最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第455號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第455號上訴人　地勇選礦股份有限公司代　表　人　陳啟祥訴訟代理人　林石猛　律師戴敬哲　律師複代理人陳奕安律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月3日高雄高等行政法院105年度訴字第487號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、緣上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）512,039,069元，營業成本398,871,049元、營業費用及損失總額72,204,894元、全年所得額41,080,522元，被上訴人初查依書面審查按申報數核定。嗣依通報資料，以上訴人99年度涉嫌虛列營業成本136,333,175元及營業費用44,720,000元，另誤將薪資費用9,600,000元列為營業成本及列報與經營本業無關之其他費用計83,000,000元，乃予以轉正並重行核定營業成本169,937,874元、營業費用及損失總額37,084,894元及全年所得額為305,133,697 元，應補徵稅額44,889,040元，並按所漏稅額30,779,040元處1倍之罰鍰計30,779,040元。上訴人對否准與經營本業無關之其他費用83,000,000元及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰15,389,520元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於訴願階段，就給付訴外人林益世等人之83,000,000元以外所為之主張，仍涉及「進貨」或「其他費用」，尚不違反爭點主義。又就上訴人給付訴外人林益世等人之款項，被上訴人與訴願決定皆肯認係渠等為上訴人「處理事情」之代價，又所稱之「處理事情」，參諸臺灣高等法院102年度金上重訴字第21號刑事判決意旨，足徵訴外人林益世為上訴人「處理事情」，即係為上訴人爭取到相關合約，上訴人因而給付林益世63,000,000元，並給付訴外人郭人才、陳蓮珠各10,000,000元。亦即，倘未有郭人才、陳蓮珠介紹林益世予上訴人負責人，且上訴人負責人未以支付賄款作為代價，請求林益世協助爭取上訴人經營所須之原料合約，上訴人即難以取得經營所須之原物料，上訴人之銷貨收入也必然會大幅減少。職此，衡諸常理，上訴人給付予訴外人林益世等人之款項，確與上訴人經營業務具實質關聯。準此，上訴人給付予訴外人林益世等人之支出，使渠等為上訴人處理「上訴人經營業務」之相關合約，該支出自與上訴人經營業務具實質關聯，是原處分及訴願決定遽以該支出屬行賄款為由，否准認列，實不合於所得稅法第24條第1 項前段、第38條、營利事業所得稅查核準則第62條之規定。㈡依所得稅法第83條規定、本院61年判字第198號判例意旨，上訴人未能取得完整之交易憑證，而由記帳業者採同業利潤標準核算所得額，殊無逃漏稅捐之故意或過失。若認上訴人仍有漏稅之過失，惟上訴人就欠缺交易憑證之支出，已得證明其中一部分確有實際支出，自應准予認列，而將該部分之漏稅罰鍰予以撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）部分。三、被上訴人則以：㈠上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人書面審查依申報數核定在案。嗣財政部函送最高法院檢察署（現更名為最高檢察署）特別偵查組調查資料，通報上訴人99年度未檢附原始交易憑證等而虛列營業成本及營業費用，涉有違章漏稅應補稅及處罰，經審查後，更正核定營業成本為169,937,874元、營業費用及損失總額為37,084,894元、全年及課稅所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，於法並無違誤。又依爭點主義，復查時，上訴人僅請求就支付訴外人林益世等3人之酬謝款（即83,000,000元）部分追認。訴願時，再就未檢附原始交易憑證虛列進貨136,333,175元及其他費用44,720,000元部分主張，該部分上訴人未依稅捐稽徵法第35條於復查階段為主張，訴願、訴訟階段再行提起，程序自有未合。另上訴人為「處理事情」所給付與業務無關之他人支出，客觀上，難認其具有合理及必要性，況其已於調查階段自承「另99年度其他費用計83,000,000元因與公司經營業務無關，同意剔除補稅。」上訴人自以為被上訴人所核定者係以其犯有刑章，從而認定該83,000,000元支出與所營業務無關，顯有誤解。