107年度判字第165號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：107 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第165號上訴人　傑群國際股份有限公司代　表　人　羅鈞民訴訟代理人　黃明看　律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月15日臺中高等行政法院104年度訴字第341號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、緣上訴人係經營其他金屬手工具製造業，於民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）149,153,261元，營業成本140,733,706元，營業毛利8,419,555元，營業費用及損失總額16,587,859元，全年所得額虧損8,280,412元。經被上訴人以上訴人列報之營業成本無法勾稽查核，乃依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81 條第1項規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：0000-00）同業利潤標準毛利率24%，核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，核算營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7%，核算營業淨利10,440,728元，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項前段規定，乃按該業同業利潤標準淨利率7﹪，核算營業淨利10,440,728元，加計非營業收入總額70,934元，減除非營業損失及費用總額182,804元，核定全年所得額10,328,858元，應納稅額1,755,905元，扣除已扣繳稅額1,393,665元，應補稅額362,240元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人將所有帳簿憑證送被上訴人，只要被上訴人詳細查核，即可非常清楚營業成本之情形，絕無被上訴人所稱營業成本無法勾稽之事實，101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表可證明，並無任何一科目之金額，無法勾稽。㈡上訴人之產品對照表，確實之產品代號為22項，相對應之品名名稱也僅列22項，而各產品代號僅係在匯總表達單價區間，致該年度5 月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，屬於正常，例如0000之品名有很多項，上訴人開立之統一發票之附件有個品名，銷貨統一發票之金額完全依照各附件品名加總，銷貨統一發票之金額與申報營業收入總額絕對正確，此由被上訴人並未主張金額有不正確足以為憑。按銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價卻為85,600元至190,000元之間，被上訴人認為差距甚大。顯然被上訴人未詳加查核，品名不同單價當然不同，此為一般生活經驗法則，重點在於金額是正確的。而品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元之理由，上訴人深信被上訴人稍加以查核，即足以證明A0000000-00000-0產品之成本單價115,591.8元係平均成本，此等事實非常明確，如何會以無法勾稽，構成須以同業利潤標準淨利率7%調整之要件。另上訴人係製造業，非買賣業的商品一進一出，製造業成本要素，分由直接原料、直接人工、製造費用構成，被上訴人僅對產品品名、單價、規格質疑，未對成本帳冊深入查核，竟以成本逕決作手段，實屬草率，不足令人信服。㈢上訴人係將規格不同之原料列入同一品項，致產生原料單價高低差異甚大，顯然上訴人所提供之不銹鋼角鐵、不銹鋼板、不銹鋼捲、不銹鋼管1、方管及鋁材等之存貨分類帳，記載非常詳細，而且依據實際情形紀錄，並無進、銷、存貨分類混淆，從上訴人所編製之「原料進耗存明細表」可以正確計算當期營業成本，只要被上訴人予以查核，即可正確清楚當期營業成本。㈣上訴人申報加工費34,634,616元，提出分類帳，其記載非常明確：日期、摘要、金額、廠商名稱及廠商之統一發票等欄位，非常詳細，被上訴人稱無法據以查核，應與事實不符。被上訴人未詳加查核，稱源鑫工業社與上訴人所經營其他金屬手工具製造業無關。源鑫工業社之經營項目有居家修繕用品，居家修繕豈非即不能有焊接工作性質？上訴人即是因源鑫工業社有焊接技術，始請其工作，其分類帳非常清楚，被上訴人謂無法據以查核，顯與事實不符，何況加工費34,634,616元並非僅源鑫工業社，分類帳有統一編號之記載，是否屬實，對源鑫工業社加以查核，即可明事理。㈤上訴人提出消耗費9,036,723元分類帳記載非常詳細，有日期、傳票號碼、摘要及金額，被上訴人僅以申報人未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致無法勾稽查核。完全否定營業成本申報消耗費9,036,723元之記載，顯然被上訴人未予以詳查，蓋消耗費9,036,723元，並非僅有購置不銹鋼及機械零件等，除外部分是否全部無法勾稽查核？上訴人主張，若被上訴人無法查核，懇請原審法院函請鑑定單位鑑定，即可證明上訴人之主張為真正。㈥上訴人不服被上訴人完全未予以詳細查核，逕以營業成本因無法勾稽為理由，即依同業利潤標準淨利率7%調整，致需追補稅額1,755,905元，且並非上訴人於復查決定書與訴願決定書所認僅應補稅額362,240元。若依被上訴人以營業成本，因無法勾稽為理由追補稅額1,755,905元，則上訴人之101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表所記載之各科目餘額即完全不可採，此舉完全對上訴人不公平，被上訴人對於101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表所記載之各科目餘額並未指摘有任何不正確，或有任何科目餘額不正確。被上訴人應具體指摘和科目不正確，在被上訴人未對101年度營利事業所得稅結算申報書與101年度營業成本明細表所記載之任何科目餘額指摘有任何不正確之前，肯定被上訴人對於本件並未予以詳細查核。上訴人並非未提出帳簿憑證，依本院100年度判字第137號判決見解，被上訴人對已提出有關證明成本文據之上訴人，自非未提示帳證，被上訴人自不得逕以同業利潤核定其所得額。又按所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項明文規定以「未能提示者」，始構成同業利潤標準，核定其所得額之要件，然被上訴人答辯理由，卻延伸法所未定「提示內容不完整，致其申報內容無法勾稽者」，顯然上訴人業已提示帳簿文據，核與上述法條不符。