最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第335號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第335號

上訴人

仲暘資產管理股份有限公司

代表人

黃漢川

訴訟代理人

符玉章 律師

訴訟代理人

文施云 律師

被上訴人

桃園市政府地方稅務局

代表人

林延文

上列當事人間娛樂稅事件，上訴人對於中華民國106年3月2日臺北高等行政法院105年度訴字第1158號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國97年8月至102年6月間，於桃園市○○區○○○路000巷0○0號經營「統帥高爾夫球場」，提供娛樂場所、設施或娛樂活動向消費者收取費用，應依娛樂稅法第7條規定向被上訴人辦理登記及代徵報繳娛樂稅，上訴人曾於103年9月3日向被上訴人補報繳前揭期間內代徵供消費者使用電動車費之娛樂稅計新臺幣（下同）9,644,843元，惟被上訴人於103年10月7日以桃稅消字第1032151552號函通知上訴人於103年10月17日提示帳簿憑證資料供被上訴人調查。經被上訴人查得上訴人於前揭期間內，仍有向消費者收取使用電動車費30,488,172元，其應報繳娛樂稅3,048,818元未予報繳，遂依財政部87年11月4日台財稅第871972796號函釋（下稱財政部87年11月4日函）規定，認為上訴人自動補報繳後，經被上訴人查得實際營業額高於其自行承認之營業額，其匿報部分之娛樂稅仍應予以補徵及處罰，遂依娛樂稅法第14條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，並以上訴人明知應將電動車費報繳娛樂稅，卻擅自改變列帳方式及報繳內容，漏報期間近5年之久，難謂其非屬故意，已構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之要件，認定核課期間為7年，處以其匿報娛樂稅稅額5倍之罰鍰，計15,244,090元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，復查決定維持，上訴人仍不服，提起訴願，惟遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠原處分以上訴人統一發票便宜處理之形式外觀記載，執認上訴人有實際代收該系爭電動車費及代徵其娛樂稅稅額，未證諸產業市場實際經營態樣，執將固定750元免徵娛樂稅之桿弟費，部分(205元)款項歸屬電動車費款課徵娛樂稅，增加上訴人租稅負擔，有違實質課稅原則及租稅法律主義。㈡系爭客體為桿弟費扣款，源於上訴人103年9月3日自動申報案，雖因發票系統格式限制，列計電動車資項下，顯非上訴人實際代收消費者含稅之電動車款營業額，故上訴人營業額並未增減，且與財政部87年11月4日函之嗣後經稽徵機關確實查得實際營業額高於自行承認之營業額短漏有別，主觀上非出於故意過失，客觀上業已自動補繳，依行政罰法第7條及稅捐稽徵法第48條之1規定應免予處罰。㈢系爭電動車費差額既為上訴人代收代付之桿弟費，本非屬上訴人營業額，無財政部87年11月4日函關於查得營業額短漏匿報之適用。桿弟公共基金為代收代付科目，無須繳納娛樂稅及營業稅，無促使上訴人取得任何實質利益誘因，自無故意，核課期間應為5年，應以本案裁處書收文日104年7月20日為準，核課期間僅得追溯至99年7月21日為基準計算裁處罰款。㈣訴願決定將桿弟公共基金款認列為電動車資，將造成實質上上訴人收取使用電動車費款達630元，高於同業同桿數鄰近球場收費標準（每人300元至500元），而球場固定750元桿弟費，卻成為非固定且代收桿弟費款僅485元，顯低於同業同桿數鄰近球場收費標準（每人800元至1,000元），顯違實質課稅原則及日常生活經驗法則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：㈠上訴人於103年10月17日向被上訴人說明其97年8月至102年6月間電動車營業收入未列入營業發票銷售額，僅列於發票備註欄上註明「代收電動車費」。被上訴人依帳簿資料查得上訴人於前揭期間向消費者收取電動車費計30,488,172元，應報繳娛樂稅計3,048,818元而未予報繳。上訴人雖於104年5月27日再行補繳納前揭稅款，惟係在被上訴人103年10月7日發函調查後始為之，按財政部87年11月4日函規定，上訴人自動補報繳後經被上訴人查得實際營業額高於其自行承認之營業額，其匿報之部分仍應予以處罰。

