家公司匯款之次日，將該款項匯款予華科公司，亦即上訴人取得其售予上開3家公司之銷售貨款均先於其支付予華科公司之進貨款項等情，認定上開3家公司自上訴人購進華科公司商品後，又將系爭商品回銷予華科公司，上開3家公司與上訴人間循環開立統一發票及製作不實資金流程。此部分之認定核無不合。上訴意旨雖主張佳詠公司及盈貿公司開予華科公司之金額分別為105,215,764元及172,335,740元，遠超過上訴人開予佳詠公司及盈貿公司之66,443,015元及98,768,777元甚多，佳詠公司及盈貿公司開予華科公司的發票，若係經過組合加工或銷售不同商品予華科公司，即非屬所謂循環交易等語。惟此部分上訴人主張向華科公司進貨係94年，而佳詠公司及盈貿公司開予華科公司之金額分別為105,215,764元及172,335,740元，則是94年至95年，上訴人以不等年度相比較，已有未合。又上訴人未提出事證並具體指出佳詠公司及盈貿公司開予華科公司發票之銷售貨物，是經過組合加工或異於上訴人向華科公司進的貨物，空言假設佳詠公司及盈貿公司開予華科公司的發票，是經過組合加工或銷售不同商品予華科公司，即非屬所謂循環交易云云，而指摘此部分之原判決，尚不可採。２、上訴人主張向華科公司進貨銷售予全進公司一節，原判決以依上訴人所提其向華科公司進貨之訂購單，上訴人公司竟要求華科公司將貨品運送至香港，因上開貨品之供給地及需求地既均位於臺灣，上訴人將貨品運送至香港，再由香港運回至臺灣，顯然不合常理；上訴人所提之進銷存明細表並非完整，上訴人銷售予全進公司之貨物，是否來自向華科公司之本件進貨，無必然關係，亦核無不合。因上訴人是否有向華科公司進貨，與上訴人是否銷貨予全進公司，分屬二事，上訴人即使確實銷貨予全進公司，該銷貨可能有其他來源。上訴人未就何以華科公司及全進公司均在臺灣，其要售予全進公司而向華科公司進的貨物竟運送至香港，此項存在於上訴人管領範圍內之事實，提出合理的說明，僅泛言倘若對華科之進貨非為真實，則同一筆收款及銷售與全進公司7,977,690元亦應認屬不實交易，始合乎邏輯云云，而指摘原判決違法，自不可採據。 (三)綜上所述，原判決認定上訴人向華科公司無進貨事實部分，雖無不合，然認定上訴人對中央公司無進貨（無交易）事實部分，則違反證據法則、論理法則及不備理由。原判決關於中央公司部分既有違誤，原處分補稅處罰是否合法未明。是以原判決有判決違背法令事由，並影響判決結果，上訴意旨求予廢棄原判決，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又依上訴人主張，中央公司既需要上訴人購物料供其生產之用，何以又有存料售予上訴人？此存料與彼物料是否相同？原審法院更為審理時，應闡明兩造攻防以查明事實，併此敘明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　17　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　文　舟法官　姜素娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　17　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第455號

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