最高行政法院(含改制前行政法院) - 106年度判字第653號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第653號上訴人　徐健峻訴訟代理人　莊義瑞　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月23日臺北高等行政法院105年度訴字第1728號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林晏竹出售新北市○○區○○○路0段000號31樓之2及同路段109號房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）680,569元，經被上訴人依查得資料核計該所得為13,710,392 元，乃調增財產交易所得13,029,823元，併查得漏報林晏竹租賃所得698元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額14,089,546元，發單補徵稅額4,353,462元，並按所漏稅額4,087,462元處以0.5倍之罰鍰計2,043,731元。上訴人就上開財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以105年5月5日財北國稅法二字第1050016697號復查決定駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以105年度訴字第1728號判決駁回（下稱原判決），上訴人猶表不服，提起上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭房屋上訴人買進之價格為2,400萬元，系爭土地上訴人買進價格為2,400萬元，合計總價為4,800萬元，而當時藍海建設股份有限公司（下稱藍海建設公司）其分別標示房屋及土地之價格，是依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3項之規定，計算系爭房屋價格為23,830,771元、土地之價格為24,169,229元。又依相同之標準，雖上訴人將系爭房地出售與第三人並未區分房屋及土地之價格，但仍可依上開原則計算系爭房屋、土地之分別價格，即出售售價為82,000,000元，土地公告現值為6,428,021元，建物評定價格為4,861,210元，依此計算系爭房屋售出價格為35,309,688元，土地售出價格為46,690,312元，如此計算之房屋財產交易所得：系爭房屋買賣價差為11,309,688元，再減去取得成本及必要費用2,142,720元，則系爭房屋之財產交易所得為9,166,968元，兩相比較差距400餘萬元，是被上訴人依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（下稱83年1月26日函），其計算公式顯然不合理及不衡平，蓋因其並未區分買進及賣出之土地及房屋價格為若干，完全依最後賣出價格來加以計算，則如何認定此為核實認定，反而是依上訴人之計算方式，才是符合所得稅法第14條核實認定之立法意旨及精神。（二）上訴人並無法也無權利向藍海建設公司調閱其公司之資料，才無法取得買進系爭房地之文件資料，爰依所得稅法施行細則第17條之2之規定來申報，依法並無不符，所以上訴人並無故意短報之情事。故上訴人並無主觀故意也無主觀過失漏報或短報相關財產交易所得，乃因客觀因素文件遺失。又上訴人已根據現行申報實務方式（按賣出契價一定比率）申報財產交易所得680,569元；而原查因具有調查權可取得相關買進及賣出資料，核算出財產交易所得13,710,392元，兩者之間之差異13,029,823元，只是因計算方式有所不同；故原則上上訴人只須補稅即可。且補稅處分之構成要件及法律效果皆與罰鍰處分有所不同，故不可以補稅處分所確定之漏稅事實及應納稅額之稅捐債權債務關係直接作為罰鍰處分之裁判基礎。租稅秩序罰之客觀構成要件事實，應由稽徵機關負擔客觀舉證責任等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）財政部83年1月26日函及101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下稱101年8月3日令釋），係以個人出售房地於買進及賣出未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，為求出售房屋之財產交易損益，遂採總所得概念，於房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，此業經司法判解所肯認，並予以援用，尚非如上訴人所稱有超額課稅之情事。又本件係綜合所得稅事件，與營利事業銷售行為有別，尚非查核準則第32條第3項規定可資適用，且財產交易所得之計算，須符合收入與成本費用配合之原則，始符首揭所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之意旨，上訴人主張之計算方式，房屋成交價格既以房地現值比例計算拆分，成本費用復有可直接歸屬核實減除及按比例攤計共同費用者，基礎不一，洵有矛盾，不符收入與成本費用配合之原則，自難比附援引。（二）上訴人經被上訴人發函輔導後，仍未核實補報，致有短報財產交易所得之情事，核有過失，被上訴人經審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額4,087,462元處0.5倍罰鍰2,043,731元，實已考量其違章程度所為之適切裁罰，上訴人100年度綜合所得稅結算申報，短報配偶林晏竹財產交易所得13,029,823元，經被上訴人併同其餘漏報所得，按所漏稅額4,087,462元處0.5倍罰鍰2,043,731元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出財政部83年1月26日函及101年8月3日令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則，要無疑義。故上訴人主張針對本稅4,353,462元，財政部所發布之計算公式並不合理，且不衡平，有超額課稅及擴大解釋之嫌，財政部83年1月26日函釋違反司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號、第657號及第705號解釋意旨，母法並無明文規定，增加法律所無之要件或限制，與租稅法律主義不符云云，尚非可採。（二）上訴人100年度綜合所得稅結算申報，依財政部頒定標準，按房屋評定現值4,861,210元之14％列報配偶林晏竹出售系爭房屋之財產交易所得680,569元。嗣被上訴人所屬大安分局查獲實際買賣契約（出售之合約未劃分房屋及土地各別價格），重行核定財產交易所得13,710,392元，歸課綜合所得稅。揆諸所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項規定及財政部83年1月26日函及101年8月3日令釋意旨，上訴人以系爭房屋及其坐落土地併同出賣，因未劃分房屋及土地各別價格，而無法具體認定系爭房屋賣出之價格，則被上訴人以其買進賣出費用之歸屬因無法分離房屋或土地，自須先將費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易損益，尚無不合，然因被上訴人原核定計算錯誤，系爭房屋之財產交易所得應為13,717,935元，較原核定財產交易所得13,710,392元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定乃維持原核定財產交易所得為13,710,392元，調增財產交易所得13,029,823元，於法尚無不合。