㈡依所得稅法第110條第1項、財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正前及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定、財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令(下稱財政部104年令釋)意旨，上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本136,333,175元及營業費用44,720,000元，違章事證明確，自應受處行政罰。因於復查審理時，上訴人已出具說明書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，爰按所漏稅額處0.8倍之罰鍰。又上訴人自100年至104年8月止，營業額鉅幅下滑，是審酌其應受責難程度及考量其資力，乃依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，酌情改按所漏稅額30,779,040元裁處0.5倍罰鍰為15,389,520元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭點厥為被上訴人以上訴人申報99年度營利事業所得稅，虛列報營業成本及營業費用，乃重新核定全年所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，漏報之課稅所得額為181,053,175元，並依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之漏稅金額30,779,040元，裁處0.5倍之罰鍰計15,389,520元，是否適法有據。㈠上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本398,871,049元、營業費用及損失總額72,204,894元、全年及課稅所得額41,080,522元，被上訴人原依其申報數核定。嗣經通報上訴人99年度未檢附原始交易憑證等而虛列進貨成本計228,933,175元，其含未檢附原始交易憑證之進貨 136,333,175元、支付訴外人陳韋達等4人薪資9,600,000元及支付訴外人林益世、郭人才及陳蓮珠等3人酬謝款83,000,000元，其中陳韋達等4人薪資及支付林益世等3人酬謝款，核與進貨無關，誤列於進貨成本科目項下，應予轉正認列為薪資費用及其他費用科目，且酬謝款與營利事業本業及附屬業務之經營無關，依規定不得認列為費用，應予剔除。乃更正核定上訴人之營業成本為169,937,874元（申報金額398,871,049元－無原始憑證虛列成本136,333,175元－轉列薪資費用9,600,000元－與成本無關轉列其他費用83,000,000元）。又上訴人未檢附原始交易憑證虛列其他費用計44,720,000元，乃予剔除並更正核定其他費用為10,772,442元（申報金額55,492,442元－虛列其他費用44,720,000元＋自營業成本轉正83,000,000元－與經營業務無關83,000,000元）、營業費用及損失總額為37,084,894元（申報金額72,204,894元＋薪資費用9,600,000元－其他費用44,720,000元），此有上訴人98、99年度原料進貨取得發票統計表、統一發票、分類帳、轉帳傳票等附卷可證，堪信為真實。從而，被上訴人審查上述情形並予以轉正後，更正核定上訴人99年度營業成本應為169,937,874元、營業費用及損失總額應為37,084,894元，並核定其課稅所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，並無違誤。㈡上訴人支付訴外人林益世等3人 83,000,000元中支付予林益世63,000,000元部分，依臺灣高雄地方法院檢察署（現更名為臺灣高雄地方檢察署）檢察官102年度偵字第7988號緩起訴處分書，係屬行賄款，另支付予訴外人郭人才、陳蓮珠各10,000,000元，依上訴人負責人陳啟祥於最高法院檢察署偵查庭101年7月7日之訊問筆錄所述，係陳啟祥甘願給付，感謝渠等介紹林益世幫上訴人處理事情的代價，林益世亦於筆錄中自承收取上開款項。依所得稅法第24條第1項前段、第38條規定、本院71年判字第1242 號判例、104年度判字第108號、105年度判字第390號判決意旨，縱有實際支出，尚須該支出客觀上「合理」且「必要」，即直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，且非屬違法支出項目，始得認列。