退步言之，即使內容不完整，也僅能對部分剔除減列，而非逕行以同業利潤標準，全盤否定。被上訴人在上訴人有提示帳簿憑證之要件，卻按同業利潤標準核定其所得額顯然違法。㈦上訴人係生產電子週邊產品，屬於製造業，產品項目達一千餘項，編製成本表單時，係以產品之單價與原料耗用歸納為22個成本系列，計算其平均單位成本，每個單位成本，含有不同產品之品名，銷售產品的單價有所差異，屬於正確之計算方式，由檢附產品對照表，即可以驗證上訴人公司成本帳之完整，被上訴人詳加查核可以完全勾稽。且上訴人已依法將不鏽鋼角鐵、不鏽鋼板、不鏽鋼捲、不鏽鋼管、方管及鋁材等詳細分類入帳，至於各原料價格差異，乃是市價因素，非上訴人所能左右。其次原料損耗標準，是財政部頒訂，上訴人無權制訂，唯迄今財政部對電子週邊產品尚未訂定，上訴人僅能依實際耗料編製單位成本。又加工費用每一筆均有對方統編、地址及統一發票附案，如源鑫工業社，具有焊接技術，故委託加工，每件金額微小，逐月彙總請款，往來之諸類中小企業，所有統一發票並無發生任何不符之處，足以證明進項之金額完全正確。而消耗費係一千多種產品所需之零配件，含有小機械零件或不鏽鋼材，屬消耗材，雖未逐筆列出內容、用途，然其金額完全正確。加工費及消耗費係整年累積，且已逐筆列入明細帳，並無構成所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1項之要件，被上訴人按同業利潤標準核定其所得額，顯然違法。㈧上訴人認為被上訴人並未詳予查核，上訴人製成品明細帳及生產紀錄簿計有0000000000等22項產品，此因上訴人產品種類繁多，為求表達方便，以單價區間來表達，並非僅有22項產品。至於被上訴人認為101年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，有不妥之處：顯然被上訴人未予以詳查，上訴人係將單價區間歸為一個產品代號，當然一個產品代號不只一項產品，反面言之，何必以產品代號來表達，就如產品代號0000就是將單價1元至499元歸為0000產品。上訴人於104年12月29日陳報狀之單位成本分析表，僅就簡單計算第1頁至第10頁屬於0000產品代號，就是將單價1元至499元歸為0000產品之產品即有83項產品，何況總計有150頁，顯然0000產品單價較低數量較多，所以用單價較高來比較產品之品名之數量，顯然被上訴人未詳細查核。㈨上訴人認為品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元非常合理，被上訴人不知上訴人0000之產品單價區間為100,000元至199,999元，所以品名A0000000-00000-0產品之成本單價平均為115,591.8元非常合理。又被上訴人認為銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價，卻為85,600元至190,000元之間，差距甚大，且與上訴人產品對照表A0000000-00000-0品名之單價區間100,000元至199,999元不符，顯示其帳載產品分類不明確。上訴人肯定被上訴人有所誤會，若銷貨統一發票所載屬於0000類之0000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價若有為85,600元至190,000元之間。請被上訴人提出0000之產品有100,000元以下之證據。上訴人統計5、6月銷貨統一發票除了0000產品，尚有A019之產品，A019之產品之單價區間為80,000元至89,999元，顯然被上訴人未予以詳查，被上訴人弄錯。0000類之0000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價絕無落於100,000元以下，若有請被上訴人舉證，85,600元係屬於A019 之產品。又上訴人認為被上訴人僅以A0000000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算，其製成品明細帳所有0000000000等22項產品，予以相乘得出約500項產品，足以證明被上訴人根本未詳加查核。㈩被上訴人認上訴人行政訴訟陳報狀雖提示原物料進耗存明細表1份，惟僅有各項原料之進料、耗料及結存資料，其並未編製直接原料明細表，記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，致其原料進耗存資料無法勾稽查核，另上訴人雖提示銷貨成本表1紙，惟其既有上開成本無法勾稽查核之情事，則該銷貨成本表尚難採據。上訴人可以肯定被上訴人之承辦人員，未詳細了解應該依法要求人民必須呈報被上訴人之申報表冊名稱，依照100年度營利事業所得稅結算99年度未分配盈餘申報書之目錄固然規定，上訴人必須編製，如被上訴人所提如答辯狀之附件，即被上訴人所稱直接原料明細表。惟本件發生之事實是屬於101年度，並非100年度，依照被上訴人之101年度營利事業所得稅結算100年度未分配盈餘申報書之目錄，上訴人無須編製如被上訴人所稱之直接原料明細表。惟上訴人即使未依被上訴人所提直接原料明細表之格式製作，然上訴人就直接原料明細表之欄位仍有編製適當報表，僅是將被上訴人所提之欄位，分為三部分表達：⒈就100年度直接原料明細表格式之成品名稱、生產數量、單位等三欄位之數據，於上訴人所提之製成品明細帳記載非常清楚，此有被上訴人調閱帳簿憑證收據可憑。⒉就100年度直接原料明細表格式之直接原料之名稱、數量、單位、單價、金額等欄位部分，於上訴人起訴狀之證1，記載非常詳細可以為憑。⒊就100年度直接原料明細表單位成品平均用量及金額有關數量、金額等欄位，並提出單位成本分析表。上訴人認為就101年度銷貨成本科目之金額是完全可以勾稽，茲說明如下：⒈101年度期初原料、進料金額、進貨退出、進貨折讓與期末存料等各科目金額既然完全正確，則本期耗用之直接材料66,716,257元具有普通會計常識之人，係可以計算出來的，此金額完全可以勾稽。詳言之，就101年度期初存料2,049,270元（即被上訴人核定100年度之期末材料），加本期進料72,165,061元（被上訴人已核定上訴人申報401報表之金額），減進貨退出498,315元（被上訴人已核定上訴人申報401報表之金額），減進貨折讓10,100元（被上訴人已核定上訴人申報401報表之金額），減期末存料6,989,659元（即上訴人申報102年度之期初材料），則本期耗用之直接原料66,716,257元（2,049,270元+72,165,061元-498,315元-10,100元-6,989,659元＝66,716,257元）。上揭科目之金額，完全係有依據，可以勾稽，絕非杜撰，若金額有誤，請被上訴人舉證何筆金額無根據（被上訴人所調閱上訴人之12本傳票暨憑證可以核對勾稽）。