（三）上訴人雖主張本件財產交易所得之計算得援引查核準則第32條第3項規定計算房屋銷售價格云云。惟查，本件係綜合所得稅事件，與營利事業銷售行為有別，自無查核準則規定適用之餘地，且財產交易所得之計算，須符合收入與成本費用配合之原則，始符首揭所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之意旨，上訴人主張之計算方式，房屋成交價格既以房地現值比例計算拆分，成本費用復有可直接歸屬核實減除及按比例攤計共同費用者，基礎不一，不符收入與成本費用配合之原則，自難比附援引，故上訴人此部分之主張，委無可採。（四）綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，與是否有保存憑證之義務無涉，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責。本件上訴人及上訴人配偶因出售系爭房屋而獲有所得，有關其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證，上訴人知之甚詳。又所得稅法施行細則第17條之2規定，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得。本件上訴人違規事證明確，已如前述，經被上訴人發函輔導後，仍未核實補報，致有短報財產交易所得之情事，其有應注意、能注意而不注意之過失，足堪認定。上訴人主張租稅秩序罰之客觀構成要件事實，應由稽徵機關負擔客觀舉證責任，其並無漏報之故意，已依現行實務申報方式申報，亦無保存憑證之義務云云，殊無可採。爰被上訴人審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額4,087,462元處 0.5倍罰鍰2,043,731元，即無不合等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）上訴人於96年間向藍海建設公司購買系爭房屋，時間久遠，實無法明確得知購買之成本，方依所得稅法施行細則第17條之2規定申報，亦屬依法申報，並無故意或過失短報之情形，原判決僅以上訴人應知購屋成本為由而課責於過失之責任，實有違反經驗法則，而有違背法令之處。（二）依一般社會常情，土地及房屋之價格，並非不能加以區分，故被上訴人仍以財政部83年1月26日函釋加以認定，實有違背所得稅法核實課稅之原則，亦與稅法上量能課稅及公平原則相違，從而原判決採認上開函釋，而不依所得稅法核實認定原則，實有行政訴訟法第243條判決不適用法規之違背法令。六、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論述如下：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。（二）次按「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」分經財政部83年1月26日函、101年8月3日令釋明確。蓋在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅；因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。因此，出售房地不動產之人，即有試圖透過法律概念操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅負擔之動機。財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核上開函（令）釋，並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，反有悖於成本費用與收入相對應原則。（三）系爭房地係上訴人配偶林晏竹於96年3月17日以總價48,000,000元向藍海建設公司購買系爭房屋及其基地，嗣於100年2月10日將系爭房屋及其基地以總價82,000,000元出售予黃月敏（登記名義人：蔡如如）；惟上訴人100年度綜合所得稅結算申報，僅依系爭房屋評定現值14％，列報出售系爭房屋之財產交易所得680,569元，另上訴人經被上訴人查得曾支付地政規費73,743元、契稅295,130元、印花稅21,197元、仲介費1,500,000元、土地增值稅270,169外，並無事證證明尚有支付其他相關必要費用等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實，則被上訴人據此，認本件應按實際買進賣出價格重新核定財產交易所得，並依上開財政部83年1月26日函釋意旨計算房屋之財產交易損益，及扣除上訴人已負擔之上開規費、稅費等成本費用後，重行核計其因系爭房屋交易之所得為13,710,392元，揆諸首揭規定及說明，洵非無據。原判決維持原處分（復查決定）、訴願決定有關財產交易所得之核定，業已詳述其得心證之依據及理由，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴意旨主張其非隱匿實際交易資料，僅因相關成本費用單據因故無法提供，方依房屋評定現值之14％計算財產交易所得云云，核係就原判決已詳予論述不採之事由，執其個人之歧異見解再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。（四）復按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項、第8條所分別明定。（五）上訴人100年度綜合所得稅結算申報，未據實列報系爭房屋之財產交易所得，而有漏報所得情事，且其就應申報之所得漏未申報有過失等情，已經原判決依調查證據之辯論結果予以認定在案，核其認定與卷內證據並無牴觸或違反經驗法則、論理法則情形。又被上訴人據為裁量基準之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，性質上係屬中央主管機關財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒，核其關於上訴人所違反之所得稅法第110條第1項部分，就短漏報所得是否屬於裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，或有無藉夫妻所得分開申報逃漏所得稅、及是否虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得等不同之違章情節，而訂定不同之裁罰倍數，即已有考量違章行為應受責難程度、所生影響及因此所得利益等情狀。本件罰鍰處分部分，係對上訴人之違章行為，以漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，處以所漏稅額0.5倍罰鍰之裁量結果觀之，其所裁處者均屬所得稅法第110條第1項所明定「補徵稅額2倍以下罰鍰」之中度以下之處罰，其裁量自不生逾越法定裁量權限之情。故上訴意旨以其主觀上並無故意或過失，不應受罰。縱認有過失，亦屬情節輕微，指摘罰鍰處分，逾越法定裁量權限，有行政裁量濫用之違法云云，核無可採。（六）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　23　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　鄭　忠　仁法官　沈　應　南法官　蘇　嫊　娟法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　11　　月　　23　　日書記官　陳　映　羽

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