㈡依娛樂稅法第2條、第3條、第9條規定及財政部80年1月22日台財稅第790738187號函釋（下稱財政部80年1月22日函）意旨，上訴人既設置電動車並以「代收電動車費」名義向消費者收取費用，則該收費額應已包含消費者所繳納之10%娛樂稅在內，由於上訴人開立之統一發票已分別列有「代收桿弟費」及「代收電動車費」不同之收費項目，即可依收費性質歸入適當項目，且各項目於稅法上各具有不同之法律效果，尚不得以事後之轉列會計科目為由，而無視消費者於付費時已繳納娛樂稅之事實。㈢上訴人自97年8月起將代收電動車費改列於營業發票備註欄且未報繳娛樂稅，直至102年6月轉手經營為止。上訴人明知電動車費應報繳娛樂稅，惟卻未於法定期間內誠實申報，匿報應報繳之娛樂稅至為明確，且漏報期間將近達5年之久，實難謂非屬間接故意。依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，被上訴人核認本案核課期間為7年，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於103年9月3日向被上訴人補報繳97年8月至102年6月之娛樂稅計9,644,843元，被上訴人旋於103年10月7日以桃稅消字第1032151552號函通知上訴人於103年10月17日提示帳簿憑證資料以供調查，被上訴人依帳簿資料查得上訴人於前揭期間向消費者收取電動車費計30,488,172元，應報繳娛樂稅計3,048,818元而未報繳，嗣上訴人於被上訴人調查後，於104年5月27日再行補繳納前揭稅款，依財政部87年11月4日函釋規定，上訴人自動補報繳後經被上訴人查得實際營業額高於其自行承認之營業額，其匿報部分仍應予處罰。被上訴人爰依娛樂稅法第14條第1項及參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，就進行調查後查獲上訴人匿報之娛樂稅3,048,818元，處以5倍罰鍰計15,244,090元，經核並無不合。㈡依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第5條第6款、第6條、第7條、第9條第1項前段及第14條第1項規定，上訴人向消費者收取之電動車收取費用，核屬娛樂稅法第2條第1項第6款「高爾夫球場」之娛樂稅課徵範圍，為財政部80年1月22日函釋在案。另觀財政部74年9月13日台財稅第21988號函釋意旨，消費者已於出價娛樂時履行娛樂稅繳納義務，上訴人既為娛樂稅之代徵人，其向消費者所代徵之娛樂稅即應據實報繳，尚無可自行移為他用或不予報繳之餘地。而觀上訴人97年6月間所開立之統一發票，「品名」欄列有「租車費」；「備註」欄有「代收桿弟費」項目；但無「代收電動車費」之項目；而100年2月迄102年3月間所開立之統一發票，其「品名」欄不論有無記入「電動車租賃費」，均於「備註」欄載有「代收電動車費」及「代收桿弟費」項目，足見上訴人主張其向消費者收取之「桿弟公共基金」費用列入「代收電動車費」項內，有前後矛盾及相互混淆之情，而上訴人僅提出其一己之計算說明，未據其提出代收費用之轉付或支用、帳目明細、管理運作資料，以實其說。又依上訴人代理人於104年3月26日被上訴人進行調查時之談話筆錄，上訴人並未依財政部78年2月22日台財稅第781139661號函釋將其「電動車費加項為桿弟費公共基金，全部為桿弟費750元中撥入金額」之資料通報稽徵機關之被上訴人，要無執統帥桿弟基金管理委員會於104年3月9日出具之證明書，主張系爭電動車費加項作為桿弟費公共基金，主張應免徵娛樂稅之餘地。

㈢現行娛樂稅係採自動報繳制，上訴人依規定本應據實自行辦理代徵報繳娛樂稅手續，上訴人於97年7月前即將代收電動車費列入營業發票銷售額並覈實報繳娛樂稅，惟自97年8月起將代收電動車費改列於營業發票備註欄且未報繳娛樂稅，直至102年6月轉手經營為止，有上訴人代理人徐維謙104年3月26日談話紀錄附卷可稽。準此，上訴人既明知「電動車費」應報繳娛樂稅，惟卻擅自改變列帳方式及報繳內容，未於法定期間內盡其誠實申報之作為義務，匿報應報繳之娛樂稅至臻明確，而漏報期間將近5年，其已具「明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意」之故意，要無疑義，其違反誠實申報之作為義務已明，且亦構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款所謂「故意以不正當方法逃漏稅捐」要件之事實，被上訴人依該規定，核認本案核課期間為7年，並無不合，原處分（含復查決定）並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

㈠按娛樂稅法第2條第1項第6款規定：「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……

六、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、同法第3條規定：「（第1項）娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。（第2項）娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、同法第9條第1項前段規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」、同法第14條第1項規定：「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」而行為時桃園縣娛樂稅徵收率序號9規定：「營業項目……高爾夫球場……徵收率百分之十。」。又「高爾夫球場設置載運球桿之電動車輛，如有收取費用，亦屬娛樂之收費額，應依娛樂稅法第2條之規定課徵娛樂稅。」，亦經財政部80年1月22日函釋闡釋在案。