上訴人系爭支出既經認定屬行賄款項，自非屬企業經營事業活動之「合理」支出，且依上開林益世訊問筆錄之陳稱，該筆費用與上訴人是否可取得中聯資源股份有限公司（下稱中聯公司）、中耀企業有限公司之爐下渣契約之續約或中聯公司轉爐石合約亦無必要關聯，當然無從認為已具備最低限度的合理性與必要性，自無僅因上訴人有真實支出，即得認列為營業費用支出。㈢次依本院62年判字第96號判例、105年度判字第338號判決意旨，上訴人於復查申請書，敘明僅就短列「爐下渣（原料）供料契約之必要費用」83,000,000元應核實追認，其補充說明書亦僅申請降低罰鍰裁罰倍數，對於爭執之範圍僅限於行賄款83,000,000元部分甚明。上訴人就進貨及其他費用項目之構成內容既未踐行復查程序，則於復查期間過後發生形式確定力，而不得提起訴願及提起行政訴訟請求救濟。因此，上訴人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。上訴人主張給付林益世等人之83,000,000元以外所為之主張，仍涉及「進貨」或「其他費用」，尚不違反爭點主義，核無足採。㈣如前所述，上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，無原始交易憑證而虛列營業成本136,333,175元及營業費用44,720,000元，違章事證明確；復查階段，上訴人亦於103年10月23日出具說明書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，足認上訴人就其無原始憑證，亦無法證明有支付之事實，卻仍記載於帳冊並申報所得稅，構成虛列成本及費用之違法行為，知之甚明。則本件被上訴人以上訴人漏報99年課稅所得額181,053,175元（無原始交易憑證虛列進貨成本136,333,175元＋無原始交易憑證虛列其他費用44,720,000元），依當年度適用之營利事業所得稅稅率17%計算之漏稅額為30,779,040 元，因上訴人已以書面承認違章事實並表明願意繳清稅款及罰鍰，經審酌其違章情節、應受責難程度及考量其資力，並參據財政部104年令釋應適用修正前之裁罰倍數參考表及其使用須知第4點規定，乃由原應按漏稅額裁處0.8倍罰鍰，酌情改按漏稅額裁處0.5倍罰鍰，核係已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，於法自無不合。又被上訴人業已提請上訴人就未取得交易憑證卻虛列帳冊部分，提供交易明細、進貨紀錄等資料供核，上訴人就此營業成本、費用支出部分，既為有利於己之主張，自應由上訴人負舉證之責，惟上訴人雖一再主張部分確有實際支出，惟均未提出客觀事證（如進貨對象、支付貨款等）合理舉證說明，則被上訴人依上訴人帳證記載資料，剔除虛列項目後，依所得稅法第24條第1項規定核實認定，即無不合，是本件被上訴人實採查定課稅非推計課稅，上訴人認為屬帳簿無法勾稽之推計課稅，實有誤解。上訴人徒以憑證不全，主張故以推計課稅之同業利潤標準申報，並無故意或過失，及推計課稅若再處罰屬雙重處罰云云，實屬一己之見，並不足採。㈤綜上，被上訴人以上訴人短漏報課稅所得額，依所漏稅額30,779,040元，裁處0.5倍之罰鍰計15,389,520元，核無違誤等詞，為其判斷之基礎，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴理由略以：㈠原判決先肯認稅捐領域重在經濟上負擔能力之有無，而對違法行為不做道德上評價，就營利事業之支出，除法規有規定禁止扣除者外，不得拒絕扣除。嗣又稱基於整體法秩序之維護，以違法行為不得主張稅捐優惠為由，認定不應於計算營利事業所得時准予違法支出項目扣除。原判決立場前後不一，實有判決理由矛盾之違法。㈡所得稅法第38條乃「客觀淨值原則之例外」，屬不利於納稅義務人之規定，原判決以違法者不得主張稅捐優惠為由，認行賄款亦不得列為費用，而將該條誤解為「稅捐優惠」，實有悖於司法院釋字第745號解釋理由書所揭示之「客觀淨值原則」，致判決有適用所得稅法第24條第1項前段、第38條規定之不當。且排除行賄款列為費用，亦已逾越法條文義，另牴觸憲法第19條揭示之租稅法律主義。㈢原判決對於上訴人本件應適用納稅者權利保護法第7條第3項、第8項、第10項規定，不得另處漏稅罰之主張，全然未加說明，實有判決不備理由之違法。㈣原判決以訴外人林益世於偵查中所為之供述片段，即斷定上訴人給予林益世之款項，與上訴人是否取得相關合約無必要關聯性。惟該供述不受檢察官採信，原判決卻對於何以林益世之辯詞，較刑事之認定可採，全然未加說明，實有悖於證據法則，並有判決不備理由之違法。又原判決以該供述為裁判依據，卻未諭示當事人就此為適當完全之辯論，另有不適用行政訴訟法第125條第2項、第3項規定之違法等語。