最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第578號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 106 年 10 月 26 日
• 法官: 林茂權、劉介中、林文舟、帥嘉寶、林樹埔
• 當事人: 財政部北區國稅局、統揚建設股份有限公司

最　高　行　政　法　院　判　決
106年度判字第578號上 訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　江方琪
被 上訴 人　統揚建設股份有限公司
代　表　人　張銀河
訴訟代理人　葛百鈴　律師
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年3月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1303號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人所屬三重稽徵所初查以被上訴人於民國99年3月至4月間虛報進項稅額為由，於100年2月15日以北區國稅三重三字第1000002173號函（下稱前處分)檢送繳款書，補徵被上訴
人營業稅額新臺幣（下同）14,837,037元。被上訴人不服，申請復查後，上訴人另以101年1月6日北區國稅法一字第1010010332號函（下稱原處分）通知被上訴人略稱：前處分之
主旨、事實、理由及法令依據，係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法)第43條第2項規定，以被上訴人於97至98年間銷售坐落臺北市○○區○○路00號等房屋（即被上訴人銷售克拉美地建案之房屋及車位合計238筆，下稱系爭建
案)，開立統一發票售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額
311,577,777元，補徵營業稅額14,837,037元等語，並限期
請被上訴人就復查理由提出相關資金流程、帳據資料供核；被上訴人於101年1月20日（上訴人收文日期）函復已無相關資料可供提示。嗣上訴人復查結果，以103年8月4日北區國
稅法一字第1030013687號復查決定書駁回被上訴人之復查申請。被上訴人提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）前處分以被上訴人虛報進項為由補徵營業稅，原處分以被上訴人銷售系爭建案房屋，開立統一發票銷售額較時價顯著偏低為補稅處分，二者在稅法之構成要件不同，且增加被上訴人舉證責任之負擔，復未踐行作成行政處分之程序，顯不符行政程序法第116條之規定。又
前處分未記載主旨、事實、理由及法令依據，並由處分機關首長署名、蓋章，亦不具書面行政處分要件，違反行政程序法第96條規定。另系爭建案之銷售契約主要簽訂日期為93年11月至94年，完工交屋為97年度，原處分調增93年11月至95年10月間銷售額92,291,461元，亦違反稅捐稽徵法第21條5
年核課期間之規定。（二）正隆麗池建案屬都市更新案，享有容積優惠獎勵，上訴人引為系爭建案之比較客體，顯有錯誤。又上訴人採用永豐銀行鑑價報告所載系爭建案之房地比60％：40％，僅供作為火險保費分攤計算參考，非屬房屋時價參考標準，現已廢止不用；且該銀行稱其鑑定申貸不動產之房地拆分比例，係參酌區內一般土地公告現值與建築改良物標準單價計算之房地比例並酌予調整而來，並參考產險公會訂定之建物重置成本等語，惟經參照台北市地價調查用建築改良物標準單價表、產險公會訂定之住宅類建築造價參考表核算結果，均與永豐銀行鑑定系爭建案房屋價款佔總價60％之比例不合，且該銀行估算土地價格採相加法，不符地價調查估計規則第14條規定，復未考量不同行政地區房價高低，及區分正隆麗池建案與系爭建案之容積比率，概以房地比60％：40％為估價，足證該銀行估算方式有誤，不足採信。另系爭建案合計263戶，上訴人僅以永豐銀行出具該建案5戶之不動產鑑價報告書為據，認定被上訴人有申報銷售額顯不正常而較時價偏低之情事，不符比例原則，並違反行政程序法第9條規定。（三）依財政部96年5月30日台財稅第00000000000號令及96年9月13日台財稅字第09604539250號令（下