⒉直接人工20,426,286元部分，其金額完全正確無誤，蓋依所得稅法第88條及第114條規定，直接人工必須辦理扣繳，被上訴人並未舉證101年度有何筆薪津沒有辦理扣繳，上訴人之員工何筆收入沒有辦理綜合所得稅之申報，被上訴人可以詢問辦理綜合所得稅申報單位，即可證明直接人工之金額正確無誤。在被上訴人並未舉證直接人工20,426,286元部分有任何不法或不正確之證據，顯然可證直接人工20,426,286元係完全正確。⒊製造費用58,160,199元，更無庸置疑，此被上訴人並無查核準則第60條規定之情形，顯然製造費用是完全正確。上訴人提出製造費用彙總表，被上訴人只要就上訴人提出之12本之傳票暨憑證查核，即可以證明製造費用58,160,199元之每筆支出有原始憑證可以勾稽。上訴人既已提出傳票及憑證計12本，請被上訴人舉證查核結果有何筆支出不合法。⒋耗用直接原料66,716,257元加上直接人工20,426,286元再加上製造費用58,160,199元等於製成品成本145,302,742元。⒌ 營業成本140,733,706元之勾稽：由於101年度期初製成品為0元（此期初製成品也可以勾稽，查核100年度之期末成品是否為0元即可以勾稽。），101年度期末製成品4,569,036元（此期末製成品也可以自102年度之期初存貨查核勾稽，上訴人起訴狀之製成品產銷存明細表，已表達期末製成品之種類數量金額並彙總，並上訴人之期末製成品係經過盤點金額絕對正確。），則計算本期銷貨成本即營業成本140,733,706元正確無誤（0元+145,302,742元-4,569,036元＝140,733,706元）。有關期初製成品、期末製成品科目金額，被上訴人就調閱上訴人之成品明細帳亦可核對勾稽，上訴人所計算之金額是否無誤。101年度收入部分之勾稽計算如下：營業收入總額154,523,285元、銷貨退回1,565,772元、銷貨折讓3804,252元、營業收入淨額149,153,261元(154,523,285 元-1,565,772元-3,804,252元＝149,153,261元)。營業收入淨額部分，被上訴人未爭執，故上訴人申報營業收入淨額為149,153,261元為正確可以勾稽。本件上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，係經會計師查核簽證，會計之科目金額經調整、更正是屬於正常現象；製成品產銷存明細表各科目金額與101年度營利事業所得稅結算申報各科目金額不同，應屬正常現象。上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報製成品成本145,302,742元、申報期末製成品成本4,569,036元，可由會計師製作之工作底稿可以明白其金額之來源，詳如上訴人公司單位成本分析表；上訴人101年度營利事業所得稅結算申報銷貨收入淨額149,153,261元，詳如上訴人公司原物料進耗存明細表（銷額）；上訴人101年度營利事業所得稅結算申報銷貨成本140,733,706元詳如上訴人公司銷貨成本表。按查核準則第37條規定，顯然在被上訴人主管營業稅之單位，未對上訴人所取得之進項憑證，查核有任何不正確，即可證明有關本期直接原料66,716,257元正確無誤。蓋被上訴人主辦營利事業所得稅之承辦人員，如本件承辦人員，對於本期直接原料66,716,257元有存疑，可以查詢營業稅單位，顯然直接原料金額正確與否，並非無法確定，是可以勾稽。被上訴人主張每種產品之原料為何？用料多少？如無直接原料明細表如何分析產品之原料？亦即被上訴人主張若無每種產品之原料為何？用料多少？無直接原料明細表即無法勾稽銷貨成本嗎？且上訴人已提出原物料進耗存明細表，其報表內容記載各種材料之上期結存品名數量單價金額，本期進料品名數量單價金額，本期耗料品名數量單價金額，本期結存品名數量單價金額。如此之報表不能勾稽，請問被上訴人到底要甚麼格式之報表才能勾稽，請被上訴人提出依法有據之報表格式予上訴人遵循。上訴人尋遍法令規定，並無任何規定每種產品須具備有每種產品之原料為何？用料多少？之規定，始符合勾稽銷貨成本之依據。若上訴人所提帳簿憑證如被上訴人所認定未依查核準則第58條第1項規定辦理者，其法效力應依同條第2項規定，即製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。更何況上訴人已提出帳簿憑證，反面言之，即可依查核準則第58條第2項規定辦理，惟被上訴人僅以營業成本無法勾稽為理由，逕適用所得稅法第83條第1項規定依同業利潤標準核定其所得額，足見被上訴人之違法。最後，依本院100 年度判字第137號判決意旨可知，被上訴人對已提出有關證明成本文據之上訴人，非屬未提示帳簿憑證，被上訴人不得逕以同業利潤核定上訴人之所得額；此與本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議以及本院99年度判字第1087號判決要旨之事實（未提出帳簿憑證）不同等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠按所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，納稅義務人未提示計算所得之帳證或提示內容不完整，致其申報內容無法勾稽者，稽徵機關得按同業利潤標準核定其所得額。次依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證與會計紀錄。爰此，上訴人應依規定詳實記載交易事項及成本費用以供查核，如上訴人無法提出帳證供核或提出之帳證無法勾稽核對者，被上訴人即得以同業利潤標準核定其所得額，合先敘明。㈡上訴人行政訴訟陳報狀雖提供單價分析表1份供核，惟其產品多達3,596項，以上訴人所稱A0000000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算，其製成品明細帳所有0000000000等22項產品應包括約500項產品，與單價分析表之3,596項產品，差距甚大，且上訴人仍未說明0000000000等22項產品與單價分析表3,596項產品之關聯性及0000000000等22項產品所含括之品名資料，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價無法勾稽。又上訴人行政訴訟陳報狀雖提示原物料進耗存明細表1份，惟僅有各項原料之進料、耗料及結存資料，其並未編製直接原料明細表，記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，致其原料進耗存資料無法勾稽查核，另上訴人雖提示銷貨成本表1紙，惟其既有上開成本無法勾稽查核之情事，則該銷貨成本表尚難採據。㈢經抽核原物料不銹鋼角鐵、不銹鋼板、不銹鋼捲、不銹鋼管1、方管及鋁材等，上訴人係將規格不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其進銷存貨分類混淆，已影響當期營業成本之計算，上訴人亦未能說明原料耗用計算標準及損耗之計算，並提供相關資料供核。