六、本院按：㈠納稅者權利保護法第21條第1項規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」業已變更實務上之所謂「爭點主義」，改採納稅者就不服之課稅處分之全部內容，於行政救濟期間得追加或變更主張課稅處分違法事由，此項規定為程序性規定，因程序性規定僅為確定法律關係實體事項程序進行之規範，新修正之程序性法律，並未確定任何權利義務關係，亦未造成任何法秩序的變動，為求該程序性法律於修正後可以一體適用於當事人，使程序順利進行，自應適用從新之法律，此即為「程序從新」原則之理由。再者，參酌稅捐稽徵法第1條之1規定，法律既規定財政部發布解釋函令（該條第1項）以及財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（同條第4項）變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。則在稅務行政救濟程序之解釋上，法律位階更高之前引納稅者權利保護法第21條第1項規定，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件更應予以適用。經查，在105年 12月28日公布之納稅者權利保護法雖於106年12月28日施行，係在原審於106年4月19日言詞辯論終結後，但因本院審理本案時則屬尚未確定案件，本院自應適用上開有利於納稅者之納稅者權利保護法第21條第1項規定。㈡經查，上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原依其申報數核定。嗣經通報上訴人99年度未檢附原始交易憑證等而虛列進貨成本計228,933,175元，其含未檢附原始交易憑證之進貨136,333,175元、支付訴外人陳韋達等4人薪資9,600,000元及支付訴外人林益世、郭人才及陳蓮珠等3人酬謝款83,000,000元，其中陳韋達等4人薪資及支付林益世等3人酬謝款，核與進貨無關，誤列於進貨成本科目項下，應予轉正認列為薪資費用及其他費用科目，且酬謝款與營利事業本業及附屬業務之經營無關，依規定不得認列為費用，應予剔除。乃更正核定上訴人之營業成本為169,937,874元（申報金額398,871,049元－無原始憑證虛列成本136,333,175元－轉列薪資費用9,600,000元－與成本無關轉列其他費用83,000,000元）。又上訴人未檢附原始交易憑證虛列其他費用計44,720,000元，乃予剔除並更正核定其他費用為10,772, 442元（申報金額55,492,442元－虛列其他費用44,720,000 元＋自營業成本轉正83,000,000元－與經營業務無關83,000,000元）、營業費用及損失總額為37,084,894元（申報金額72,204,894元＋薪資費用9,600,000元－其他費用44,720,000元），本件被上訴人審查上述情形並予以轉正後，更正核定上訴人99年度營業成本應為169,937,874元、營業費用及損失總額應為37,084,894元，並核定其課稅所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，此為原審所認定之事實，堪認為實。足見上開課稅處分，包括「未檢附原始交易憑證虛列進貨136,333,175元及其他費用44,720,000元」部分，雖然，上訴人復查時，僅請求就支付訴外人林益世等3 人之酬謝款（即83,000,000元）部分追認為營業成本。訴願時，始就「未檢附原始交易憑證虛列進貨136,333,175元及其他費用44,720,000元」部分主張，嗣後提起行政訴訟，亦有相同主張。則依據前引納稅者權利保護法第21條第1項規定，本件上訴人於訴願審議委員會決議前及行政訴訟事實審言詞辯論終結前，所追加「未檢附原始交易憑證虛列進貨136,333,175元及其他費用44,720,000元部分」主張之課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。原判決未及適用及審酌，自有未合。㈢綜上所述，原判決既未及適用納稅者權利保護法第21條第1 項規定，影響法令之正確適用，並影響判決結論，自難以維持。上訴意旨雖未就此事項提出指摘，仍應認上訴為有理由。另按納稅者權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」則因本件應納稅額及是否因案情複雜而難以查明之事實，尚有由原審再為調查之必要；另關於罰鍰部分，亦應由原審審認所漏稅額為何，始能判斷被上訴人所為罰鍰處分是否正確，則本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　8　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　林　文　舟法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　8　　月　　16　　日書記官　劉　柏　君

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