最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第59號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第59號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

劉正瑜

被上訴人

永昌鑫國際股份有限公司

代表人

蔣惠雲

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月24日臺北高等行政法院105年度訴字第904號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）457,510,555元及全年所得額816,469元，上訴人原查以其無法提示帳簿憑證供核，按金屬建材批發業（行業標準代號：4516-99）同業利潤標準淨利率9％核定全年所得額41,176,823元，應補稅額10,090,088元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以103年12月15日北區國稅法一字第1030022351號復查決定（下稱原處分），認被上訴人無實際進銷貨事實，而虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，重行核定營業收入0元，並按其虛開統一發票金額457,510,555元之8％核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874元，核定全年所得額36,601,718元，准予追減全年所得額4,575,105元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審）105年度訴字第904號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：被上訴人銷貨予新泰伸科技股份有限公司（下稱新泰伸公司）、翊琳銅業股份有限公司（下稱翊琳公司）、進巨企業有限公司（下稱進巨公司），並向該3家公司及中碁科技股份有限公司（下稱中碁公司）進貨，其間交易並無不法，且被上訴人已將相關之銷售明細表、銷售發票、銀行存摺、銷貨簽收單等報表交付上訴人，上訴人未詳實查證被上訴人與上述4家公司有無循環開立發票及交易不實情事，即函送法務部調查局及臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署），該署檢察官復未詳細調查，即以98年度偵字第17193、2550號起訴書（下稱桃園地檢署起訴書）提起公訴，上訴人復依據該起訴書認定被上訴人所為交易均為虛假不實，無異以待證事項證明相同待證事項，與論理法則及改制前本院59年判字第410號等判例有悖，自有違誤等語，請求判決撤銷訴願決定及原處分不利被上訴人部分（見原審卷第152頁言詞辯論筆錄）。

