最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第649號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第649號上訴人　安禾利企業有限公司代　表　人　呂尚洋訴訟代理人　林佳穎律師被上訴人　財政部關務署基隆關代　表　人　陳瑜朗送達代收人　　黃怡瑾上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國106年2月9日臺北高等行政法院103年度訴字第1696號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人委由晨峰報關有限公司於民國99年8月至102年8月間申報進口大陸產製FIRE BRICKS 24批（進口日期、報單號碼、報單編號、處分書號碼、訴願決定書案號等均詳如原判決附表1所示，下稱系爭貨物）。其中㈠報單編號A至Q部分：原申報貨名為鉻鎂磚（稅則號別6902.10.00號、稅率8％），被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人申報之事項，先行徵稅放行，嗣被上訴人分別以99年11月2日基關事稽字第0000000號、100年8月26日基關事稽字第0000000號函通知實施事後稽核，經稽核結果，認上述貨品實到貨物為鎂碳磚（稅則號別6815.99.20號、稅率10％），且依查得價格均改按FOB TWD25/KGM核估完稅價格；復審認上訴人涉有虛報進口貨物名稱、偷漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，依序處所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）分別為92,296元、91,442元、185,616元、183,422元、183,770元、184,078元、191,966元、183,684元、96,210元、96,632元、95,360元、96,102元、95,512元、97,422元、96,664元、95,372元及96,046元；另就報單編號A至H部分，依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款與貿易法第21條第1項及第2項規定，追徵所漏進口稅費計分別為70,688元（含進口稅46,148元、營業稅24,322元、推廣貿易服務費〈下稱推貿費〉218元）、70,246元（含進口稅45,721元、營業稅24,316元、推貿費209元）、142,569元（含進口稅92,808元、營業稅49,336元、推貿費425元）、140,504元（含進口稅91,711元、營業稅48,360元、推貿費433元）、140,801元（含進口稅91,885元〈原判決第2頁倒數第5行及第29頁第9行誤載為491,885元〉、營業稅48,483元、推貿費433元）、141,064元（含進口稅92,039元、營業稅48,592元、推貿費433元）、147,432元（含進口稅95,983元、營業稅51,009元、推貿費440元）及 140,728元（含進口稅91,842元、營業稅48,453元、推貿費 433元）。至逃漏營業稅行為，則依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）之規定，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰分別為36,483元、36,474元、74,004元、72,540元、72,724元、72,888元、76,513元及72,679元。經被上訴人以102年第00000000號至第00000000號處分書通知上訴人。就報單編號I至Q部分，被上訴人依海關緝私條例第44條與貿易法第21條第1項及第2項規定，追徵所漏進口稅費計分別為48,326元（含進口稅48,105元、推貿費221元）、48,537元（含進口稅48,316元、推貿費221元）、47,900元（含進口稅47,680元、推貿費220元）、48,272元（含進口稅48,051元、推貿費221元）、47,975元（含進口稅47,756元、推貿費219元）、48,932元（含進口稅48,711元、推貿費221元）、48,553元（含進口稅48,332元、推貿費221元）、47,905元（含進口稅47,686元、推貿費219元）及48,246元（含進口稅48,023元、推貿費223元）。有關逃漏營業稅行為，因上訴人已於裁罰處分核定前補繳營業稅款，依營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數表之規定，處所漏稅額0.6倍之罰鍰分別為15,334元、15,414元、15,176元、15,312元、15,222元、15,576元、15,421元、15,192元及15,250元；經被上訴人以102年第00000000號至00000000號處分書通知上訴人。㈡報單編號R至X部分，申報貨名為（鎂碳磚/以樹脂鍵結，未經培燒）稅則號別6815.99.20 號，經被上訴人依關稅法第18條第2項規定，准上訴人先繳納相當金額之保證金後放行。嗣據財政部關務署調查稽核組（102年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）查價結果，實到貨物全部改按FOB TWD25/KGM核估完稅價格並據以增估補稅。經被上訴人以102年10月29日基普六補徵字第1020004173號、102年12月3日基普六補徵字第1020004305號函附「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」、102年12月26日第AEZ00000000000號、第AEZ00000000000號、103年1月7日第AEZ00000000000號及103年1月8日第AEZ 00000000000號、第AEZ00000000000號「海關進口貨物稅繳納證兼匯款申請書」通知上訴人。上訴人對上開核定申請復查，被上訴人分別以103年3月20日基普六字第1031007346號、第0000000000號（原判決漏載此復查決定）、103 年4月14日基普六字第1031009537號、103年5月6日基普六字第1031011415號、103年5月28日基普六字第1031002043號復查決定駁回（上開5件復查決定，下合稱原處分）。上訴人遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人申報進口系爭貨物，被上訴人認報價太低而改依查得價格改按FOB TWD25/KGM核估完稅價格；另以報單編號A至Q部分原申報貨名為鉻鎂磚，被上訴人審定為鎂碳磚，據以認定上訴人就此部分有虛報進口貨物名稱、偷漏進口稅費情事，另依相關規定裁罰。