又營業成本申報加工費34,634,616元，上訴人未提供加工合約、加工產品之進出貨（料）單、驗收資料等，致無法勾稽查核。另營業成本申報消耗費9,036,723元，係購置不銹鋼及機械零件等，上訴人未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致無法勾稽查核。㈣被上訴人就上訴人101年度前3年度營利事業所得稅核定情形說明如下：上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額58,198,518元、營業成本50,755,528元及全年所得額1,344,386元，純益率2.3%，經被上訴人書面審查依上訴人申報數核定。又上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額176,406,125元、營業成本155,077,648元及全年所得額9,456,499元，純益率5.36%，經被上訴人書面審查依上訴人申報數核定。另上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額246,551,301元、營業成本214,709,496元及全年所得額16,366,219元，純益率6.64%，經被上訴人書面審查依上訴人申報數核定。㈤就上訴人所編製之營業成本表，被上訴人查核後仍無法勾稽查核具體說明如下：⒈原料耗用：上訴人列報66,716,257元，與上訴人所提附件3原物料進耗存明細表所載原料耗用總額66,726,357元不合，又依上訴人所提示之原料存貨分類帳，不銹鋼角鐵進貨單價範圍為每公斤94元至255元、不銹鋼板進貨單價範圍為每公斤45元至177元、不銹鋼捲進貨單價範圍為每公斤45元至98元、不銹鋼管1進貨單價範圍為每公斤127元至16,000元、方管進貨單價範圍為每公斤78.6元至523.5元、方管1進貨單價範圍為每公斤350元至10,400元及鋁材進貨單價範圍為每公斤10元至270元等，經抽核上訴人所提示之會計憑證，上訴人係將規格及材質不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其原料進銷存貨分類混淆，已影響當期營業成本之計算，且上訴人104年12月29日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，其中直接原料部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接原料之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應耗用原料品名、數量、單價、單位平均用量等資料，編製直接原料耗用明細表，致被上訴人無法就每項製成品所耗用之直接材料數量予以勾稽查核。⒉直接人工：上訴人列報20,426,286元，依上訴人於104年12月29日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，其中直接人工部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接人工之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應投入多少工時編製人工成本分配表，且前開單位成本分析表中有478項製成品之直接人工分配數為負數，有違一般成本會計原則直接人工分配於各項製成品應為正數之情形。⒊製造費用：上訴人列報58,160,199元，其中加工費列報34,634,616元，上訴人未提供加工合約、加工產品之進出貨（料）單、驗收資料等，及消耗費列報9,036,723元，係購置不銹鋼及機械零件等，上訴人未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致被上訴人無法勾稽查核。次依上訴人於104年12月29日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，其中製造費用部分僅載明每項製成品之生產數量所分攤製造費用之金額，卻未就每項製造費用（如加工費、消耗費等）究應直接歸屬或分攤予各項製成品，及分攤基礎為何，上訴人皆未逐一說明，且前開單位成本分析表中有482項製成品之製造費用分攤數為負數，有違一般成本會計原則製造費用分攤於各項製成品應為正數之情形。⒋製成品：上訴人製成品明細帳及生產紀錄簿計有0000000000等22項製成品，經被上訴人抽核101年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，且與製成品明細帳及生產紀錄簿0000000000等22項產品之品名（不同編號）均不相同，上訴人復查僅提供製成品明細帳品名代號：A0000000-00000-0之產品對照表，該編號產品包含所開立統一發票所載品名0000-00000-0等23項產品，惟依製成品明細帳所載，品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元，而銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價卻為85,600元至190,000 元之間，差距甚大，且與上訴人產品對照表A0000000-00000-0品名之單價區間100,000元至199,999元不符，顯示其帳載產品分類不明確，又上訴人亦未提供其餘0000000000等21項產品於銷貨發票所含括之品名資料，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價無法勾稽。嗣上訴人於104年12月29日行政訴訟陳報狀所附上訴人主張已依銷貨統一發票重新編製之單位成本分析表，該分析表所載之製成品品項多達3,596 項，惟上訴人所提示之製成品明細帳及生產紀錄簿仍僅有22項製成品，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價仍無法勾稽查核。㈥承上，上訴人所提示計算所得之帳證仍不完整，致其申報營業成本內容無法勾稽查核，被上訴人依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：0000-00）同業利潤標準毛利率24%，核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7﹪，核算營業淨利10,440,728元，乃依查核準則第6條規定核定營業淨利10,440,728元並無不合。㈦又依上訴人於105年10月11日準備程序庭所提示之101年度直接原料明細表及製成品產銷存明細表等帳簿憑證仍無法與原料進貨發票及製成品銷貨發票逐一勾稽查核，上訴人主張核無足採。㈧依本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議之見解及本院99年度判字第1087號判決要旨，當事人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之訴願程序終結前，提示有關帳簿、文據供核者，行政機關應就其所提供之帳簿查核應納稅額，若當事人於調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。