稱財政部96年9月13日令釋）釋示認定房屋時價應參酌資料
有9項，非僅以第㈣項「銀行貸款評定之房屋款價格」為據
。本件依該函釋第㈡項「各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價」，經比較同期鄰近地區推案之大漢建設股份有限公司（下稱大漢公司）「北投大漢」、宏盛建設股份有限公司（下稱宏盛公司）「天母公園」及三豐建設股份有限公司（下稱三豐公司）「三豐馥苑」等建案申報之房地收入比較，均可認定系爭建案時價並未偏低。又依第㈤項「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。」標準，經查詢比較宏盛及三豐公司公告渠等完工年度之財務報告資料可知，系爭建案之房屋比例遠較「三豐馥苑」及「天母公園」建案之房屋比例為高。另依第㈦項「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。」系爭建案在興建中因增加工程費，經協議地主減少房屋土地銷售之分配成數，換算後被上訴人分得49.54％、地主分得50.46％，經結算被上訴人向地主游榮聰加收之建築房屋成本為290,495,238元，被上訴人已開立同額發票及繳納營業稅14,524,762元，而帳列系爭建案在建房屋成本減項，是系爭建案
繳納營業稅比例實質佔總價49.54％，遠高於當地各建案，
依上述第㈡㈤㈦項參酌資料，均足證被上訴人並無壓低房屋售價之情事等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）上訴人於原處分已就處分主旨、事實、理由及其法令依據予以敘明，足使被上訴人瞭解受處分之原因事實及法令依據。又前處分係檢送稅額繳款書與被上訴人，同時告知相關可能適用減輕處罰規定之教示通知，該等說明並非本件核定補徵稅額之法令依據，亦未因之對被上訴人裁處罰鍰。縱認前處分之理由為虛報進項稅額，惟上訴人除以原處分就處分主旨、事實、理由及其法令依據予以敘明，理由已轉換外，被上訴人對核定稅捐處分之不服提起復查，亦經上訴人作成復查決定，該瑕疵業經補正。且系爭建案於97年完工，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間至102年屆
滿，依上述查核發單過程，本件未逾5年核課期間。（二）
財政部96年9月13日令釋釋明房屋之時價可供參酌項目，並
未限制不能採用何家銀行貸款評定價格，且上訴人未查得其他可供參考之時價資訊，故上訴人參酌永豐銀行不動產鑑價報告書，審認被上訴人所開立統一發票之房屋銷售額，明顯低於銀行貸款評定系爭建案之房屋價格，被上訴人以較時價顯著偏低之價格銷售系爭建案，並未違反比例原則。又參諸永豐銀行106年1月19日永豐銀個人金融處（106）字第00008號函（下稱106年復函）說明可知，銀行鑑價係作為建物火
險投保金額參考依據，依一般經驗法則，更不可能高估建物時價，讓保險公司賠錢，足證永豐銀行之鑑價資料已考量多方條件更具客觀之參考價值，並無高估建物價值情事。另該銀行所提供96及97年度間確實仍有房、地拆分比例資料，縱使銀行105年已停用房、地拆分比例資料，亦不影響上訴人
以該銀行鑑價報告作為系爭房屋時價參考之依據。（三）被上訴人所提三豐公司94年上半年會計師查核報告書、大漢公司96年度營建收入明細表及宏盛公司96年度會計師查核報告書，並無符合「帳載房屋同一月份售價」要件之相關資料，被上訴人自行核算之加權平均比例，尚非屬財政部96年9月13日令釋第㈡項可參酌之資料。又「三豐馥苑」、「天母公
園」與系爭建案均非鄰近地區或同時期建案，且「天母公園」建案尚有待售房地產，即難認被上訴人所採成本資料，確為該建案全部建造房屋之成本價格，況該建案戶數、銷售總收入、建造房屋總成本及合理利潤估算金額等具體事證均付之闕如。另依財政部函釋對「大建築商」之認定標準而言，三豐及宏盛公司尚難認定係為大建築商，故被上訴人自行核算之比例計算表，非屬財政部96年9月13日令釋第㈤項可供