然被上訴人未將最後決定及理由，以書面併送上訴人，顯違關稅法施行細則第13條第2項規定。另報單編號C至I、K至N部分係以C2方式通關，未經實際驗貨，被上訴人應舉證證明其為鎂碳磚之事實。且既未驗貨、採樣，故未請專業商提供行情，卻仍以TWD25/KGM核估，無異以臆測之價格核估，違反關稅法施行細則第19條第2項第7款之規定。㈡其餘以C3方式通關之報單，被上訴人認本件無法依關稅法第29條規定課稅，亦無同法第31條至第34條規定之適用，逕依第35條規定核估完稅價格，然其僅提出「專業行情」（談話紀錄），對「專業行情之依據」則未具體提出，亦未說明其核估如何符合關稅法施行細則第19條第1項規定，舉證自有不足。另被上訴人就本件專業商說明憑據之資料，與其於原法院另案103年度訴字第457號案件中所稱「並非以氧化鎂國際行情換算」之說詞互相矛盾，足認被上訴人據以核估之專業商資料有瑕疵，其所核估之價格即無足憑採。而就主要原料之行情報價，被上訴人取自國貿局回函報單數據最高之2個價格，加計海運費之價格（即CFR）作為憑據，實際上主要原料FOB之價格應低於USD795~810/公噸，本件核估FOB TWD25/KGM之價格確實偏高。況既未對系爭貨物化驗，專業商認定系爭貨物之電熔鎂為97％MgO，似有速斷。大陸為電熔鎂主要產地，上訴人所提出當地全原料磚使用之97％電熔鎂之行情，僅有約USD540~570/ 公噸，並非被上訴人所認定之USD930~1050/公噸。被上訴人對於專業行情之依據前後矛盾，無得遽以判斷是否符合關稅法施行細則第19條第1項之規定，並判斷是否未有同條第2項之情形。㈢參本院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決意旨，縱於買賣雙方負責人同一之情況下，亦不認為有關稅法第33條所稱特殊關係。依體系解釋，該規定所稱之特殊關係，應係指同法第30條第2項規定之關係，上訴人與鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司）間並無上開關係，業經原法院以另案103年度訴字第457號判決認定在案，被上訴人迄未舉證本件有何上開規定之關係，竟稱關稅法第33條第3項之特殊關係，包括但不限於同法第30條第2項各款關係，上訴人與鼎寰公司間之交易不適用同法第33條規定，實有違誤。㈣中國製「全原料鎂碳磚」自99年起即經美國認定出口價過於便宜，應課徵反傾銷稅，即其疑有低於成本分析及合理利潤之情事，被上訴人仍以系爭貨物成本分析、利潤回推其售價，並稱構成關稅法第29條第5項合理懷疑，已失公允。又系爭貨物屬環保再製之耐火磚，價格較為低廉，有中國「學術論文」及「中國專利」可稽，上訴人申報進口資料與大陸出口商所提供之「中華人民共和國海關出口貨物報關單」所載資料相符，來貨價格並無偽造情事。上訴人申報貨品為「Fire Bricks」（中文名：耐火磚，由多種邊角棄料磚回收混結而成），與被上訴人認定之全原料鎂碳磚（英文名「 Magnesia-Carbon Brick」）不同，不能適用同一價格核估，被上訴人以關稅法第29條第5項合理懷疑與同法第35條之核估，確非有據。㈤系爭貨物成分確實符合國貿局商品號列書公告上之說明，上訴人選用接近產品屬性之稅號申報，無不實申報之故意或過失。況被上訴人據以裁罰之報單，成分與另案經被上訴人五堵關化驗之AW/99/0840/0010號報單（下稱五堵報單）成分類似，化驗結果可證回收混煉後成分比率係在可接受的範圍，該案並未被處以罰鍰，則本件亦不應裁罰。況系爭貨物化驗結果既包括Cr鉻，即便被上訴人事後認定上訴人申報稅則號列有誤，亦難認定上訴人有何故意過失。另以C2方式通關之貨品，未經查驗，即使被上訴人所為依另案AE/99/5597/1001號報單（下稱另案報單）得處以罰鍰之主張有據，亦不能排除C2通關之報單與五堵報單更相近之可能。被上訴人無法舉證其查驗結果如何，罰鍰應全部撤銷。縱本件有應罰情事，仍應先一併就核估價格，據以認定有無海關緝私條例第45條之1適用之餘地。㈥耐火磚未就新品及舊品為區分致無各自專屬稅號，被上訴人謂上訴人未就系爭貨物標明屬環保商品即為新品，實屬牽強。上訴人係因環保磚無全新磚之純度，故未以「Magnesia-Carbon Brick 」自居。系爭貨物進口時間橫跨99年8月2日至102年8月13日約3年時間，上訴人開始進口時雖未於進口報單上載明係環保磚，然101年及102年之部分報單，於進口前已告知被上訴人係環保耐火磚，被上訴人稱上訴人沒有註記係再生產品就應以全新品來課稅云云，係屬斷章取義，亦有刻意忽視有利上訴人之事證之嫌。㈦被上訴人持以比較系爭貨物之統計報表商品，並非被上訴人核估認定之全新原料鎂碳磚，以之作為核估參考依據並非關稅法第35條規定之合理價格；另被上訴人以製作耐火磚之推算成本及國內成本為核估系爭貨物之依據，亦非合理，因該內容是避免大陸來貨「低價傾銷」問題，而非以提供核估依據為目的。況被上訴人若以氧化鎂國際行情為核估依據，即與其於原法院103年度訴字第991號審理中所表示之主張及原法院103年度訴字第457號、本院104 年度判字第736號等判決見解相反，被上訴人應受禁反言原則之拘束，並尊重對上訴人有利之判決。本件被上訴人提出之核估依據，或係本院依被上訴人先前主張認定並非核估依據者，或係事後作成與系爭貨物無關之國內成本者，顯見被上訴人就系爭貨物之核估，實提不出原處分作成時專業商行情價格所依據之資料等語，求為撤銷原判決附表1所示訴願決定、原處分（即復查決定）之判決。三、被上訴人則以：㈠上訴人從事國際貿易，且營業項目為防火磚，對於進口來貨名稱、成分等事項，應有相當專業認知，且對於貿易標的物之內容，應負注意與查明之責任。上訴人將「鎂碳磚」申報為「鉻鎂磚」，顯係未能依其業務上之專業知識經驗盡其應負之查明責任，致生虛報貨物名稱，偷漏進口稅費情事，其應注意能注意，而未注意，縱非故意亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。另上訴人於報運系爭貨物進口時，即分別成立關稅、貨物稅及營業稅等國家稅捐債務，所適用之法律分別定有申報不實之裁罰規定，其違章態樣、構成要件及所違反之義務互異，所保護法益、立法目的亦各不相同，實係構成數個違章事實，自應分別處罰，不生一行為不二罰之問題。㈡提供全球性非金屬礦物情報之「Industrial Minerals雜誌網站」，係供全世界各國參考，有其公正、客觀性，上訴人所稱電熔鎂行情USD570~580/公噸，屬個案且未經價格調查，實不足採。參考國際行情報價，若以鎂碳磚之成分比率為MgO> 72％、F.C.<14％、Other 14％、出口日期101年9月18日匯率29.44核算為例，尚不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在TWD23.32~26.19/KGM，上訴人原申報價格顯然偏低。