最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第6號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第6號

上訴人

鑫寶發興業有限公司

代表人

翁許秀娥

訴訟代理人

吳世宗 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月23日臺北高等行政法院105年度訴字第1344號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）69,791,235元、全年及課稅所得額25,251元。被上訴人初查，以上訴人未提示帳簿憑證，乃按其實際經營之染料、顏料批發業（行業標準代號：4622-11）同業利潤標準淨利率9％，核定營業淨利6,281,211元，加計非營業收入總額5,492元，核定全年及課稅所得額6,286,703元，補徵應納稅額1,068,196元。上訴人不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願，經財政部105年7月11日台財法字第10513930940號（案號：第00000000號）決定訴願駁回。上訴人不服，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依本院95年度判字第1218號判決、95年度裁字第1587號裁定等要旨，上訴人係因一時尋無帳證，今已能提示正確帳證，推翻推計課稅之基礎，而證明原處分與訴願決定之違法性。又依上訴人102年度損益及稅額計算表及資產負債表可知，全年課稅所得額應僅25,251元，與被上訴人推計課稅後6,286,703元相距甚遠，原處分及復查決定應有違誤。另依本院95年度判字第2066號判決及學者柯格鐘教授之見解，以法學三段論法而言，「推計課稅」屬於客觀事實發現的手段，即所謂之「小前提」，在「被推計」之課稅事實得有不同認定下，本於實質課稅原則、量能課稅原則，應另行重為稅額核定。且參司法院釋字第第218號解釋、本院90年度判字第707號判決、最高法院93年度台上字第1292號民事判決及學者黃士州教授之見解等，所得稅法第83條第1項後段之規定，仍應力求其「合理性」。本件原處分推計上訴人所得6,286,703元，然從相關證據資料顯示，上訴人全年課稅所得額應僅25,251元，二者相距甚鉅。被上訴人逕以隱含懲罰性質之同業利潤標準予以課稅，此與「課稅處分」、「核實課稅」之目的即不相容，違反不當連結禁止原則。（二）依105年12月28日三讀通過並公布之納稅者權利保護法第5條「量能課稅原則」，實質上沿襲於行政程序法第6條平等原則；納稅者權利保護法第7條第1、2項之「實質課稅原則」，與現行稅捐稽徵法第12條之1第2項規範文義相同。上揭納稅者權利保護法之規定雖尚未施行，但於現行有效法律規定上，均得尋得相同或類似之規範，尤可見上開規範之重要性。因此，於稅額之審判上，須查明事證以核實確認；推計課稅上，仍力求合理客觀之程序及適切之方法，以最接近實額的方式為之。上訴人全年課稅所得額應僅25,251元，與被上訴人推計課稅後6,286,703元相距甚遠，被上訴人推計之所得為上訴人實際所得之249倍，已達顯不合理之程度，原處分及復查決定即有違誤，應重新核課上訴人之營利事業所得稅。又本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議過度限縮行政救濟之文義，與現行法律使用「行政救濟」之概念有悖。參本院99年度判字第1087號判決，請求被上訴人重行查帳核定等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）參司法院釋字第537號解釋、所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項、改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，被上訴人以上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，經通知未能提示帳簿憑證，無法勾稽查核，乃依上訴人出具之書面同意書按實際經營之染料、顏料批發業同業利潤標準淨利率9％，核定營業淨利6,281,211元（申報營業收入淨額69,791,235元×9％）。上訴人申請復查及提起訴願時，雖均主張請被上訴人依帳簿憑證查核，惟經被上訴人於復查階段以104年12月22日財北國稅大安營所字第1041853929號函及財政部於訴願階段以105年4月25日台財法字第10513921420號函請上訴人於期限內檢送相關帳簿憑證供核，上訴人均未提示，致無從審酌，是被上訴人以查得營業收入淨額69,791,235元，按染料、顏料批發業同業利潤標準淨利率9％，加計非營業收入總額5,492元，核定全年及課稅所得額6,286,703元，尚無不合。（二）依本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本案上訴人於被上訴人調查、復查及訴願階段，經多次通知提示有關帳簿、文據仍未提示，此有公函可稽，又上訴人行政起訴狀記載：「當時尋無102年相關帳證，今已尋得帳證，……」等語亦已自承，被上訴人業已給予上訴人充分之機會補提帳簿、文據，而上訴人未為提示，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，被上訴人按同業利潤標準核定其所得額，自無違誤，而上訴人於行政訴訟中主張今已尋得帳證，被上訴人以推計課稅認定課稅所得額應有違誤，要不足採等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）所得稅法包含個人之綜合所得稅及營利事業所得稅，綜合所得就是各類所得合計，且各類所得是所得之累計，無關於虧損之併計，不同類型間最多只是無此項所得，而無由跨越所得類型為盈虧互抵；而營利事業所得稅之稅制結構，是整體收益支出盈虧合計之結果。又行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議，在訴訟標的範圍內，依職權調查事實、證據，而非排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之範圍，而任意針對個案一切相關之原因事實，毫無限制地擁有廣泛職權調查權限。如此，始得避免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則。（二）營利事業結算申報無論補徵稅額或漏稅額，皆以所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項為基礎，依法計算。行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定，依職權逕行調查漏稅額之權限。故所得稅法第24條第1項前段之核實認定，及同法第83條第1項規定之推計核定，均屬現行法明定之法定方式，並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果，均無涉於租稅處罰。行政法院於審判上，除在確保稽徵機關依法定方式核定（核實認定或推計核定）營利事業所得之範圍內，應依職權調查事實及證據外，原則上並無排除上開法定方式，另行依職權調查營利事業所得，以取代行政機關依法核定之法律或法理依據。（三）稽徵機關核實認定或推計核定所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），此一核定個別營利事業所得之行政處分生效後，具有依法確認該營利事業有所得以及其數額之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。稽徵機關無論核實認定或推計核定之所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認該營利事業之所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，營利事業所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。（四）稽徵機關核實認定該營利事業之所得，原則上優先於以推計方法核定。稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定所得。營利事業雖經結算申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權並得依財政部核定標準核定該營利事業之所得，不再受核實認定優先原則之拘束。又有關各種證明所得額之帳簿、文據供核提出之時間，以行政機關所進行之救濟程序終結前為限（參釋字第642號解釋：未保存憑證之處罰，以行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出始謂於法有據），否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除上開規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令。（五）當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服，提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）。如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執；而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。（六）綜上所述，被上訴人以上訴人於訴願程序終結前未提示帳證，依同業利潤標準淨利率9％核定營業淨利6,281,211元，當屬適法；而上訴人於行政訴訟期間始提出帳冊，請求法院職權調查以符合實質課稅原則，自屬無據。至於上訴人主張本院99年度判字第1087號判決，請求稽徵機關重行查帳核定者，所示情節均為稽徵機關與納稅義務人達成稅捐和解事項，無涉於法院審理期間的重行稅捐核定，背景不同，自無由參酌等詞，為其判斷之基礎。