㈡依據前揭娛樂稅法規定，娛樂稅係對消費者出價娛樂行為課徵之租稅，課稅基礎為娛樂業者向消費者所收之費用，納稅義務人為娛樂行為之消費者，由娛樂業者向消費者收費時併予徵收，再向主管稽徵機關報繳，若代徵人有向消費者收取屬娛樂稅課徵範圍之收費項目，即發生核課娛樂稅之基礎。亦即高爾夫球場對於消費者進場打球所收取之費用，如屬於娛樂之代價，不問其名稱為何，即應課徵娛樂稅，上訴人係上開娛樂稅之代徵人，本應就其每月代徵稅款於法定時限內，如實繳納，始符租稅法律主義。此經原判決說明甚詳，核無不合。經查，上訴人設置電動車並以「代收電動車費」名義向消費者收取，則該收費額即已包含於消費者所繳納之10%娛樂稅在內，此為原判決認定在案，堪認為實。上訴人係上開娛樂稅之代徵人，則不問代徵之名稱為何，本應就其每月代徵稅款於法定時限內，如實繳納，此係代徵人之行政法上義務，並非協力義務，違反者，視其情節，構成短報、匿報娛樂稅者，即應依同法第14條第1項規定追繳稅款及處罰款等。上訴意旨以：上訴人雖於原審不爭執未盡通報之協力義務，惟違反協力義務，並無因此等同或可以推論上訴人存有故意逃漏稅捐之事實，也非因此可免除被上訴依法應盡之舉證義務。原判決逕為不利上訴人認定，判決不備理由，當然違背法令云云，自非可採。

㈢再查，現行娛樂稅係採自動報繳制，上訴人依規定本應據實自行辦理代徵報繳娛樂稅手續，上訴人於97年7月前即將代收電動車費列入營業發票銷售額並覈實報繳娛樂稅，惟自97年8月起將代收電動車費改列於營業發票備註欄且未報繳娛樂稅，直至102年6月轉手經營為止，上訴人既明知「電動車費」應報繳娛樂稅，惟卻擅自改變列帳方式及報繳內容，未於法定期間內盡其誠實申報之作為義務，匿報應報繳之娛樂稅至臻明確，而漏報期間將近5年，其已具「明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意」之故意等情，亦經原判決詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。所以本件是故意匿報應報繳之娛樂稅行為，並非稅捐規避，自應論罰。上訴意旨以：被上訴人依法應就上訴人系爭違章行為係屬故意租稅規避乙節，負舉證義務。被上訴人僅憑上訴人於103年9月3日始主動申報97年8月至102年6月間所開立發票價款（載列發票備註欄之電動車費部分），補報娛樂稅為由，跳躍式推論上訴人故意存有漏列97年至99年間電動車費加項差額部分，並裁處5倍罰鍰，顯係主觀臆測，亦未盡任何舉證義務云云，無非對於原判決已詳予論斷之事項再予爭執，自不可採。

㈣至於消費者已於出價娛樂時履行娛樂稅繳納義務，上訴人既為娛樂稅之代徵人，其向消費者所代徵之娛樂稅即應據實報繳，尚無可自行移為他用或不予報繳之餘地。關於上訴人主張「系爭97年至99年」間之電動車費加項，即列計於97年至99年發票之電動車費備註欄仍尚存有系爭代徵桿弟公共基金性質乙節，原審認定之事實，無非在說明自不得以事後之轉列會計科目為由，阻卻其應將已向消費者代徵之娛樂稅據實報繳之義務。上訴意旨以：原判決僅憑主觀臆測，不明所以地率意認為上訴人之主張與所認定之事實前後矛盾，乃眛於卷證事實及違反論理、經驗法則云云，並非可採。

㈤再按，納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第48條之1規定甚明。「關於未依規定辦理代徵報繳娛樂稅手續之營業人，在被查獲前自動補報補繳娛樂稅之計算基礎，准按其自行承認之營業額為準，惟嗣後如經稽徵機關查得實際營業額高於其自行承認之營業額者，其匿報之營業額部分，仍應依法補徵娛樂稅並予處罰。」亦為財政部87年11月4日函釋在案。又本件匿報娛樂稅行為既係故意，則其違反誠實申報之作為義務，且亦構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款所謂「故意以不正當方法逃漏稅捐」要件之事實，核課期間為7年。經查，被上訴人係於103年10月7日發文，且於同年月17日製作調查筆錄，嗣上訴人於被上訴人103年10月7日發函調查後之翌（104）年5月27日始行補繳納前揭稅款，此經原審認定之事實，堪認為實。依上開說明，其匿報部分仍應予處罰。上訴意旨以：上訴人於104年5月27日自行補報並繳納被上訴人所認定之漏稅額3,048,818元，顯見上訴人已盡注意義務，難謂上訴人具有故意漏繳娛樂稅之主觀意圖，本案申報核課期間應為5年，且有稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報免罰之適用云云，亦非可採。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異