因此被上訴人並無法就上訴人於訴訟中所提出之相關帳冊重新核定稅額等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人製成品明細帳及生產紀錄簿計有0000000000等22項產品，經被上訴人抽核101年度5月及6月份銷貨統一發票之品名卻有300餘項，且與製成品明細帳及生產紀錄簿0000000000等22項產品之品名(不同編號)均不相同。上訴人復查僅提供製成品明細帳品名代號：A0000000-00000-0之產品對照表，該編號產品包含所開立統一發票所載品名0000-00000-0等23項產品，惟依製成品明細帳所載，品名A0000000-00000-0產品之成本單價為115,591.8元，而銷貨統一發票所載屬於A0000000-00000-0品名所含括23項不同代號產品之銷售單價卻為85,600元至190,000元之間，差距甚大，且與上訴人產品對照表A0000000-00000-0品名之單價區間100,000元至199,999元不符，顯示其帳載產品分類不明確。上訴人行政訴訟陳報狀雖再提供單位成本分析表1份供核，惟其產品多達3,596項，以上訴人所稱A0000000-00000-0之產品對照品名0000-00000-0等23項產品估算，其製成品明細帳所有0000000000等22項產品應包括約500項產品，與單價分析表之3,596項產品，差距甚大，且上訴人仍未說明0000000000等22項產品與單價分析表3,596項產品之關聯性及0000000000等22項產品所含括之品名資料，致製成品明細帳與銷貨統一發票品名、單價無法勾稽。又上訴人行政訴訟陳報狀雖提示原物料進耗存明細表1份，惟僅有各項原料之進料、耗料及結存資料，其並未編製直接原料明細表，記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，致其原料進耗存資料無法勾稽查核。另上訴人雖提示銷貨成本表1紙，惟其既有上開成本無法勾稽查核之情事，則該銷貨成本表尚難採據。㈡依上訴人所提示之原料存貨分類帳，不銹鋼角鐵進貨單價範圍為每公斤94元至255元、不銹鋼板進貨單價範圍為每公斤45元至177元、不銹鋼捲進貨單價範圍為每公斤45元至98元、不銹鋼管1進貨單價範圍為每公斤127元至16,000元、方管進貨單價範圍為每公斤78.6元至523.5元、方管1進貨單價範圍為每公斤350元至10,400元及鋁材進貨單價範圍為每公斤10元至270元等，經核上訴人所提示之會計憑證，則有⒈進貨統一發票所載品名為316#角鐵及304#不銹鋼角鐵等不同材質，上訴人卻歸為同一類原料-不銹鋼角鐵；⒉進貨統一發票所載品名為 304#不銹鋼板及不銹鋼板0.4m/m、不銹鋼板0.6m/m等不同材質及規格之不鏽鋼板，上訴人卻歸為同一類不銹鋼板；⒊進貨統一發票所載品名為C/R不銹鋼片捲#430及C/R不銹鋼片捲#304等不同材質，上訴人卻歸為同一類原料-不銹鋼捲；⒋ 進貨統一發票所載品名為不銹鋼管50*2、50.8*2、31.8*2、扁30*60*2等不同規格及316#不銹鋼管，上訴人卻歸為同一類原料-不銹鋼管1；⒌進貨統一發票所載品名為方管1.5*3*6m、方管1.25*1.5*6m、方管90*90*3*6m、方管100*100*2*6m等不同規格，上訴人卻歸為同一類原料-方管1；⒍同一張進貨統一發票所載品名分為鋁材每公斤145元及進口鋁材每公斤229元等不同材質，上訴人卻歸為同一類鋁材。顯見，上訴人使用之原物料有不銹鋼角鐵、不銹鋼板、不銹鋼捲、不銹鋼管、方管及鋁材等，上訴人係將規格及材質不同之原料列入同一品項，致原料單價高低差異甚大，其原料進銷存貨分類不清，已影響當期營業成本之計算，且上訴人亦未說明原料耗用計算標準及損耗之計算。又上訴人104年12月29 日行政訴訟陳報狀所附之單位成本分析表，其中直接原料部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接原料之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應耗用原料品名、數量、單價、單位平均用量等資料，編製直接原料耗用明細表，致無法就每項製成品所耗用之直接材料數量予以勾稽查核。㈢上訴人列報直接人工20,426,286元，依上訴人所提之單位成本分析表，其中直接人工部分僅載明每項製成品之生產數量所投入直接人工之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應投入多少工時編製人工成本分配表，且前開單位成本分析表中關於直接人工及製造費用部分，於上訴人所編製單位分析表中，有諸多產品計算製造成本時，未耗用直接人工、分攤製造費用，甚至減除直接人工、製造費用，分別有478及482項金額為負數，有違一般成本會計原則（製造成本累積原則），直接人工及製造費用分攤於各項製成品應為正數之情形。至於上訴人所提分步成本會計制度僅為產品成本之彙集方法，另一成本會計彙集制度為分批成本制度，其兩者之差異僅生產日報表採分步成本制以部門生產成本報告取代分批成本制所使用之分批成本單而已。惟不管採用何種方法，均需依照規定提出正確完整之帳簿表冊供核。㈣上訴人列報製造費用58,160,199元，其中加工費列報34,634,616元，經依上訴人所提供之加工費分類帳查核結果，其加工廠商源傑企業社、源鑫工業社、景旭工業有限公司等，所經營業務項目為房屋設備安裝工程、印刷、居家修繕用品零售等，與上訴人所經營其他金屬手工具製造業並無關聯，且上訴人未提供加工合約、加工產品之進出貨（料）單、驗收資料等，及消耗費列報9,036,723元，係購置不銹鋼及機械零件等，上訴人未能說明該等零件及配件之內容、用途，並提供相關佐證資料，致均無法勾稽查核。次依上訴人所提之單位成本分析表，其中製造費用部分僅載明每項製成品之生產數量所分攤製造費用之金額，卻未就每項製造費用（如加工費、消耗費等）究應直接歸屬或分攤予各項製成品，及分攤基礎為何，上訴人皆未逐一說明，且前開單位成本分析表中有482項製成品之製造費用分攤數為負數，有違一般成本會計原則製造費用分攤於各項製成品應為正數之情形。㈤被上訴人以104年3月16日中區國稅法一字第1040003461號函，請上訴人就上開無法勾稽查核之事項說明並提示相關證明文件供核，上訴人雖於104年3月24日補充說明略以：其產品主要係客製化之工作機台，依客戶需求，用料存有差異，其係將產品依據價格區間作為入帳基礎，其並無固定之用料及生產流程，所列報加工費皆已取具發票，因客製化需求，會有特殊之加工廠商，且製造或包裝過程中需使用大量消耗品，所列報消耗費皆為合理之零件，並無不合等語。惟上訴人仍未能就上開無法勾稽查核項目提供佐證資料，以實其說。