三、上訴人答辯略以：被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，原查係以其未能提示有關其對新泰伸、翊琳、進巨公司銷貨，載有該等客戶實際簽收貨品資料之銷貨單及過磅單正本，及向上述3家公司及中碁公司進貨之送貨簽收單及過磅單正本供核，致無法與其提示之成本表及進銷貨憑證等相互勾稽查核，按金屬建材批發業同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利41,175,949元，加計利息收入874元，核定全年所得額41,176,823元，應補稅額10,090,088元。惟依桃園地檢署起訴書所載，96年2月間，新泰伸公司實際負責人林正清及總經理林鼎凱指示該公司員工蔣惠雲擔任被上訴人董事長，偽製被上訴人與新泰伸、翊琳、中碁及進巨公司間，僅有帳面虛偽記載及資金匯入匯出，並無實際貨物進出之虛偽循環交易。另經上訴人依被上訴人96年度之進項來源及銷項去路查核結果，其交易對象，除前揭循環開立統一發票之公司外，無涉其他公司。被上訴人提示新泰伸公司之銷貨單影本3紙，客戶簽收欄上僅簡單記載「吳」或「王」簽名字樣，惟被上訴人申報之綜合所得稅扣免繳資料，並無申報吳姓或王姓之員工資料；上訴人所屬楊梅稽徵所（下稱楊梅稽徵所）向被上訴人銷貨至新泰伸公司之過磅單上記載之貨運商查詢結果，無運貨至新泰伸公司之事實；加以被上訴人96年度列報營業收入淨額457,510,555元，惟營業費用僅列報薪資支出242,000元、租金支出35,100元及其他費用12,933元，合計290,033元，無其他營運上支出，無從認定有營運規模及交易事實。上訴人曾以103年5月19日北區國稅法一字第1030008803號函（下稱103年5月19日函）請被上訴人提供相關帳簿憑證供核，被上訴人迄未提示。是被上訴人無進銷貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，上訴人依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋（下稱78年6月24日函釋）意見，以原處分重行核定營業收入淨額0元，按被上訴人虛開統一發票金額457,510,555元之8％，核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874元，核定全年所得額36,601,718元，將原核定全年所得額41,176,823元追減4,575,105元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回被上訴人在原審之訴。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：㈠被上訴人所提新泰伸公司對被上訴人之銷貨單5紙，客戶簽收欄上僅簽「王」字，另被上訴人對翊琳公司之銷貨單3紙，製表人欄僅簽「邱」字；惟依被上訴人申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）申報書所示，其自96年1月1日至96年12月31日自行申報之扣繳憑單，並無為「王」姓或「邱」姓員工申報扣繳薪資所得之資料。依被上訴人提出之翊琳公司訂貨單所載，與被上訴人之登記營業項目顯然不符，難認被上訴人有出售該等貨物予翊琳公司之可能，參諸訂貨單之製表人莊珍格，並非被上訴人公司職員，而係新泰伸公司於94年2月至96年9月間之行銷事業處營業課助理，業據莊珍格因案接受法務部調查局臺北市調查處詢問時陳述明確。是該等訂貨單實際上竟由被上訴人與翊琳公司以外之新泰伸公司職員所製作，益見被上訴人與翊琳公司間並無該等訂貨單所示交易存在。被上訴人固另提出新泰伸公司之採購單，然經楊梅稽徵所查核結果，均無法證明被上訴人有交付貨物予新泰伸公司之事實，自難認被上訴人曾銷貨予新泰伸公司。再者，被上訴人對其製作96年度進、銷貨明細表上，記載曾銷貨予進巨公司一節，並未提出任何有關進巨公司向其購買貨物，及其已出貨交由進巨公司簽收之證據，亦難信為真正。被上訴人復提出進巨公司之銷貨單、中碁公司之出貨單及翊琳公司之銷貨單，客戶名稱均記載為被上訴人，指送客戶則均為新泰伸公司。然進巨、中碁、翊琳公司之銷貨單及出貨單上之客戶簽收欄均為空白，無新泰伸公司人員簽收貨物之紀錄，被上訴人亦未提示將新泰伸公司以採購單訂購之貨物送交該公司之憑證，故無從僅憑以上單據，即認被上訴人有向進巨、中碁及翊琳公司進貨並指送新泰伸公司之事實。至被上訴人所稱向新泰伸公司進貨部分，僅提示新泰伸公司開立之統一發票7紙為證，並無新泰伸公司送交貨物予其簽收之證明，亦難遽認其確曾向新泰伸公司購買該等發票上所載貨物。綜上，被上訴人所提上述各項憑證，連同其申請復查時補提之銷售期間報表，均不足以證明其於96年度有向新泰伸、進巨、中碁及翊琳公司進貨，另銷貨予翊琳、進巨及新泰伸公司之事實。㈡依桃園地檢署起訴書之犯罪事實欄記載及參諸該起訴書引用新泰伸公司行銷事務處經理林健一及證人謝錦峰證述，可知被上訴人公司係由新泰伸公司一手規劃成立，其登記營業處所為新泰伸公司選定，96年2月起之董事長亦由新泰伸公司指定其員工蔣惠雲擔任，俾被上訴人得依新泰伸公司之指示，配合製造新泰伸公司銷貨予翊琳、中碁、進巨公司，翊琳、中碁、進巨公司再銷貨予被上訴人之假象，藉以遂行新泰伸公司虛增業績、提高股價，以利向金融機構融資之目的。故依上開起訴書認定之事實及所憑證據，係新泰伸公司基於其自身美化帳面、便於向銀行貸款等利益考量，指示為其員工之被上訴人代表人配合辦理，故與上訴人所述被上訴人虛開統一發票動機，可能係出於販賣統一發票以獲取對價利益、或為詐騙稽徵機關冒退營業稅款收益、或為經營地下經濟活動以獲取其他不法收益者，均不相符。至於被上訴人代表人蔣惠雲，從事虛開發票之違法行為，依一般常情，固可能自新泰伸公司取有一定代價，然此屬蔣惠雲個人之利得，無從據以推論被上訴人虛開發票必定獲有收益。上訴人認定被上訴人因於96年度虛開統一發票予新泰伸、翊琳及進巨公司而有收益，與其依憑之桃園地檢署起訴書所載被上訴人虛開發票之緣由，並非相符，殊乏論據。上訴人以103年5月19日函請被上訴人提示96年度營利事業所得稅各項帳簿憑證、有關文據及收支價金流程等相關資料。惟上訴人嗣後並未對被上訴人說明，其根據桃園地檢署起訴書，認定被上訴人係虛開統一發票，俾被上訴人得就此表示意見，或就相關所得額有提出帳簿文據證明之機會，即逕予援引財政部78年6月24日函釋，以被上訴人虛開銷貨發票之收益，無資料可供認定，按其所開立統一發票金額之8％認定其收益，非但與所得稅法第83條規定有違，且對於被上訴人虛開統一發票之收益，未先行通知被上訴人提示相關憑證供核，即以具同業利潤標準性質之上開財政部函，作為推計被上訴人所得額之標準，顯未善盡調查之能事，與該函係於稽徵機關查無營利事業虛開發票之收益資料可供認定時，始得適用之要件，亦不相符。綜上，上訴人認被上訴人96年度無銷貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，依財政部78年6月24日函釋，以原處分按其虛開統一發票金額457,510,555元之8％核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874元，核定全年所得額36,601,718元，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定為有理由等語，為其論據。