又系爭貨物係由上訴人售予鼎寰公司，再轉售予鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司），最後再售予國內煉鋼廠使用，鈺和公司未自行進口耐火磚以節省進貨成本及獲取巨額利潤，反而藉由上訴人進口後售予鼎寰公司，再向鼎寰公司購買，顯係利用上訴人進口低報價格，再藉由向鼎寰公司購買，以墊高成本，達到逃漏進口稅及規避營利事業所得稅之目的。買受人豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）函稱其向鈺和公司購買之鎂碳磚品質屬正級品，與上訴人主張為修補更替、次級工作用磚不同。而榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）亦陳稱僅向鈺和公司購買鎂碳磚，且使用於盛鋼桶內（工作面），此與上訴人陳稱系爭貨物不能使用於「關鍵部分」之說法不符；且鈺和公司售予榮剛公司之售價，與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格相去不遠。上訴人主張其進口之環保耐火磚，與國內生產製造商進口原料再產製完成的新品處女磚，無論成本及價格均有顯著差異等詞，與實際情形即不一致。準此，榮剛公司所稱品質堪用，應不能據以印證系爭貨物為上訴人指稱價格較低廉之環保耐火磚。況中國大陸電熔鎂之國際行情價格不斐，其耐火磚製造廠豈有不直接把缺角破損的耐火磚在廠區內即回收當原料使用，以減少成本提高獲利率，反將棄磚交由其他廠商無償取得再製，而成為其競爭對手之理，上訴人說法顯悖常理，不足為採。上訴人對於耐火磚之原料來源及與鈺和公司之間的關係說法反覆，顯為本件進口貨物報價偏低之飾詞。㈢鈺和公司於100年8月23日在其臺灣銀行000000000000帳號（臺幣）轉帳1筆耐火磚貨款1,178,977元，經比對與上訴人、全由企業股份有限公司（下稱全由公司）、鼎寰公司及謝陳麗琴4筆耐火磚匯款單金額加總完全相同，該4筆耐火磚之匯款單皆於相同日期、相同銀行、相同櫃臺匯往相同中國大陸賣方，辦理時間各間距2至4分鐘，其合計金額為1,178,977元，此顯示應為同一人檢具3家公司大小章及謝陳麗琴私章臨櫃辦理匯款，並代理鈺和公司自臺灣銀行帳戶轉帳匯出上開4 筆貨款，足證上訴人暨其關係企業所進口耐火磚之實際進口人為鈺和公司，上訴人原申報價格偏低，應非實際交易金額。又上訴人暨其關係企業登記地址分別在臺北市、基隆市及新北市等地，並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市），而所有匯往中國之匯款卻分別由臺灣銀行高榮分行及兆豐銀行新興分行匯出，與一般公司於公司附近銀行辦理匯款習慣有異，且所進口貨物最終皆由鈺和公司售予國內煉鋼廠，亦可證實際匯款暨進口人應為鈺和公司。另經查得上訴人之關係企業廣合開發行銷股份有限公司（下稱廣合公司）於100年12月27日匯款USD14,273.2元予大陸L商（係上訴人100年4月3日進口之中國大陸供應商），其匯款申請人欄位為廣合公司，惟簽章欄卻錯蓋鈺和公司之大小章而後再更正為廣合公司；謝陳麗琴於100年3月18日匯款USD8,156.25元予大陸供應商YI NGKOUQINGHUA GROUP IMPORT&EXPORT CO.，該匯款申請人欄位、簽章欄位原皆填列謝陳麗琴，惟後再更正為鈺和公司，足證上訴人暨關係企業廣和公司、鼎寰公司及關係人「謝陳麗琴」所進口之貨款全部或大部分係由鈺和公司所匯出，原申報之單價皆非實際交易價格。準此，本件經國外供應商、成本分析，其他廠商進口相同貨名與稅則號別之耐火磚，鈺和公司有匯款予中國廠商之紀錄，卻未向中國廠商進口耐火磚，顯不合理；且上訴人所提匯款明細混雜無法勾稽，匯款金額皆與進口報單申報金額不符，所稱有匯款明細資料、匯款水單實不足採證，該資料價格既存疑，即無法認定為關稅法第29條之交易價格。上訴人進口耐火磚之規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他客戶，難謂為規格化產品，其價格隨產地、材質、出口日期等不同而有差異，而影響價格因素眾多，既查無輸出國出口日前後30日內業經海關依關稅法第29條核定之交易價格資料可資適用，其完稅價格即無法依同法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之規定核估。㈣依鼎寰公司彰化銀行福和分行帳戶於100年間之「存摺存款帳號資料及交易明細」表，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（鈺和公司負責人之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往上訴人、廣合公司及全由公司，該三公司竟使用同一帳戶收取貨款，難謂渠等間無特殊關係，且受第三人控制，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的，符合關稅法第30條第2項第6款規定意旨，上訴人提供之國內銷售發票，自無關稅法第33條規定之適用。又該法第30條所稱特殊關係與公司法所稱關係企業無涉，本件交易利用多次轉售逐次墊高至市場價格，係有系統之集團控制經營手法，其模式與正常商業交易明顯有違，可證彼此間皆具特殊關係，否則無法完成此類交易模式。是以，關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項各款之情形，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。縱認上訴人、全由、廣合、鼎寰等公司組成之「專案事業之合作關係」不屬於關稅法第30條第2項各款之特殊關係，然彼等在經過設計形式上之合理利潤率下，逐步轉售墊高貨價所開立之國內銷售發票，其內容真實性已然存疑，自不能作為核估完稅價格之依據，始符合關稅法第33條之立法精神。又上訴人並未提供製造系爭貨物之成本及費用資料，亦無法依同法第34條規定計算來貨之完稅價格。㈤進口申報資料，耐火磚以重量計價是常見交易型態，而非上訴人所主張之以「塊」計價。況同一貨物以塊或重量表示其價值，僅屬單位換算問題，被上訴人以重量價值作為評估耐火磚有無低報貨價，並無違誤。依前所述，鈺和公司實為系爭貨物之實際進口人，而該公司100年度營利事業毛利率為19％，以其在國內按其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格核計本案進口之完稅價格DPV均為TWD25.3/KGM，此與原核估單價TWD25/KGM相近，足證核估之價格合理。綜之，本件經參據世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會諮詢意見12.1，並考量其他廠商進口相同稅則號別耐火磚之申報價格、製作耐火磚之推算成本、國內終端銷售發票推算結果，及財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商憑實際貨樣品質、規格所提供之合理行情價格後，按FOB TWD25/KGM核估完稅價格，應符合同法第35條之規定。