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第1條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證與會計記錄。爰此，上訴人應依規定詳實記載交易事項及成本費用以供查核，不因客戶之不同而存有差異。是上訴人主張在銷售產品予客戶時會依客戶之需求，開立與製成品明細帳所載品名不同之銷貨發票，及客製化之工作機台無固定之用料及生產流程，且必須支付特殊加工費等節，即無足採。㈥基上，上訴人為一製造業，除應依管理會計帳簿憑證辦法設置帳簿外，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均應依相關憑證作成紀錄，俾正確計算各產品之實際成本，並供稽徵機關根據有關帳證紀錄予以核實認定相關成本，惟上訴人相關帳簿憑證既有上開製成品明細帳及生產紀錄簿與統一發票所載品名不同，且單價差異甚大，顯示其帳載產品分類不清，亦未編製3,596項品名之直接原料明細表及原料進耗存貨分類不清等登載不完全之情形，尚難謂其申報營業成本內容可勾稽查核，則被上訴人依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：0000-00）同業利潤標準毛利率24%，核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7﹪，核算營業淨利10,440,728元，乃依查核準則第6條規定核定營業淨利10,440,728元，即屬有據。至於上訴人主張其101年度期初原料、進料金額、進貨退出、進貨折讓與期末存料等各科目金額既然完全吻合，則本件上訴人所提之帳簿憑證即可勾稽云云。惟上訴人申報營業成本所記載之上開數字前後雖相吻合，然此數字之原始來源，依上開說明上訴人並無法提出正確資料，證明其所投入之直接原料、直接人工及製造費用等均可勾稽查核，尚難認其各科目金額吻合，即認上訴人所提之帳簿憑證即可勾稽。另上訴人主張若其所提帳簿憑證未依查核準則第58條第1項規定辦理者，被上訴人即應依同條第2項規定辦理，被上訴人按同業利潤標準核定其所得額顯有違法乙節，惟上訴人雖有提示相關之帳簿憑證，然因其所提之整體成本帳簿憑證不完全，致其內容無法勾稽查核，依本院61年判字第198號判例意旨及說明，被上訴人即得按同業利潤標準核定其所得額。本件上訴人並非查核準則第58條第2項規定「耗用之原料超過各該業之通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除」之情形，即無查核準則第58條第2項規定之適用。又本件與本院100年度判字第137號判決意旨所指之情形不同，亦無援引適用上訴人所舉該判決意旨之餘地。另本件事證已臻明確，上訴人聲請原審法院函請鑑定機構鑑定，核無必要等語。五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人法務科調借帳簿憑證收據、105 年6月6日被上訴人之訴訟代理人簽名及本件會計師營利事業所得稅查核簽證報告書第2頁，可證明上訴人提出帳簿憑證。被上訴人竟認為上訴人所提上述帳證完全無法勾稽，原判決亦認為上訴人所提上述帳證無法勾稽，顯然原判決係違背法令，上訴人係有提示帳證，即不構成所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1項規定之要件，原判決以構成所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定之要件，顯然原審有判決理由矛盾之違背法令。本件101年營利事業所得稅之申報，係經會計師查核簽證，被上訴人主張無法勾稽部分，可以調閱會計師之工作底稿予以查核勾稽，惟被上訴人承辦人員，根本未詳與查核，僅以營業成本無法勾稽，即按同業利潤標準淨利率7%，核算營業淨利10,440,728元顯與法有違。㈡就系爭101年度營利事業所得稅結算申報書之金額，依序說明：⒈收入部分：營業收入淨額149,153,261元（營業收入總額154,523,285元-銷貨退回1,565,772元-銷貨折讓3,804,252元＝營業收入淨額149,153,261元）部分，被上訴人未爭執，則營業收入淨額為149,153,261元為正確可以勾稽。⒉費用部分：⑴製造成本145,302,742元部分：①直接材料66,716,257元部分：A.期初存料2,049,270 元部分：101年度期初存料2,049,270元即是100年度之期末存料，由於被上訴人依照上訴人申報數，已核定100年度營利事業所得稅。依照上訴人申報數之金額，期初存料2,049,270元是正確的（依照查核準則第46條規定：期初存貨之原料應與上年度稽徵機關核定數量及金額相符）。並經被上訴人書面審查依上訴人申報數核定。准此，101年度期初存料 2,049,270元之金額係正確，是可以勾稽。B.進料72,165,061元部分：被上訴人只要就上訴人申報之101年度營業人銷售額與稅額申報書（下稱401報表）予以查核，即可勾稽101年度進料金額72,165,061元是否正確無誤。更從被上訴人向上訴人調閱之原料明細帳，可以非常清楚上訴人進貨之明細，上訴人申報401報表進項稅額之記載，亦可以勾稽。C.進貨退出498,315元與進貨折讓10,100元部分：上訴人按期申報 401報表，其報表有記載銷項稅額與進項稅額，除非被上訴人掌管營業稅之消費稅課單位認定有虛增進項稅額，反面言之，進貨退出498,315元與進貨折讓10,100元之金額是完全正確。被上訴人可以查詢消費課辦理營業稅單位，上訴人所申報之101年度401報表是否正確。被上訴人向上訴人調閱之原料明細帳亦可以勾稽。D.期末存料6,989,659元部分：101年度之期末存料6,989,659元，即是102年度之期初存料，被上訴人可就上訴人102年之營利事業所得稅結算申報書，申報102年度之期初存料金額6,989,659元是否相同。上訴人編製原料進耗存明細表，已充分表達每種原料結存、數量、單價、金額等彙總為期末存料金額，期末存料6,989,659元經過盤點此有原料進耗存明細表與材料明細帳完全可以勾稽。E.101年度期初原料、進料金額、進貨退出、進貨折讓與期末存料等各科目金額既然完全正確，則本期耗用之直接材料66,716,257元（期初存料2,049,270元+本期進料72,165,061元-進貨退出498,315元-進貨折讓10,100元-期末存料6,989,659元＝本期耗用直接材料66,716,257元）具有普通會計常識之人，係可以計算出來的，此金額完全可以勾稽。上揭這些科目之金額，完全係有依據，可以勾稽，絕非杜撰，若金額有誤，被上訴人應舉證何筆金額無根據（被上訴人所調閱上訴人之12本傳票暨憑證可以核對勾稽）。②直接人工20,426,286元部分：直接人工必須辦理扣繳（所得稅法第88條與第114條之規定參照，肯定可以勾稽。），被上訴人並未舉證101年度有何筆薪津沒有辦理扣繳，上訴人之員工何筆收入沒有辦理綜合所得稅之申報，被上訴人可以詢問辦理綜合所得稅申報之單位，即可證明直接人工之金額正確無誤。