參酌之資料。況依系爭合建契約增補條款協議書所載，被上訴人向地主游榮聰所加收290,495,238元，係屬系爭建案增
加建造成本費用之一部分，並未使系爭房屋之帳面價值減少，且上訴人於本件僅按系爭建案中核算238筆房屋之銷售額
為稅基，因此被上訴人應計算核定之238筆房屋所分配之實
際建造成本及利潤後，方符合出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（四）綜上，依被上訴人提出系爭建案之交易明細，其房屋銷售額與土地總價比例38％︰62％，遠低於房屋評定標準價格與土地公告現值比例51％︰49％，亦較永豐銀行評估之建物與土地總價比例60％︰40％為低，且被上訴人迄今未能提出正當理由及相關事證，則上訴人按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例（比例約51％）計算調整，核屬有利被上訴人之認定等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）原處分作成程序部分：1、依行政程序法第96條第1項第2款規定，
書面之行政處分應記載「主旨、事實、理由及其法令依據」；未依該規定記載者，即有方式違法之瑕疵，亦為違法之行政處分。惟行政處分未記明理由者，因瑕疵輕微，且對行政處分之實質內容不生影響，故同法第114條第1項第2款規定
，得因事後記明而「補正」該瑕疵。至於同法第116條所稱
行政處分之「轉換」，係將違法之行政處分，轉換成為另一合法之行政處分，且轉換後之行政處分，與原有違法之行政處分，必須具有相同實質及程序要件，而可實現相同之公益或私益之目的相當，始足當之。申言之，行政處分之「轉換」，係在不廢棄違法行政處分之前提下，將之轉換成為另一適法之行政處分，與行政處分之「撤銷」，係將違法之行政處分除去，再為另一適法之行政處分，自有所區別。2、本
件前處分僅於主旨記載：檢送原告（即本件被上訴人）99年3至4月虛報進項稅額本稅繳款書14,837,037元等語，並未依規定載明作成上開決定（主旨）所憑之「事實、理由及其法令依據」，即罹有瑕疵，核該等瑕疵尚無法藉由同法第114
條第1項第2款「事後記明理由」予以補正；而上訴人於復查中作成之原處分，其內容雖記載前處分之主旨、事實、理由及法令依據，係依營業稅法第43條第2項規定，本件前處分
係以被上訴人於97年至98年間銷售系爭建案，其開立發票銷售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額及補徵營業稅額14,837,037元等語，惟原處分與前處分二者之違章事實與該等違章事實所憑理由、法令依據、有無裁罰等實質內涵及程序要件，均有所不同，前處分亦無法依行政程序法第116條之規
定轉換為原處分。是審諸上訴人查核過程，應認原處分實質上是上訴人所為一個新的行政處分，將違法之前處分撤銷，並另以被上訴人申報系爭建案之銷售額較時價顯著偏低，核定調增銷售額，而補徵被上訴人營業稅額。3、上訴人係於
被上訴人對於前處分申請復查程序中，另作成新的原處分撤銷前處分，並以被上訴人申報系爭建案之銷售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額及補徵營業稅額，依法上訴人應於原處分內教示被上訴人申請復查請求救濟，惟上訴人逕以被上訴人復查申請書已表明對上訴人查核被上訴人之建案房屋銷售價格較時價顯著偏低不服，於原處分說明二載明請被上訴人提示系爭建案有關合建分售之相關契約、資金流程及帳據資料供核，其程式固有瑕疵，然被上訴人接獲原處分後，已提出說明函表明將系爭建案之帳簿憑據等資料檢送上訴人及三重稽徵所查核，該公司已無相關資料可供提示在案，上訴人乃依被上訴人已提示之相關帳據資料查核結果，作成復查決定，實質上已給予被上訴人於復查救濟程序提出有利證據及陳述意見之機會，而補正未教示被上訴人申請復查之程序瑕疵。（二）原處分補徵稅額部分；1、依行為時營業稅法
第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條等規定，係針