㈥本件標的係中國製鎂碳磚銷售至臺灣之價格，與其傾銷至美國之價格無涉。況依關稅法施行細則第19條第2項規定，縱使中國大陸鎂碳磚低價傾銷至美國，該價格亦無從為核定系爭貨物完稅價格之參考。又上訴人主張環保產品貨源不穩定，但其卻能自99年至103年間穩定進貨，是其主張系爭貨物為回收再製磚顯存疑點。且依被上訴人所查，各項證據皆證明系爭貨物為新品，上訴人之申報報單及所提之商業發票貨名欄亦未申報為環保再生品，其為新品自無疑義，上訴人為合理化其申報價格偏低之事實，始稱來貨為環保再生品，所稱核無足採，業經被上訴人洽詢專業商意見可佐證。另因環保再生品未正式商品化，被上訴人無法查得環保再生品之臺灣市價，僅查得系爭貨物以正常品售予國內鋼鐵廠之售價，故兩者無法比較價差。而因系爭貨物經查證為新品磚，上訴人之飾詞並不影響被上訴人對於申報價格之合理懷疑，無礙對於關稅法第29條第5項之適用等語，資為抗辯。四、原判決為上訴人敗訴之判決，係以：㈠如原判決附表1所示編號A至Q報單，上訴人原申報稅則號別第6902.10.00號，稅率8％，其中編號A至N及P、Q報單，上訴人申報貨名為FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE：MgO> 50％（Mg< 78％,Cr> 3％,Ca3％,Carbon5％,Other11％），與另案報單（即第AE/99/5597/1001號）上訴人申報貨名FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE：MgO> 50％（Mg< 78％,Cr> 3％, Ca3％,Carbon5％, Other11％）其稅則號別（第6902.10.00號，稅率8％）及成分比例相同；另編號O報單原申報貨名FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE：MgO> 50％（Mg68％,Cr5％, Ca4％, C6％, Fe5％,Other12 ％）之成分比例與上開另案報單之貨品成分比例雖略有差異，但貨名及主要成分相同。而前開另案報單經調查稽核組以102年1月18日台關調字第1021001564號函請終端買受人說明其採購之規格編號為S51084T、S51020T耐火磚係屬何種耐火磚，其尺寸及規格，經該買受人102年1月25日函復說明：「本公司……所採購之S51084T係屬『鎂碳磚』，規格為127X100X160/140；S51020T係屬『鎂碳磚』，規格為180X100X210/172。本公司目前未向臺灣製造商採購鎂碳磚，且鎂碳磚係於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用。本公司所使用之鎂碳磚，僅要求上線使用時間是否符合需求，內部是否含再生料，本公司並不清楚。」（見原處分卷2附件3、4），另買受人亦陳稱係向鈺和公司等買受鎂碳磚，應屬正級品（見原處分卷2附件19）；且查與前開另案報單貨品相符，確屬鎂碳磚無誤。基於相同貨名及成分應有相同之認定，編號A至Q報單之貨物名稱均應為「鎂碳磚」（按原判決第38頁倒數第5行載為系爭24張報單，應係包含上訴人無爭議而自行申報貨品名為鎂碳磚之編號R至X報單部分），原處分將上訴人原申報貨名「鉻鎂磚」（稅則號別第6902.10.00號，稅率8％），改為實際到貨之鎂碳磚（稅則號別第6815.99.20號，稅率10％）並未違法。又上訴人就另案報單所提供之說明書亦載明「內容說明：……㈡製造過程：本案來貨經化學黏合未經焙燒，……。㈢適用號列：……可以直接稱為「鎂碳磚」（見原處分卷1附件9），上訴人既自承另案報單之貨品是鎂碳磚，則編號A至Q報單之貨物亦應為鎂碳磚。再參照HS第69章總則（B）末段「先成型後焙燒係本章所列製品與第68章不經焙燒之礦物……最明顯之區別點。」等可知，其稅則應歸列第68章，稅號應為第6815.99.20號，上訴人申報為「鉻鎂磚」顯與前開函文等證據不符，是其主張貨物為「鉻鎂磚」顯無足採。上訴人明知上開貨物為稅率較高之鎂碳磚（10％），其逕以稅率較低之鉻鎂磚（8％）申報進口，被上訴人認上訴人故意虛報貨亦足證明。㈡依原處分卷2附件8之進出口統計資料調印報表所示，其他廠商於100年及101年間自中國大陸進口與系爭貨物（FIRE BRICKS）相同稅則號別（6815.99.20）鎂碳磚之申報價格，均高於上訴人申報價格數倍，上訴人申報之貨物價格顯然偏低。上訴人進口系爭貨物時，進口報單上並未載明係屬於「環保再製磚」或相關性質之說明，且經調查稽核組先後向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用問題之說明內容「舊料的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加（一般廢磚添加量小於25％）。……耐火磚經使用後，無法避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物更會造成龜裂、玻化和變形……。」及「使用過後的舊料鎂碳磚，因為雜質的分離困難，目前並無有效的自動化回收，皆由人工目視方式篩選，品質並不穩定，而且成本也高。目前回收料只使用添加於耐火泥、噴補料等，添加量低於25％，並無正式商品化使用於鎂碳磚。……鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。」（見原處分卷2附件20）可知，一般鋼鐵廠於煉鋼的製程中，絕少使用鎂碳磚（按依原判決之論述，應為鎂碳磚再製品之誤）。又上訴人進口系爭貨物後售予鼎寰公司，該公司再轉售予鈺和公司，鈺和公司再售予國內煉鋼廠使用，其中豐興公司陳稱向鈺和公司購買之鎂碳磚，用於鍊鋼，品質沒問題，應屬正級品；榮剛公司則稱未向臺灣製造商及其他進口商購買鎂碳磚，僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），品質尚屬堪用，符合上線使用時間，不清楚是否含有再生料。鈺和公司售予榮剛公司之售價各為TWD184、362/PCE，若按重量換算單價約為TWD36.08、34.64/KGM（每PCE重量各為5.1、10.45KGM/PCE），與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格，相去不遠，與上訴人申報進口系爭貨物之價格則相距甚大。而系爭貨物之主要成分為氧化鎂與石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為USD930～1,050/公噸，石墨約為USD950～1,450/公噸，若按美元兌新臺幣匯率1:29核算，折合新臺幣各為TWD26.97～30.45/KGM與TWD27.55～42.05/KGM，按上訴人申報之成分比率MgO＞74％、F.C.