③製造費用58,160,199元部分：由被上訴人並無依查核準則第60條規定之情形，顯然製造費用是完全正確。上訴人提出製造費用彙總表，被上訴人只要就上訴人提出之12本之傳票暨憑證查核，即可以證明製造費用58,160,199元之每筆支出有原始憑證可以勾稽。④本期耗用之直接原料、直接人工、製造費用等科目金額正確，則上訴人所申報製造成本145,302,742元（耗用直接原料66,716,257元+直接人工20,426,286元+製造費用58,160,199元＝製造成本145,302,742元）亦完全正確。⑵營業成本140,733,706元部分：由於101年度期初製成品為0元，查核100年度之期末製成品是否為0元即可以勾稽。101年度期末製成品4,569,036元，可以自102年度之期初存貨查核勾稽，且製成品產銷存明細表，已表達期末製成品之種類數量金額並彙總，並係經過盤點，金額絕對正確。則計算本期銷貨成本即營業成本140,733,706元正確無誤（0元+145,302,742元-4,569,036元＝140,733,706元）。有關期初製成品、期末製成品科目金額，被上訴人就調閱上訴人之成品明細帳亦可核對勾稽，上訴人所計算之金額是否無誤。⑶營業費用16,587,859元部分：從上訴人所提12本傳票暨憑證，即可勾稽核對營業費用16,587,859元，是否正確。⑷依查核準則，第四章銷貨成本之查核、第五章費用類之查核，已詳細規定查核程序，被上訴人竟未依查核準則規定之查核程序查核，原判決對於上訴人之攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，判決書並未記載理由，原判決即違背法令。且原判決以提出之帳證無法勾稽核對，顯然原判決有判決理由矛盾之違背法令之情形。㈢原判決以上訴人有編製原物料明細帳1本之事實，認定上訴人未編製直接原料明細表，顯然判決不備理由。原物料明細帳與直接原料明細表之差異何在？原物料豈非包括直接原料？豈非僅係帳簿名稱表頭不一致？被上訴人未詳細比對報表之內容，僅以報表，表頭名稱不符，即認為上訴人未提出報表，顯然被上訴人未詳細查核。原判決之判決理由及被上訴人並未舉證，直接原料明細表，需記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料之法令依據，依據查核準則第四章銷貨成本之查核之法條規定，並未有直接原料明細表，需記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料之規定，原判決並未記載其理由，原判決違背法令。原判決裁判時應依調查證據之結果，以被上訴人對上訴人銷貨成本之查核，是否依據查核準則第四章銷貨成本之查核之法條規定辦理，竟然置查核準則第四章銷貨成本之查核之法條規定不論，由被上訴人提出無法令依據之主張直接原料明細表，需記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，原判決又未備理由，顯然判決違背法令。㈣由查核準則第58條有詳細規定，製成品、耗用原料之查核程序，顯然可證：原判決與被上訴人認須載明每項製成品之生產數量所投入直接原料之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應耗用原料品名、數量、單價、單位平均用量等資料，編製直接原料耗用明細表，即導致無法就每項製成品所耗用之直接材料數量予以勾稽查核，與法條規定不符。原判決及被上訴人對於上訴人製成品、耗用原料之查核程序，未依查核準則第58條規定辦理，有不適用法規之判決違背法令，又判決理由不記載，有判決不備理由。另依查核準則第61條規定，直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準，而同準則第62條以下有詳細規定其查核程序，原判決未詳細調查，被上訴人未依查核準則第61條以下規定之勾稽查核。被上訴人調閱上訴人之101年度扣繳憑單及各類所得資料申報書1本，被上訴人未見查核，反面言之，被上訴人若依查核準則第61條以下規定辦理查核，絕無無法勾稽之理由，顯然原判決及被上訴人有不依法適用法規之違法。再者，被上訴人查核上訴人申報之製造費用58,160,199元，若有不符查核準則之規定，依法當然可剔除，但絕非全部不可查核勾稽，顯然原判決及被上訴人有不依法適用法規之違法。在上訴人有提示帳簿憑證之事實，原判決以上訴人未提示帳簿憑證，適用所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，其判決違背法令。依所得稅法第83條第1項，非常明確規定「未提示者」始構成同業利潤標準，核定其所得額之問題。本件上訴人有提示帳簿憑證，即不構成所得稅法第83條第1項規定。從上訴人之帳簿憑證，可以證明部分科目金額，已經被上訴人核定，既有構成要件之效力，此由被上訴人已核定上訴人之98年度、99年度與100年度之營利事業所得稅可憑，是以，在上訴人已提出帳簿憑證之情形，原判決適用所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項規定，顯然判決違背法令。上訴人並非未提出帳簿憑證，依本院100年度判字第137號判決見解，被上訴人對已提出有關證明成本文據之上訴人，自非未提示帳證，自不得逕以同業利潤核定其所得，原判決應備理由本案係全部所有科目無法勾稽或僅部分無法勾稽，若僅部分無法勾稽，適用所得稅法第83條第1項規定顯然違背法令。㈤本件是101年度之營利事業所得稅申報案件，上訴人申報101年度營利事業所得稅所需提出之帳簿憑證均有詳細規定，被上訴人錯誤認為應依100年度營利事業所得稅所需提出之帳簿憑證，顯然被上訴人要求上訴人提出依法無據之帳簿憑證。又被上訴人認為，需載明每項製成品之生產數量所投入直接原料之金額，卻未就每項製成品每單位生產數量應耗用原料品名、數量、單價、單位平均用量等資料，編製直接原料耗用明細表，即導致無法就每項製成品所耗用之直接材料數量予以勾稽查核。上訴人請被上訴人提出被上訴人所主張之報表格式，被上訴人無法提出，即足以證明被上訴人之主張依法無據。更何況本件101年度之營利事業所得稅之申報，與往例被上訴人已核定之98年度、99年度與100年度之營利事業所得稅申報相同，可憑上訴人已提供足以查核勾稽之帳簿憑證。上訴人對於被上訴人所要求的直接原料明細表，提出記載成品名稱、生產數量、單位、代號、品名規格、數量、單位、單價、金額、單位成品平均用量與金額之數量與金額等欄位，總計1,009頁（行政訴訟上訴狀證1，1,009頁，於被上訴人保管中，上訴人僅提供第1頁及末頁計2頁證明其內容），顯然上訴人已盡協力之義務提供被上訴人查核。惟調閱被上訴人之查核卷宗，從卷證無法得知被上訴人之工作底稿，記載無法查核之證據，顯然被上訴人未詳予查核等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、本院查：㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」查核準則第6條第1項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」查核準則第58條規定：「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。