對非常規之避稅行為，經由法律之明文規定，賦予稅捐稽徵機關得按常規之同樣負擔予以調整之權限；然為避免過度干涉契約自由及私法自治，故又規範須營業人之銷售價格「顯著偏低」且無正當理由或銷售額「顯不正常」者，稅捐稽徵機關始得依此等規定為銷售價格或銷售額之核定。是以，稅捐稽徵機關欲援引該二條規定為「銷售價格」或「銷售額」之調整，自須確實查得之時價或確有同業情形與有關資料始得據以調整。2、依行為時營業稅法施行細則第21條規定，
乃針對營業人將土地及房屋合併銷售，而未劃分土地款及房屋款者，應如何計算房屋銷售額之規範，核與行為時營業稅法第17條、第43條規定，係針對營業人銷售房地有劃分房屋款、土地款，因房屋銷售價格顯著偏低，且無正當理由或銷售額顯不正常者，賦予稅捐稽徵機關調整權限之規範，其規範對象及目的均不相同。是關於營業人房屋銷售價格較時價顯著偏低，且無正當理由或銷售額顯不正常者，應依行為營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定，
核定其銷售額，自無援引行為時營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額之餘地，財政部79年8月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年8月30日函釋）核釋在案。3、又關於房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部基於中央主管機關職權，為協助下級機關執行稅捐稽徵及認定事實之必要，作成財政部96年9月13日令釋，核其列舉之「
時價」參酌資料及計算方式，因具有相當客觀性及代表性，且未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。4、上訴人於101年1月6日發文寄發原處分給被上訴人，而上訴人所參酌之永豐銀行「不動產鑑定報告書」，乃該銀行及所屬各分行分別於102年4月29日、同年4月24日、103年7月1日、同年7月3日，始發文檢送予上訴人或三重稽徵所之資料，顯然上訴人作成原處分時，尚未取得永豐銀行「不動產鑑定報告書」，難謂上訴人可參酌該等資料而為系爭建案房屋時價之認定，則上訴人未確實查得系爭建案房屋之時價，亦未查有同業情形與有關資料等具體事證，足以證明被上訴人申報之銷售額顯不正常，逕援引行為時營業稅法第43條第2項規定，調增系爭建案房屋之銷
售額及補徵稅額，即有違法，並違反行政程序法第36條規定應依職權調查證據之義務。又上訴人既認被上訴人申報系爭建案之房屋銷售額較時價顯著偏低，且無正當理由，自應依行為時營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，按查得之時價認定其銷售額，惟原處分卻依上述行為時營業稅法第21條規定所示之計算方法，按系爭建案之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例（約51％），核定調增系爭建案之房屋銷售額，亦有違誤。5、營業稅
法所稱時價，依行為時營業稅法施行細則第25條之規定，係指當地「同時期」銷售該項貨物或勞務之「市場價格」。查永豐銀行就該銀行「不動產鑑價報告書」之房地拆分比例60％：40％之估算依據及鑑價辦法，分別以105年年7月4日永
豐銀個人金融處（105）字第00080號函（下稱105年復函）
復新北市不動產開發商業同業公會，可知永豐銀行辦理房屋貸款，係按借款人提供擔保之不動產（房屋及其基地）評估其時價（市場合理總價額），作為貸款成數之計算基礎，並未分別評估房屋、土地之市場價格若干；至該銀行於不動產評估總價後，續依一般土地公告現值及各地方政府「地價調查用建築改良物標準單價表」並酌予調整之房、地拆分比例所計算之建物價值，其目的僅作為計算房貸投保建物火險金額參考依據之一，尚非經實際調查評估所得之建物時價；此參永豐銀行106年復函說明四載稱：「為利與客戶溝通兼顧
債權保障，參考同業作法後，本行於103年12月起調整以貸
款金額及產險公會之台灣地區住宅類建築造價（兩者取其低），作為建物投保火險金額之計算。」等語（原審卷㈡第552頁），益徵明瞭。則上訴人主張採酌永豐銀行就系爭建案
申貸戶所為「不動產鑑價報告書」之房、地拆分比例60％：40％，認定為系爭建案之房屋時價，亦非有據。6、原處分