＜12％、Other14％，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在TWD23.26～27.46/KGM，另加計一般製造成本及管銷費用約TWD4/KGM，則製成本件耐火磚所需成本至少需TWD27/KGM，原申報價格顯然偏低。縱以上訴人自行查得主要原料「氧化鎂」價格USD570/公噸估算，「鎂碳磚」之到岸價格為約TWD13/公斤，比較上訴人原申報價格（約TWD4/KGM）仍明顯偏低。且鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨等，為免成本分析失準、欠缺公正性等情事，被上訴人提出之全球非金屬礦物情報雜誌網站Industrail Minerals（IM雜誌，其價格資料係供全世界各國參考，有其公正、客觀性）比較，上訴人所稱電熔鎂行情USD570～580/公噸，應屬個案且未經調查，實不足採。爰參考國外出口期間之國際行情報價，各約在USD930～1,050/公噸與950～1,450/公噸左右，按匯率1：30核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD27.9～31.5/KGM，石墨約為TWD28.5～43.5/KGM。若以編號W報單為例，鎂碳磚之成分比率為MgO> 74％、F.C.＜12％、Other14％、出口日期102年8月9日匯率30核算為例，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在TWD24～28.53/KGM，另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD4/KGM，合計約為TWD28 ～ 32.53/KGM，原申報價格顯然偏低。被上訴人認上訴人申報之系爭貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條項規定核估完稅價格，自屬有據。另查中國大陸電熔鎂之國際行情價格約為USD930～1,030/公噸，每公斤價格高達27元以上，上訴人主張系爭貨物是棄磚即由中國大陸國營耐火磚製造廠無償取得，全新未使用的磚，缺角破損便丟棄（取回再利用視同原料），棄磚回收可再利用率高，其原材料如同原料，不是廢棄物，重製之後省去了大部分原料云云，惟中國大陸國營耐火磚製造廠不直接將缺角破損的耐火磚在廠區內回收當原料使用，以減少成本損失提高利用率外，亦可減少堆置空間及成本，另原料庫存量亦可降低，提高企業獲利率；反將其棄置任由其他廠商無償取得再製，而使成為其競爭對手之陳述，顯悖常理，並不足為採。㈢上訴人不爭議系爭貨物係專供特定客戶使用，不一定適用於其他客戶，難謂為規格化產品之事實，則其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且本件又查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無關稅法第31條及第32條規定之適用。又同法第29條第1項明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」之原則；第30條則明定國外賣方與國內買方有該條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據，上揭條文所規範者乃關稅估價之原則。至關稅法第33條則規定於無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件，則在海關合理懷疑進口人提出用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時，亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。況該條第3項規定所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，其第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項之情形。㈣上訴人自陳其自中國大陸供應商進口系爭貨物後售予鼎寰公司，該公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予國內鋼鐵廠，上訴人應付予大陸供應商之貨款，係俟系爭貨物之買受人鼎寰公司將之轉售予鈺和公司並收取銷售貨款再付款。其方式則為由鼎寰公司負責人吳國正至高雄驗貨收款時，就上訴人應給付大陸供應商之貨款金額，直接就該公司自鈺和公司取得之貨款中，由上訴人授權吳國正在高雄當地銀行匯出，核此交易模式明顯與正常商業交易有違。復參諸被上訴人向中央銀行外匯局調閱100年1月至101年10月之匯款資料及調查稽核組向財政部賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表等證據資料可知，上訴人、廣合公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯所有之00000000000000000000帳號（黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為鼎寰公司彰化銀行福和分行帳戶之法定代理人，同為廣合公司之特別助理，亦為上訴人之股東），可證上訴人與全由公司及廣合公司、鼎寰公司彼此間應具有特殊關係及為有系統之集團控制經營手法，即上訴人所稱「專案事業之合作關係」。準此，上訴人與鼎寰公司間確存在特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比。而該特殊關係雖亦不能認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係，然為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項之情形，是本件自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又上訴人未提供本件所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。㈤綜上，本件既無法依關稅法第29條及第31條至第34條等規定核估完稅價格，被上訴人依同法第35條規定，依據貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商，查詢系爭貨物之合理行情價格後，核估系爭貨物完稅價格，洵屬有據。又系爭貨物係以C2、C3方式通關，即便C2通關部分未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料估價。