五、本院查：

(一)按民事訴訟法第388條規定：「除別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決。」依行政訴訟法第218條規定，於行政訴訟準用之。查我國行政訴訟制度採行處分權主義，就具體事件是否請求法律救濟以及請求之範圍如何，取決於當事人之主觀意願。基此，行政法院須受當事人聲明之拘束，而為訴訟標的之決定，以及程序之開始或終了，不得依職權為之，逾當事人聲明所為之裁判，即有違法。本件被上訴人於原審起訴之聲明為：「訴願決定及原處分（復查決定）不利被上訴人部分，均撤銷。」則原判決主文諭知：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」，關於撤銷原處分（復查決定）有利於被上訴人部分，係屬超過被上訴人聲明請求判決事項之範圍，而構成訴外裁判，自屬違背法令。

(二)次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……」行政訴訟法第125條第1項、第133條前段及第189條第1項分別定有明文。可知，我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「（第1項）本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。……」行為時所得稅法第24條第1項、所得稅法第83條及同法施行細則第81條定有明文。復按「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅。並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。……」105年12月28日訂定，106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第1、2、3項亦定有明文。查其立法理由乃以「⒈按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推估核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。

⒉推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說明力、經濟上的可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。⒊推計課稅既以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項規定。……」。而「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」經財政部78年6月24日函釋在案。究該函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；按諸司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則。茲依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，如獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅。故在非營業收入（例如上訴人核認本件虛開統一發票銷售額）之情形，納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅義務人而言，實有違租稅公平。是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，苟稽徵機關查無收益資料可供認定時，依前揭函釋意旨就虛開統一發票之行為核定所得額，應為法之所許。惟因新修正施行之納稅者權利保護法第14條業就推計課稅予明文規範，於適用財政部78年6月24日函釋時，自應注意該規定之適用，自屬當然。