係以被上訴人於「97年至98年間」銷售系爭建案之房屋銷售額與土地銷售額比例38％︰62％，認被上訴人申報之房屋銷售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額及補徵被上訴人稅額，則依行為時營業稅法施行細則第25條規定，自應依「同時期」銷售系爭建案之房屋、土地之市場價格，判斷被上訴人有無故意提高土地價格及壓低房屋售價之情事；且參諸土地為有限資源，加以臺北市為首善之區，坐落臺北市之土地市價逐年攀升，為大眾所週知，上訴人未經查證，逕以系爭建案之土地於92年間經鑑價每坪90萬元為比價基準，推論被上訴人於97年至98年間銷售系爭建案，顯有故意提高土地價格及壓低房屋售價情事，尚嫌率斷，且違反上開施行細則規定及一般生活經驗法則等語，為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。
五、上訴意旨略謂：（一）依營業稅法施行細則第21條之規範意旨，係基於營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，土地及定著物銷售額之認定標準，係為使不動產營業稅課徵予以明確化，俾利徵納雙方依循；惟因該條規定所計算之房屋及土地各自銷售價格，是以出售時之房屋評定標準價格（含營業稅）與土地公告現值之比例為準，此項標準表面看來似乎是以「銷售時價」之評價來衡量房地價格，比較能反映交易當時之市場價格，準此，出售時之房屋評定價格標準（含營業稅）與土地公告現值之比例亦為市場價格參考依據。又依營業稅法第3條第1項規定銷售貨物與銷售勞物之意義，係參照民法第345條之規定而訂定，本件上訴人係以被上
訴人提供房屋交易明細，計算其開立統一發票之房屋銷售額與土地總價比例為38：62，遠低於房屋評定標準價格（含營業稅）與土地公告現值比例51：49，且依被上訴人與地主王登仁所簽訂合建契約載明係以現值為合建代價，顯有抬高土地價格壓低房屋價格，將大部分利潤規劃至地主而自行承擔所有經營風險之作法，不僅有違交易習慣，更違背經驗法則。準此，上訴人先核定調增銷售額296,740,740元；復查時
再以96、97年間作成之永豐銀行提供之核貸時房地時價比例60：40，驗證被上訴人開立之統一發票確實低於查得銀行房地時價比例，符合營業稅法施行細則第25條同時期市場價格之規定，上訴人並未違反行政程序法第36條依職權調查證據之義務，顯見原判決有證據取捨、認定事實未依證據、適用法規不當等違法。（二）依永豐銀行106年復函之意旨，係
銀行於不動產評估總價後續拆算建築價值，雖此評估價值係為該行作為建物火災投保金額之參考依據，然此鑑價報告不應因使用者用途不同，而否定鑑價報告所載建物價值係屬財政部令釋中所謂之「時價」，且該行提供之附件二，業已敘明土地、建物分配比例原則，係先決定土地及建物對於房地總價之貢獻度，所產生不同比例分配，復以評定房地總價後，乘以房屋分配比例計算載明房屋及土地價格，即為該銀行鑑價方式；又依被上訴人所提系爭建案土地公告現值97年度為129,181元（每平方公尺），而永豐銀行所採樣本為200,000（每平方公尺）已較系爭建案為高，且被上訴人亦認同永豐銀行所依循單價表27,700元與系爭建案房屋建造價格27,665元相近，上訴人以系爭建案土地現值129,181元計算房地
拆分為76％：24％，足證該銀行所採房地拆分比例係屬可採，上訴人依該行對建物及土地鑑價比例作為時價參考依據並無不合。惟原判決以銀行所計算之建物價值，其目的僅作為計算房貸投保建物火險金額參考依據，認定該行所提供鑑價報告所載建物價值非屬財政部令釋之時價，即嫌率斷，已有違反證據法則之違法。（三）稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人應提出各項證據資料，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，查被上訴人迄今未就出售系爭建案何以較低於房屋評價標準價格（含營業稅）與土地公告現值比例51：49之緣由提出正當理由及相關事證，原判決顯有適用法規不當、不備理由之違法。（四）依稅務爭訟程序，原處分機關對於同一課稅案件，先後進行兩次行政程序，作成兩次處分（原處分及復查決定），不論復查結果為何，復查決定之性質應屬第二次裁決，而在第二次裁決之情形，由於原處分機關對於相同事實已實際進行兩次實體審查程序而做出兩次實體行政處分，原則上應認為復查決定已取代原處分，故復查決定成為原處分機關之終極處分，則被上訴人提起撤銷訴訟請求撤銷者，應認為僅針對復查決定為之，而與原處分無涉，惟原判決誤將原處分納為程序標的，顯有誤解復查前置程序立法意旨，而有適用法規不當之違法等語。