上訴人主張C2通關未經取樣根本沒有憑貨樣就任意以臆測價格核估云云，並非可採。另依系爭貨物終端銷售商鈺和公司售予榮剛公司之售價各為TWD184、362/PCE，若按重量換算單價約為TWD36.08、34.64/KGM（每PCE重量各為5.1、10.45KGM/PCE）；核與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32～40/KGM之間相近，亦與國內其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相近。若依鈺和公司申報100年營利事業毛利率19％，以其在國內按其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格核計本案進口之完稅價格（DPV）均為TWD25.36/KGM，亦與被上訴人核估系爭貨物完稅價格TWD25/KGM相近，足認被上訴人依關稅法第35條規定核估系爭貨物完稅價格尚屬合理。且本件系爭貨物合理價格之核估，其中成本分析僅係專業商參考資料之一部分（本案專業商係參考來貨主要原料價格所作成本分析《約TWD28/KGM》，及國內製造成本《約TWD32/KGM》），再依據系爭貨物實際貨樣綜合判斷後提供合理行情價格為TWD25/KGM（按依所有查得價額最低之金額），故被上訴人據以核估本案完稅價格，經核並無前後矛盾之處，亦符合關稅法第35條規定。㈥原判決附表1編號A至Q號報單之主要及次要成分為 MgO、Carbon，與上訴人於100年9月20日在機動稽核組所為鎂鉻磚/鉻鎂磚主要及次要成分MgO、Cr之說明不同，顯見上訴人明知鎂碳磚而申報為鉻鎂磚，本有故意。又鉻鎂磚因生產流程、成分與鎂碳磚均不同，其成本單價較鎂碳磚高；且鎂碳磚與鉻鎂磚之分別，可從其外觀、觸感即可判別。況鎂鉻製品（耐火材料）在使用後產生的六價鉻為致癌物，藉附著於皮膚或吸入使人體產生病變，故終端通路商（本件榮剛及豐興鋼鐵廠）自應會慎選碳鎂磚而無誤用鉻鎂磚之可能；再參照前述系爭貨物非環保耐火磚之說明，足證上訴人故意申報低價之鉻鎂磚而實際進口高價碳鎂磚，上訴人主張無故意過失云云，顯無足採。㈦貨物進口時由海關代徵之營業稅，其徵收程序及行政救濟程序有關稅法及海關緝私條例規定之準用，規範之目的，在於稽徵程序之便利，非因該等規定而改變營業稅之本質，故有關營業稅如稅率、稅基、核課期間等事項，仍應以營業稅法之實體規定為據，且有稅捐稽徵法第21條核課期間規定之適用。至依關稅法第18條「先放後核」通關方式進口之貨物，須經事後審查「核定」，海關對納稅義務人應申報之事項，為事後審查，定有較短期限，且於逾期時，視為依納稅義務人之申請核定應納稅額，立法上係基於關稅稽徵之特性所為考量，該規定與由海關代徵之營業稅及收取之推貿費之確定尚無關涉。財政部94年函釋「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，……進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6 個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。……。」內容，核與上開意旨相符，得予以援用。綜上，本件上訴人虛報A至Q報單進口之貨物為鉻鎂磚，而實到貨為鎂碳磚，核有虛報貨物名稱之行為，另上訴人申報進口系爭貨物之價格有偏低情事。被上訴人原核依查得之資料，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格，並據以追徵進口稅費（包括進口稅、營業稅及罰鍰及推貿費），另就編號A至Q報單虛報貨物名稱部分，按所漏進口稅額裁罰2倍，其中編號A至H報單部分，按所漏營業稅裁罰1.5倍；就編號I至Q報單之貨物部分，按所漏營業稅裁罰0.6倍，符合關稅法及海關緝私條例第37條第1項、第44條，營業稅法第20條與貿易法第21條等規定，並未違法；復查決定及訴願決定予以維持，核無不合等詞，為其判斷之依據。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略謂：㈠原判決雖援引關稅法第35條及同法施行細則第19條規定，認應以合理完稅價格核定，卻未見其就「核定系爭貨物完稅價格所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則」予以說明。另原判決附表1中有13筆經C3採樣，核估為FOB TWD25/KGM報單（經採樣並請專業商核估貨價）來貨之「專業行情之依據」，被上訴人在訴願階段與原審法院之說明前後矛盾，上訴人主張被上訴人之核估有瑕疵，原判決未予說明上訴人之主張如何不足採，卻認定本件核估已合於關稅法第35條及其施行細則第19條第1項規定，有未憑證據法則及判決不備理由之違法。至於其餘以C2文件審核通關方式之報單，被上訴人未為驗貨及採樣，故未請專業商提供行情，卻仍以TWD25/KGM核估，無異以臆測之價格核估，違反關稅法施行細則第19 條第2項第7款之規定。且在C2報單之情況下，被上訴人仍應另行說明其採用之核估方法，如何合於關稅法施行細則第19條第1項規定。原判決之認定，有判決不備理由之違法。㈡大陸為電熔鎂主要產地，上訴人提出當地全原料磚使用之97％電熔鎂行情，約僅USD540～570/公噸，並無被上訴人所認定USD930～1050/公噸之多。且上訴人提出大陸出口商報價單，其上載有「環保耐火磚」「理化數據合乎標準」、「 Elements（Approximate）」即「成分大約為」之記載。原判決僅憑上訴人未於進口報單記載，即認為上訴人主張非屬可採，而未敍明何以前述證據不可採，有判決不備理由之違法。況依報單所載，本件耐火磚大小不同規格至少3種，何以一概得依重量認定25元/KGM，此顯非關稅法第35條所稱之合理價格，原判決之認定非無違誤。又反傾銷稅為關稅法之特別關稅稅目，價格過低之貨物若應適用反傾銷稅處理，即不應以調增普通關稅之方式為之。本件究竟是普通關稅，還是反傾銷稅之範疇，尚非無疑，原判決未本於職權調查認定，尚有違誤。另大陸自89年即開始對再製鎂碳磚技術研究且有所成，且其記載確與出口商報價單內容相仿，顯見大陸早已有此技術。系爭貨物屬價格低廉之環保再製磚，有大陸出口商報價單可參，且於被上訴人提供之101年10月30日專業商談話紀錄中，亦見有環保磚之存在，顯見其於101年10月間，已對環保磚進行調查，詎被上訴人於訴訟中卻矢口否認環保耐火磚之存在。原判決對於何以不採上揭證據之原因，未於判決中說明，亦構成判決不備理由之違法，並影響本件來貨核估價格之正確性。㈢於關稅法第33條對「特殊關係」未再次定義之情況下，依照體系解釋，該條之特殊關係應指同法第30條第2項各款所稱之特殊關係而言。原判決以該項各款事由以外之理由，認定本件有特殊關係，有判決不適用關稅法第33條之違誤。㈣上訴人於訴願期間所提出口商報價單載明「環保耐火磚，理化指標符合標準」，並提出相關照片證明其相關製作回收過程，核與原審原證9論文及專利所載「碾壓處理……破碎」「用混料機和輪碾機對破碎後之原料加工」相符，皆可證明本件應屬環保磚。