(三)查本件經原審依職權調查證據之結果，核認被上訴人所提各項憑證，連同其申請復查時補提之銷售期間報表，均不足以證明其於96年度有向新泰伸、進巨、中碁及翊琳公司進貨，另銷貨予翊琳、進巨及新泰伸公司之事實，而認上訴人未採信被上訴人所提帳簿憑證，認為被上訴人無法證明與前開公司間銷貨與進貨之交易屬實，洵非無據。被上訴人主張其對於96年度與新泰伸、進巨、中碁及翊琳公司之每筆交易，均已提出證明，並非虛偽交易云云，並非可採，即已肯認上訴人所認定被上訴人無實際進、銷貨之事實；次以，原判決以本件上訴人原查以被上訴人未能提示證明與前述各公司有銷貨與進貨交易之憑證供核，按被上訴人所營金屬建材批發業之同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利41,175,949元，加計利息收入874元，核定全年所得額41,176,823元；被上訴人申請復查後，經上訴人以103年5月19日函請被上訴人提供96年度營利事業所得稅帳簿憑證、有關文據及收支價金流程等相關資料供核，然因被上訴人未提供，上訴人依桃園地檢署起訴書及其查得資料，以原處分重行核定被上訴人營業收入為0元，並依財政部78年6月24日函釋，按其96年度虛開統一發票金額457,510,555元之8％核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874元，變更核定全年所得額36,601,718元等情。惟依桃園地檢署起訴書認定之事實及所憑證據，被上訴人於96年度對翊琳、進巨及新泰伸公司並無銷貨，卻虛開統一發票予該等公司，係新泰伸公司基於其自身美化帳面、便於向銀行貸款等利益考量，指示為其員工之被上訴人代表人配合辦理，故與上訴人所述被上訴人虛開統一發票動機，可能係出於販賣統一發票以獲取對價利益、或為詐騙稽徵機關冒退營業稅款收益、或為經營地下經濟活動以獲取其他不法收益者，均不相符。至於被上訴人代表人蔣惠雲甘冒受刑事訴追之風險，而聽命於新泰伸公司，從事虛開統一發票之違法行為，依一般常情，固可能自新泰伸公司取有一定代價，然此屬蔣惠雲個人之利得，無從據以推論被上訴人虛開發票必定獲有收益。故認上訴人認定被上訴人因於96年度虛開統一發票予新泰伸、翊琳及進巨公司而有收益，與其依憑桃園地檢署起訴書所載被上訴人虛開發票之緣由，並非相符，殊乏論據等語；復以上訴人於被上訴人就原核定申請復查後，並未對被上訴人說明，其根據桃園地檢署起訴書，認定被上訴人係虛開統一發票，俾被上訴人得就此表示意見，或就相關所得額提出帳簿文據證明之機會，即逕予援引財政部78年6月24日函釋，以被上訴人虛開銷貨發票之收益，無資料可供認定，按其所開立統一發票金額之8％認定其收益，非但與所得稅法第83條規定有違，且對於被上訴人虛開統一發票之收益，未先通知被上訴人提示相關憑證供核，即以具同業利潤標準性質之上開財政部函釋，作為推計被上訴人所得額之標準，顯未善盡調查之能事，與該函釋適用之要件，亦不相符，而認原處分違法。惟以，本件如前所述，原審既已肯認被上訴人無實際進、銷貨之事實；原審復依桃園地檢署起訴書認定之事實及所憑證據，似亦肯認被上訴人於96年度對翊琳、進巨及新泰伸公司並無銷貨，卻虛開統一發票予該等公司等情。是原審依前揭事證，對於被上訴人有虛開統一發票之情，似已予肯認，只是被上訴人對於該虛開統一發票之動機為何，上訴人所述因與桃園地檢署起訴書所載被上訴人虛開發票之緣由，並未相符，而有所質疑。茲依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。則以，營利事業虛開統一發票列報營業收入，其行為人不但因從事虛開統一發票之違法行為須負法律上之刑事責任，且該營利事業因安排虛偽交易，仍有應繳納營業稅及營利事業所得稅之負擔，衡情豈有可能發生「非以獲利」為目的，而虛開統一發票之情事。因此，依經驗法則及論理法則，營利事業虛開統一發票之目的，自無不取相當代價之理；而關於本件究有無收益之相關資料，乃為被上訴人所得支配或掌握之課稅事實證據資料，且被上訴人主張其虛開統一發票並未獲取收益，核屬有利於己及異於社會常情之事實，應就該事實負協力義務。惟被上訴人於復查、訴願及原審審理中，均主張與新泰伸、翊琳、進巨等公司間確有交易行為，並無虛偽開立統一發票，致並無獲取虛偽開立統一發票而獲取收益之原因，故被上訴人於訴願及原審訴訟中，均未提示收益資料以供上訴人核實認定及其收益金額。苟原審就此部分事證認尚有未明，自應要求被上訴人就其獲取之收益負協力義務，依行政訴訟法第133條前段之規定，原審亦應依職權調查證據，或諭示被上訴人配合調查及提供相關稅務資料，詎原審未予職權調查，率予認定縱有收益亦係被上訴人代表人蔣惠雲個人之利得，無從推論被上訴人虛開發票必獲有收益之結論，乃無所據，並嫌速斷，核有判決不備理由暨違反證據法則、經驗法則及論理法則之違誤。