六、本院按：
（一）「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第21條、第25條所明定
。按核實課稅為稅捐稽徵之理想，也是稅捐法定主義之體現，營業稅以推計課稅方式核定銷售額，只有「交易價格明顯較時價偏低而無正當理由」一節經證實時，始得依時價調整其銷售額，此之謂推計之必要性，關於推計方式之選擇，營業稅法第17條規定「得依『時價』認定其銷售額」，第43條第2項則規定「得參照『同業情形與有關資料
』，核定其銷售額或應納稅額」，授權稽徵機關可由各種推計方法中，依具體情形而選擇特定方法執行，惟具體推計方法之選擇，並非聽任稽徵機關自由裁量，而應要求其合理性，亦即銷售額之估計必須儘可能與真實事實相近，從而當間接資料複數存在時，必須使用最能反應時價之資料來估算，乃推計課稅合理性之基本要求。準此，上開施行細則第21條規定，雖旨在規定土地與房屋合併銷售時，作為評定土地與房屋分別佔總價額比例之準則，惟因房屋及土地分佔總價額比例之多寡直接影響房地時價之評定，因此施行細則第21條規定亦不妨作為評定房地時價時參酌標準之一，亦即房地比例顯然偏低或偏高時，稅捐稽徵機關即得適時予以調整，俾使房地時價之評定更趨合理客觀，而非限縮其適用範圍僅及於房地分別佔總價額之比例，於評定土地與房屋個別之時價時，逕行排斥而不用，有違施行細則第25條評定房地時價應貼近市場價格之宗旨。
（二）關於房屋之時價如何推計認定，行為時營業稅法施行細則第21條、財政部79年函釋或96年令釋列舉者，均無非推計時可資採用之相關資料及推計方式之例示規定，並無優位與否之分，只有情狀最適與否之區隔；而所謂情狀，除具體個案應稅情節外，並包括稽徵經濟之考量，稽徵機關於銷售額推計之必要性經確認後，即有權限及義務，斟酌具體個案情節，就上述方法中選擇最適者，並為相當修正，俾使銷售額之估計儘可能趨近時價，且符合稽徵經濟之要求，此乃本院100年度判字第1674號判決、100年度判字第1812號判決及104年度判字第768號判決分別選用不同函釋或施行細則所示方式以推計房屋銷售額之緣由，蓋具體個案情節及納稅義務人是否完足其協力義務有所不同，有逐案考量之必要。財政部基於中央主管機關職權，為協助下級機關執行稅捐稽徵及認定事實之必要，以財政部96年9
月13日令釋：「……營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」核其列舉之「時價」參酌資料及計算方式，因具有相當客觀性及代表性，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。其中第4款規
定有關銀行貸款評定之房屋款價格，因貸款與房屋火災保險係同時辦理，兩者有緊密之關連，故貸款資料應不侷限於貸款本身，尚包括為辦理火災保險所評定之房屋價格，尤以當銀行貸款僅評定房地之總價而未分別評定房屋與土地之價格時，更有參酌火災保險所評定之房屋款價格之必要。
（三）原判決以：行為時營業稅法施行細則第21條規定與第25條規定，兩者之規範對象及目的均不相同，是關於營業人房屋銷售價格較時價顯著偏低，且無正當理由或銷售額顯不正常者，應依上述行為時營業稅法第17條、第43條第2項
及同法施行細則第25條規定，依查得之時價或參照同業情形與有關資料，核定其銷售額，自無援引行為時營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額之餘地，財政部79年函釋即揭斯旨，惟原處分卻依上述行為時營業稅法第21條規定所示之計算方法，按系爭建案之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例（約51%）