原判決仍以耐火磚同業公會函文及上訴人未於進口報單記載環保磚為由，認定本件非屬環保再製磚，進而認定構成關稅法第29條第5項合理懷疑，有判決不備理由及不憑證據之違誤，且其就合理懷疑之認定，尚非無疑，則本件是否不應適用關稅法第29條認定價格，亦非無疑。㈤系爭貨物成分確實符合國貿局商品號列書公告之說明，即便事後經被上訴人核定為「6815.99.20.00-1」，惟其核定之貨名為「碳纖維及棚纖維以外工業用石製品及礦物製品」，上訴人於進口之初，選用接近產品屬性之稅號，並無不實申報之故意或過失。況被上訴人裁處罰鍰之報單，成分與五堵報單（即AW/99/0840/0010號）成分類似，該報單未經裁罰。遑論，原判決附表1中編號C-I 及K-N報單，係以C2方式通關，未經查驗，即使被上訴人主張本案依另案報單（即AE/99/5597/1001號）應予裁罰有據，亦不能排除以C2通關之報單，應與五堵報單更相近之可能。原判決對於上述主張何以不採之理由隻字未提，有判決不備理由之違誤。縱本件有應裁罰之情事，原判決認定本件核估價格並非適法，應視最後核估之價格，罰鍰亦應一併降低等語。六、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷於下：㈠按關稅法第29條第1項、第2項及第5項分別規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」第31條第1項前段規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」第32條第1項前段規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」第33條第1項及第3項規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第3 項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」同法施行細則第19條則規定：「（第1項）本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34 條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。（第2項）依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：在我國生產貨物之國內銷售價格。兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。貨物在輸出國國內市場之銷售價格。同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。輸往其他國家貨物之價格。海關訂定最低完稅價格。任意認定或臆測之價格。」準此可知，關稅交易價格制度係以買賣雙方自動成立之交易價格為依據。所謂交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格，不論是否已支付，或以任何方式支付。而為查明進口貨物之正確價格，以確保國家課稅及國內產業，進口人提出之進口單據雖為估價之參考依據，然法律同時授權海關如對於進口人所提之相關交易資料存疑時，經海關要求進口人說明而未為說明或說明後仍對之有合理懷疑時，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定調整之。亦即關稅法第29條第5項規定，海關並非需證明進口人提出之相關交易資料確屬虛偽不實之程度始得調整，而係海關依專業之審查，並由進口人負相當調查之協力義務後，海關仍具合理懷疑時即可依關稅法第31條以下規定另行核定完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性低報價格、逃避賦稅。又海關核定進口貨物之完稅價格所應依據之價格順序，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。㈡次按海關緝私條例第37條第1項明定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物:虛報所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。其他違法行為。」第44條明定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」又營業稅法第20條第1項亦規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第41條規定「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：… …其他有漏稅事實者。」貿易法第21條第1項及第2項規定「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」（依主管機關經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4，並自95 年10月1日起生效。）第21條之1規定：「依前條第1項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：輸出貨品，以離岸價格為準。輸入貨品，以關稅完稅價格為準。輸入貨品，以修理費、裝配費、加工費、租賃費或使用費核估其完稅價格者，以所核估之完稅價格為準。」㈢依關稅法第18條第1項、第2項：「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」稅捐稽徵法第35條之1「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及前揭營業稅法第41條等規定，足認貨物進口時由海關代徵營業稅，其徵收程序及行政救濟程序有關稅法及海關緝私條例規定之準用，此規範之目的，在於稽徵程序之便利，並不因該等規定，改變營業稅之本質，因此營業稅有關之實體事項，如稅率、稅基及核課期間與免稅項目等，仍應以營業稅法之實體規定為據，且有稅捐稽徵法第21條核課期間規定之適用。至依關稅法第18條「先放後核」通關方式進口之貨物，須經事後審查「核定」，海關對納稅義務人應申報之事項，為事後審查，定有較短期限，且於逾期時，視為依納稅義務人之申請核定應納稅額，立法上，係基於關稅稽徵之特性所為之考量，該規定，與由海關代徵之營業稅及收取之推貿費之確定，尚無關涉。財政部94年函釋：「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，……進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。