(四)次查，本件「被上訴人有虛偽開立統一發票之事實」，既如上述，似已經原審認定屬實，則在此事實下，即已確定被上訴人之漏稅違章事實為真正。至其漏稅額之認定，上訴人固有查明其虛開統一發票收益之義務，惟稽之被上訴人因此所產生之營業稅及營利事業所得稅稅負皆由被上訴人負擔，而核課稅捐處分案件基於資訊不對稱以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客觀情況，如稽徵機關已盡調查審認之義務，被上訴人猶未盡申報及協力義務，致上訴人無收益資料可供認定之情況下，應容許上訴人推計課徵其「所得額」。參諸財政部78年6月24日函釋意旨，關於虛開統一發票之收益，須先依查獲收益資料核實認定，若查無收益資料時，其收益認定原則，係採「有收益」或「有代價」推定原則，亦即營利事業經查獲「有虛開統一發票之行為」，即認定其有「漏報所得額」，並按統一發票金額8％核定其漏報所得額。至虛開統一發票之收益推計「方法」及「標準」雖與同業利潤標準有所不同，惟其「性質」或「概念」、「本旨」與所得稅法有關推計課稅之立法意旨並無不同。原判決敘明財政部78年6月24日函釋合於租稅法律主義及法律保留原則，卻採認虛偽開立統一發票之違法行為，屬蔣惠雲個人之利得，無從據以推論被上訴人虛偽開立統一發票必定獲有收益等語，未依職權查明究竟被上訴人有無收益，即有未合。苟經查明被上訴人確有收益，而在其未盡申報及協力義務下，本件是否有財政部78年6月24日函釋之適用，即非無探究之餘地。且查，本件被上訴人於上訴人核定之調查、復查、訴願等階段暨本件原審調查時，均否認有虛進虛銷之違章行為，則其就虛開統一發票究獲有若干收益，顯無可能提示有關證明該部分所得額之帳簿、文據供上訴人核定其所得額；上訴人原核定固以被上訴人未能提示證明與新泰伸、翊琳、中碁、進巨公司有銷貨與進貨交易之憑證供核，按被上訴人所營金屬建材批發業之同業利潤標準利率9％核算其營業淨利，進而核定其96年度全年所得額。惟因被上訴人申請復查時主張其係居間將新泰伸公司之銅捲成品售予翊琳、進巨公司，另將翊琳、進巨、中碁公司之銅下腳、不良品或廢品售予新泰伸公司等情，上訴人乃以103年5月19日函請被上訴人提供96年度營利事業所得稅各項帳簿憑證、有關文據及收支價金流程等相關資料，以證明被上訴人與前開公司間之進銷貨交易為真實。則依此可知，上訴人以被上訴人申請復查之理由，請被上訴人提供相關帳證資料供核，尚無不合。況參諸被上訴人所提出之復查理由書提及「貴局查核本公司96年度營利事業所得稅是否涉及不實循環交易及是否有虛進虛銷情事查辦中為由逕按淨利率核定實為違誤，說明如下：……貴局以本公司是否涉及不實循環交易，現由臺灣桃園地方法院檢察署簽辦偵查中，及貴局三重稽徵所營業稅股正查核辦理本公司是否有虛進虛銷情事中，均尚未定案，即認為本公司交易為虛構，並以此虛構之交易課徵營利事業所得稅，顯有違誤不法……」等語（參見原處分卷1第271～272頁），可知被上訴人於復查時，就上訴人核定其所得涉及不實循環交易及有虛進虛銷情事乙節，亦有所知悉。至上訴人嗣固根據桃園地檢署起訴書所載及查得資料，認定被上訴人無進銷貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，重新核定營業收入額0元，並按虛開統一發票金額之8％核算其他收入等情，而以復查決定將原核定追減，並變更核定。惟以，被上訴人於收受復查決定書後，即知悉上訴人為該決定之理由，茲因被上訴人對該復查決定，猶表不服而提起訴願暨行政訴訟，足認被上訴人至遲於收受該復查決定時，業已知悉上訴人何以就其虛開統一發票認定有收益暨該收益如何計算之依據。苟被上訴人不服，自有對相關帳、證資料之提出及對其主張，盡其協力義務，以供上訴人查明核對被上訴人究有無收益暨該收益實情為何。且原審於本案審理時，亦應依職權調查證據，並依舉證責任之分配原則予以辦理。惟原審未詳為查明，即逕認上訴人適用財政部78年6月24日函釋作為推計被上訴人所得額之標準，有未善盡調查能事，不符該適用要件之違法，而撤銷原處分，乃有未合，核有違證據法則暨判決適用法規不當之違背法令情事。

(五)再者，茍被上訴人確有上開虛進、虛銷情事，則以，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，衡諸一般常理及經驗法則，乃以「應有收益」為常態事實，業如前述。則被上訴人主張其「未獲收益」，自屬對其有利之變態事實，應善盡其協力義務；如被上訴人未善盡該義務，上訴人亦查無收益資料得以核實認定，客觀上應認上訴人已為相當之調查，被上訴人則未盡相關之協力義務。於此情形，上訴人經查無法取得確實資料核實課計，就該收益之計算，爰引財政部78年6月24日函釋，按虛開統一發票金額之8％核算其收益，據以核定被上訴人之全年所得額及應補稅額，尚非無憑。且原審依查得事證亦審認被上訴人與新泰伸、翊琳、進巨等公司間之交易為虛偽不實，則被上訴人是否確有虛開統一發票情事？又被上訴人虛開統一發票是否有收益？該收益是否有資料得以核實認定？如查無收益資料可核實認定，本件得否適用財政部78年6月24日函釋，又援引適用該函釋時，茲因納稅者權利保護法第14條業已公布施行，亦應予注意該規定之適用等情，均尚有未明，猶待原審進一步調查、審認，原審自應依法調查認定，俾據以適用法令。

(六)綜上所述，原判決除撤銷原處分（復查決定）有利於被上訴人部分已構成訴外裁判外，其餘部分有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，並將廢棄部分其中關於被上訴人在第一審之訴部分發回原審調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異