（第3項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。（第4項）前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」管理會計帳簿憑證辦法第1條規定：「（第1項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。（第2項）加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」第2條第2款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……二、製造業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)原物料明細帳(或稱材料明細帳)。(四)在製品明細帳。(五)製成品明細帳。(六)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。(七)其他必要之補助帳簿。」又本院61年判字第198號判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」㈡原判決依前揭理由，認上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額149,153,261元，營業成本140,733,706元，營業毛利8,419,555元，營業費用及損失總額16,587,859元，全年所得額虧損8,280,412元，被上訴人以其中營業成本無法勾稽查核，依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，按營業收入淨額149,153,261元，依其他金屬手工具製造業（行業標準代號：0000-00）同業利潤標準毛利率24%，核算營業毛利35,796,783元，減除營業費用及損失總額16,587,859元，營業淨利19,208,924元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率7%，核算營業淨利10,440,728元，乃依查核準則第6條規定核定營業淨利10,440,728元，核算應納稅額1,755,905元，扣除扣繳稅額1,393,665元後，應補稅額362,240元，認事用法俱無違誤，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。固非無見。㈢惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於攸關本案事實關係之重要證據方法，如果有應調查而未予調查之情形，或對當事人之主張不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。㈣上訴人於原審主張本件營利事業所得稅申報，曾經會計師查核簽證，其查核簽證報告書第2頁載明已提供帳冊、記帳憑證與會計報告，帳冊部分包括：總分類帳1冊242頁、原物料明細帳1冊222頁，日記簿1冊280頁，製成品明細帳1冊284頁及存貨分類帳1冊2頁等；記帳憑證採用複式傳票，計分為現金收入傳票、現金支出傳票與轉帳傳票三種，又原始憑證除特殊部分專案保存外，一般憑證均附貼於傳票，按月編號，裝訂成冊，計12冊；會計報告部分包括資產負債表、損益表、銷貨成本表、直接原料明細表、原物料進耗存明細表、單位成本分析表、製成品與副產品產銷存明細表、製造費用明細表、營業費用明細表、財產目錄及有關科目明細表等情（原審卷第413頁），並主張其於初查時已應被上訴人要求提出直接原料明細表，記載成品名稱、生產數量、單位、代號、品名規格、數量、單位、單價、金額、單位成品平均用量與金額之數量與金額等欄位，總計1009頁，由被上訴人保管中（其中第1頁及末頁隨上訴狀附本院卷），則原判決謂上訴人並未編製直接原料明細表，記載每項產品所需耗費原料及各項原料之數量、單價、單位平均用量等資料，致其原料進耗存資料無法勾稽查核云云，似有誤會。且上訴人於初查時除提出直接原料明細表外，並已提出原物料明細帳1本（原審卷第412頁），被上訴人對此部分帳簿、文據恝置不論，亦未規定時間命其補正，逕認其原料進耗存資料無法勾稽，進而以上訴人未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全，依同業利潤標準，核定其所得額，容嫌速斷，原判決未予糾正，逕予維持，亦有未洽。㈤又上訴人主張被上訴人曾調閱其101年度扣繳憑單及各類所得資料申報書1本等情，此攸關上訴人列報直接人工20,426,286元，是否可以勾稽確認，然未見被上訴人說明其就此部分憑證的查核結果，亦有未洽。且上訴人於本件營利事業所得稅申報時，既經會計師查核簽證，並於被上訴人初查時提出前揭帳冊、記帳憑證與會計報告，尚難謂其未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。被上訴人如認其提示不完全，非不可調閱會計師之工作底稿，予以查核勾稽；如仍有疑義，即應依所得稅法第83條第2項，規定時間命其補正，於經過規定時間，上訴人仍不遵照補正者，始得依同條第1項後段規定，依同業利潤標準，核定其所得額。然被上訴人未經詳察，逕以本件營利事業所得稅申報之營業成本無法勾稽，按同業利潤標準淨利率7%，核算其營業淨利10,440,728元，揆諸前開說明，於法自有未合。原審未依職權調查釐清，逕予維持，其判決理由尚有不備。㈥末按原判決參照本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，謂「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證與會計記錄，納稅義務人於行政救濟程序終結（訴願）前，若未提示計算所得之帳證或雖提示而有不完全、不健全、不相符者，致其申報內容無法勾稽者，稽徵機關得按同業利潤標準核定其所得額」云云，係從該決議文理由七所演繹，然本院107年1月份第1次庭長法官聯席會議已決議，因納稅者權利保護法之施行，該決議繼續援用，惟其理由七予以刪除。併此敍明。㈦綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　3　　月　　29　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　3　　月　　29　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第165號

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