……。」內容，核與上開意旨相符，得予以援用，原判決認上開函釋符合前揭規定意旨，並無不合。㈣又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查原判決附表1所示編號A至Q報單，上訴人原申報貨物名稱為FIRE BRICKS（鉻鎂磚）稅則號別第6902.10.00號，稅率8％，嗣經被上訴人查證後，認實際來貨物名稱應為「鎂碳磚」，稅則號別第6815.99.20號，稅率10％；另系爭貨物無法適用關稅法第29條、第31條、第32條及第34條規定核估完稅價格，被上訴人以貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查得之系爭貨物合理行情價格，核估系爭貨物完稅價格TWD25/KGM，所認定之完稅價格合理，屬依關稅法第35條規定之合理方法所核定等情，為原判決所確認之事實。原判決該事實認定，已就何以原判決附表1所示編號A至Q報單之實際來貨名稱應為「鎂碳磚」及系爭貨物主要原料為電熔氧化鎂，何以上訴人原申報價格偏低及無法依關稅法第29條、第31條、第32條及第34條規定核估完稅價格，被上訴人核估完稅價格TWD25/KGM何以屬依關稅法第35條規定所認定之合理價格等各節，論明其所依據之事證及得心證之理由，並就上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均於理由中詳為論斷，並無認定事實不依證據，亦無與經驗、論理法則相違背之情事。綜合原判決之論述可知其所認定之被上訴人核估方法，係依憑貨樣、另案報單資料與上訴人申報資料及所提文件之比對、並請專業商提供中國大陸鎂碳磚合理行情價格供參；而專業商係參考來貨主要原料價格、製造成本，經綜合判斷後，提供合理行情價格；被上訴人亦以成本分析、其他廠商進口類似貨物之報價、終端商銷售至鋼鐵廠之國內銷售價格推算來貨成本，予以驗證專業商提供之價格等，認定被上訴人之核估方法並無不合等情，上訴意旨主張原判決附表1中編號C-I及K-N報單，係以C2方式通關，未經查驗，亦不能排除上開報單與五堵報單更相近之可能乙節，原判決對於上述主張何以不採之理由隻字未提；另原判決援引關稅法第35條及其施行細則第19條規定，稱應以合理方法核定完稅價格，惟卻未見其就核定系爭貨物完稅價格所採用之核估方法，及如何依關稅法施行細則第19條第1項參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則予以說明，顯有不備理由之違誤。況被上訴人於訴願階段及原審審理時就專業行情依據說詞前後矛盾，原判決未予說明上訴人前述主張如何不足採，即認定本件核估已合於關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定，亦有未憑證據法則之違誤云云，洵無足取。㈤反傾銷稅之課徵主要依據關稅法第68條第1項、第69條第3項規定及平衡稅及反傾銷稅課徵實施辦法第2條規定辦理，由財政部會商有關機關後公告實施課徵之品項，鎂碳磚目前並未列為應課徵項目，且本案係爭執上訴人進口之鎂碳磚之稅則及其是否低報價格，故本件並無涉及反傾銷稅課徵與否之認定。而本件專業商函詢耐火磚同業公會，其目的僅在佐證專業商所提供之行情價格合理未偏高，非據此作為專業商行情價格提出之依據，抑或成為被上訴人課徵反傾銷稅之依據，上訴人執美國將中國大陸進口之鎂碳磚列為課徵反傾銷稅品項之網路資料及耐火磚公會函覆內容，逕認被上訴人以調增普通關稅之方式取代反傾銷稅之課徵，亦無足採。㈥關稅法第30條係對於同法第29條第1項「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則規定為補充，明定國外賣方與國內買方有該法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據，是以關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則；同法第33條規定，係針對為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式，其第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項所定8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神等情，業經原判決論述甚詳。上訴意旨主張按體系解釋，該條之特殊關係應指同法第30條第2項各款所稱之特殊關係而言。原判決以該項各款事由以外之理由，認定本件有特殊關係，有判決不適用關稅法第33條之違誤。核屬執其歧異之法律見解對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，亦非有據。㈦依一般經驗法則，論文之理論敍述，甚或已取得專利之技術，能否運用於工商業製造實務而實際量產，有待實務之實驗及發展，另進口商應對進口貨物之屬性為誠實申報與證明，被上訴人已於原審法院審理時陳稱經其函查結果，國內尚無碳鎂磚環保再製磚存在，且買受上訴人貨品之終端商均稱所購之貨品屬正級品乙節，而上訴人並不爭議其於進口報單未載明系爭貨物為環保再製磚之事實，依上說明，其主張系爭貨物為環保再製磚自應負舉證責任。縱其主張大陸自89年即開始對再製鎂碳磚技術研究且有所成，大陸早已有此技術屬實，亦難為系爭貨物即係環保耐火磚之認定。原判決亦已論明無訛，上訴人仍執詞指摘其未於判決理由中說明，有判決不備理由之違法，並影響本件來貨核估價格之正確性等語，亦非有理。又進口人申報進口貨物，有無虛報貨品名稱之故意與過失之認定，核屬事實審法院事實認定職權行使之範疇，原判決已認定上訴人從事國際貿易，明知編號A至Q報單之貨物為鎂碳磚卻申報為鉻鎂磚，自屬故意，所為認定無違證據法則。上訴意旨核屬執其個人歧異見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，洵屬無據。另其餘上訴意旨無非係重述上訴人業於原審主張而為原判決不予採取之理由，再事爭執，或執其歧異之法律見解，泛言原判決所為論斷或駁斥其主張之理由，有理由不備、未憑證據法則之違法，均不足取。㈧綜上所述，原判決認事用法並無違誤，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　22　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　欣　蓉法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　23　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第649號

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