，核定調增系爭建案之房屋銷售額，自有違誤等語，固非無見。惟如上所述，房屋之時價如何認定？當依營業稅法第17條及第43條第2項有推計之必要時如何予以調整？涉
及個案事實及稽徵技術，營業稅法施行細則第21條及財政部相關函釋自均得予以適用，以符核實課稅及稅捐公平之原則，無逕行排除施行細則第21條之必要。原判決以行為時營業稅法施行細則第21條規定與第25條規定，兩者之規範對象及目的均不相同，因而逕行限縮施行細則第21條規定之適用範圍僅及於評定房屋與土地分別佔總價額之比例，而不及於作為調整房屋與土地個別時價時之依據，就本件調整房屋時價將施行細則第21條規定逕行排斥而不用，尚有判決不適用法規之違法。上訴意旨主張房地出售時之房屋評定標準價格與土地公告現值之比例亦為市場價格參考依據，上訴人係以被上訴人提供房屋交易明細，計算其開立統一發票之房屋銷售額與土地總價比例為38：62，遠低於房屋評定標準價格與土地公告現值比例51：49，因而予以調整等語，揆之以上說明，並非無據。
（四）原判決以：稅捐稽徵機關欲援引行為時營業稅法第17條、第43條第2項規定為「銷售價格」或「銷售額」之調整，
自須有確實查得之時價或確有同業情形與有關資料始得據以調整。本件永豐銀行辦理房屋貸款，係按借款人提供擔保之房屋及其基地評估其時價（市場合理總價額），作為貸款成數之計算基礎，並未分別評估房屋、土地之市場價格若干，至於銀行後續酌予調整之房、地拆分比例所計算之建物價值，其目的僅作為計算房貸投保建物火險金額參考依據之一，尚非經實際調查評估所得之建物時價，是上訴人採酌永豐銀行就系爭建案申貸戶所為「不動產鑑價報告書」之房、地拆分比例60％：40％，認定為系爭建案之房屋時價，亦非有據等語，固非無見。惟如上所述，財政部96年9月13日令釋第4款規定之銀行貸款評定之房屋款價格，就合目的性解釋，應不以房屋貸款本身所評定之房屋價格為限，尚包括為辦理火災保險所評定之房屋價格，尤以當銀行貸款僅評定房地之總價而未分別評定房屋與土地之價格時，更有參酌火災保險所評定之房屋價格之必要。原判決以永豐銀行所評定之建物價值，其目的僅作為計算房貸投保建物火險金額參考依據之一，尚非經實際調查評估所得之建物時價，不得予以採酌等情，尚有認定事實不憑證據之違法。上訴意旨主張永豐銀行之鑑價報告係該行作為建物火災投保金額之參考依據，然此鑑價報告不應因使用者用途不同，而否定鑑價報告所載建物價值係屬財政部令釋中所謂之「時價」，原判決逕予排除，有違反證據法則之違法等語，揆之以上說明，亦非無據。
（五）本件上訴人係於原處分時先核定調增銷售額296,740,740
元，復查時再以96、97年間作成之永豐銀行提供之核貸時房地時價比例60：40，驗證被上訴人開立之統一發票確實低於查得銀行房地時價比例；查上訴人作成復查決定之時間為103年8月4日，所參酌之永豐銀行「不動產鑑價報告
書」，乃該銀行及所屬各分行分別於102年4月29日、同年4月24日、103年7月1日、同年7月3日，發文檢送予上訴人或三重稽徵所之資料，是復查決定時上訴人業已取得上開資料。原判決以上訴人作成原處分時，尚未取得永豐銀行「不動產鑑價報告書」，如何能參酌該等資料而為系爭建案房屋時價之認定等語，將上訴人於復查階段所參酌之鑑價報告，誤為原處分階段所參酌之證據，其認定事實，亦有違誤。
（六）綜上所述，原判決認事用法有如上之違誤。惟本件復查決定既係參酌永豐銀行之鑑價報告所載之房地時價比例60：40，則為何作成房地時價比例應為51：49之決定？是否囿於營業稅法施行細則第21條後段房地分佔總價比例之規定？或尚參酌其他認定房屋時價之資料？若所認定之房屋時價超越施行細則第21條房地時價之比例時，是否仍為法之所許？攸關本件房屋時價之認定，自有由原審法院進一步查明審認之必要。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　10　　月　　26　　日最高行政法院第四庭
審判長法官　林　茂　權
法官　劉　介　中
法官　林　文　舟
法官　帥　嘉　寶
法官　林　樹　埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　106　 年　　10　　月　　26　　日書記官　伍　榮　陞