五、上訴意旨略謂：（一）依本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議之結論，係適用於個人綜合所得稅，本件涉及營利事業所得稅，自無本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議之適用。惟被上訴人及原判決，對於上訴人於訴訟階段所提帳冊，全未加以審酌，原判決並誤以本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議為理由，駁回上訴人之訴，顯有違反行政訴訟法第125條第1項、第133條等規定。（二）推計課稅僅為證明程度之降低，並未使舉證責任轉換，納稅人自得舉證推翻，因此倘若納稅人已於行政法院提供帳冊等資料時，行政法院應就事實部分扮演法律審查之積極角色，方屬適法。上訴人於102年間，營業稅每期均按實申報，扣繳申報亦是如此，故被上訴人業已掌握上訴人進貨費用、薪資費用等數據，今被上訴人卻不採用營業稅申報及薪資扣繳申報數據，而採營業稅推計所得稅，實非適法。（三）依本院105年度判字第215號判決之意旨，本案縱令稅捐機關得主張推計課稅，亦應受有限制，上訴人於原審程序中提出帳冊資料，且證明上訴人於102年度全年課稅額僅25,251元，此與被上訴人推計課稅之所得額6,286,703元相距甚遠，被上訴人對此變態事實應詳加審究，否則即違反所得稅法相關規範，惟原判決對此未予審酌，率然駁回上訴人之訴。又依改制前行政法院57年判字第60號判例之意旨及學者見解，倘納稅義務人已提出帳冊等資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，核定其所得額，詎被上訴人並未審酌上訴人所提出之帳冊資料，顯有不適用法規之違法等語。

六、本院按：

（一）所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

（二）原判決援引本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議（理由七部分），認各種證明所得額之帳簿、文據供核提出之時間，以行政機關所進行之救濟程序終結前為限（釋字第642號解釋參照），否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除上開規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符；如當事人於調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據等語，固非無見。

（三）惟按本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議係針對所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定之推計核定而為，與本件所適用之所得稅法第83條所規定之推計課稅，雖均係有關推計課稅之規定，惟前者之法律效果係依財政部核定之標準核定，而後者之法律效果為依查得之資料或同業利潤標準核定，兩者法律效果已屬有間，是否能完全比照，已有疑義。況本院上開決議理由七係以「當事人就推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即對原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執」為前提，惟查本件上訴人對於被上訴人之推計課稅迭有爭執，主張被上訴人不採用營業稅申報及薪資扣繳申報數據，而採推計課稅，實非適法，上訴人係因一時尋無帳證，今已能提示正確帳證，足以推翻推計課稅之基礎等語，顯見上訴人對於推計課稅之合法性，非無爭執，不符適用上開決議理由七之前提要件，原判決加以適用，已有適用法規不當之違法。

（四）復按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第125條第1項、第133條分別定有明文。準此，當事人於行政訴訟中自得提出一切事實證據方法，以供法院調查斟酌。本件上訴人於原審訴訟程序中所提出之帳簿文據，即為證據方法之一，原審法院自應予以審酌，否則即違反上開職權調查主義之原則。又「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第2項及納稅者權利保護法第7條第2項均定有明文，此即所謂實質課稅原則。本件上訴人至訴訟階段始提出帳簿文據，是否有可歸責於上訴人之事由？是否有失權效之適用？原審法院自應予以調查審認，始能決定應否審酌上訴人所提出之帳簿文據，詎原判決完全未予調查，即一概摒棄上訴人所提出之帳簿文據而採認被上訴人之推計課稅，亦有違上開量能課稅及實質課稅原則。

（五）甫於106年12月28日施行之納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。（第3項）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」準此，納稅者在事實審言詞辯論終結前，得隨時追加或變更主張課稅處分違法事由，法院應予審酌，且行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，亦即稅務案件之訴訟標的已改採總額主義。本件上訴人於訴訟階段既已提出帳簿文據，則其所主張課稅處分之違法事由是否有變更或追加？原審法院自應予查明審認，始能正確核實確認上訴人之應納稅額，並符稅捐案件改採總額主義之精神，乃原審對上訴人所提出之帳簿文據逕予排斥而不用，亦有違納稅者權利保護法第21條第1項、第3項之規定。

（六）綜上所述，原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件尚有部分事實仍待原審法院調查審認，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異