最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第668號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第668號

上訴人

力的自動控制有限公司

代表人

張諭銘

訴訟代理人

王健安 律師

訴訟代理人

吳俊志 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年5月17日臺中高等行政法院106年度訴字第373號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）134,886,001元及全年所得額5,833,207元，經被上訴人查得，其營利事業所得稅結算申報書所附營業成本明細表記載之本期原料進料（淨額）與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，乃予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819,289元，應補稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元處以1倍之罰鍰計8,327,634元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人不能僅以上訴人帳載金額與申報金額不符之差額為由，作為剔除營業成本之依據，而係應詳實調查上訴人於當年度實際「發生」（歸屬）多少成本費用之義務，方符所得稅法之規範。被上訴人怠於為之，顯與上揭規定要求之核實調查優先、斟酌一切有關聯事項等要求相牴觸。上訴人於原查、復查及訴願程序中，不斷詳細勾稽逐筆工程之營業成本及費用，但經上訴人委託之代理人或會計師至被上訴人欲提示相關證據資料，均遭拒絕，認為無法說明與營業成本認定有關。然根據上訴人逐筆勾稽之營業成本資料，可發現上訴人資產負債表中期初存貨金額並不正確，有諸多於101年度才耗用之原料，係於100年度即進貨，甚至有些耗用較為緩慢之原料是在99年進貨，而於101年度之工程始耗用。因而上訴人於101年度並無被上訴人所述虛增成本之情況，更非未取具進貨憑證，也無進貨事實而虛增營業成本，而是相關原料之進貨憑證早在99年及100年即取得，但因內部帳務處理紊亂，始造成所得稅申報數為貼近實際耗用之情況，但其自行登載之總分類帳其本期進貨數卻不相符。原處分以上訴人提示帳冊之期初數足以勾稽可信為前提，即為前提之錯誤，上訴人本期進料確實不足，但用以歸屬之營業成本，並無虛增之事實。（二）況依被上訴人核定結果，上訴人101年度營業淨利率竟然高達37.31%，參照「機電、管道及其他建築設備安裝業」中「水電工程」同業利潤標準淨利率僅9%，此一淨利率顯然過高。再觀諸上訴人所施做工程高達6成以上為政府或公營事業工程可知，其營業淨利均於投標時有其約定下，扣除此部分公共工程之營業利潤後，反推可得若依被上訴人本次核定淨利金額，上訴人於一般非公共工程之營業淨利率竟然高達91.1%，相較同業利潤標準淨利率僅9%，相去甚遠，足證本期進貨、本期銷貨不符，並非虛增成本，而是99、100年度未記載完整，這是之前的帳證錯誤，不容易調查，所以應該要回歸推計課稅即可等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：（一）被上訴人查得上訴人自始未入帳之進料差異金額48,986,082元，究竟上訴人是否確有購料支出之事實，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔；本件倘如上訴人主張其「本期進料」差異金額48,986,082元確實有進貨事實，方能承作工程，則於進料交易發生時，即應能取得商業會計法第16條所稱原始憑證（如外來憑證），並編製同法第17條所稱記帳憑證（如傳票）及登入會計帳簿，惟上訴人卻始終未能提示有關前揭進料差異金額48,986,082元之憑證資料，以實其說。（二）被上訴人所屬員林稽徵所為查核上訴人101年度營業稅案件，函請上訴人提示101年度日記簿、總分類帳、進銷存明細表及進銷項憑證等資料；另為查核上訴人101年度營利事業所得稅案件，該所寄發2次「101年度營利事業所得稅結算申報案件調帳通知函」。上訴人於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1本、總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料，上訴人總分類帳載101年度「原料進料」69,111,922元，查「原料進料」總分類帳所載每月進料合計金額，經核與日記簿之「原料進料」欄位之每月合計金額相符、「進料退出」220,811元及「進料折讓」289,010元，所核算帳載之「原料進料（淨額）」68,602,101元，被上訴人經抽核其中6個月份之原料進料憑證，逐筆與日記帳及總分類帳勾稽核對結果，查得上訴人「帳載原料進料」明細並無不合，足以確核其所得額，被上訴人業依上訴人帳載金額核實認定，是本件尚非上訴人未能提示帳簿憑證供核，而得適用所得稅法第83條第1項規定，依同業利潤標準核定其所得額之案件。（三）上訴人101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表，卻記載「本期進料（淨額）」117,588,183元，核與被上訴人查得之前揭上訴人總分類帳載所核算之「原料進料（淨額）」68,602,101元不符，差異金額高達48,986,082元；又為使資產負債表平衡，查上訴人總分類帳載「銀行存款」101年12月31日餘額為52,706,464元，惟於營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債表，卻將「銀行存款」申報為3,720,382元，亦同時少報48,986,082元，足堪認定上訴人有虛增營業成本48,986,082元之事實。經核上訴人於101年度營利事業所得稅結算申報時，虛報「原料進料」金額並同額少報銀行存款之違章行為，致生漏報所得額之結果，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應補稅論罰等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表，記載「本期進料（淨額）」117,588,183元，核與被上訴人查得之前揭上訴人總分類帳載所核算之「原料進料（淨額）」68,602,101元不符，差異金額高達48,986,082元（117,588,183元－68,602,101元）；又為使資產負債表平衡，上訴人總分類帳載「銀行存款」101年12月31日餘額為52,706,464元，惟於營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債表，卻將「銀行存款」申報為3,720,382元，亦同時少報48,986,082元（52,706,464元－3,720,382元），客觀上堪認上訴人有虛增營業成本48,986,082元之事實。上訴人業於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1本、總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料予被上訴人，經被上訴人就上訴人所提示之全部帳簿憑證資料核實審查後，查得上訴人於101年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表，無任何憑證依據，即虛增記載「原料進料」48,986,082元，致帳載「原料進料」與營利事業所得稅結算申報書所載金額不符，是本件並無帳證不完備、成本無法勾稽，致被上訴人無法查核，而應依同業利潤標準核定所得額之情事。又經被上訴人所屬員林稽徵所於103年4月1日以中區國稅員林營所字第1030801587號書函及被上訴人於104年10月27日以中區國稅法一字第1040013968號函、104年11月19日以中區國稅法一字第1040015113號函請上訴人提示101年度原料進耗存明細表、進料憑證、訂購單、簽收單及付款資料等交易憑證供核，惟未獲提示，因而認定上訴人有虛增營業成本48,986,082元之事實，故本件係依上訴人所提示之帳簿憑證，按「查得之資料」核定上訴人101年度所得額，屬核實課稅，而非推計課稅。況且，依上訴人101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表記載「期初存料」20,998,566元、「本期進料（淨額）」117,588,183元及「期末存料」16,588,991元，其中「期初存料」20,998,566元及「期末存料」16,588,991元，業經被上訴人核對與上訴人帳載及其提示之期末存貨明細表相符，並非上訴人所稱未調查。（二）納稅者權利保護法係於106年12月28日始施行，而被上訴人則於103年8月27日核定上訴人101年度營利事業所得稅，故本件被上訴人核定時納稅者權利保護法尚未施行，自無違反該法第14條等規定之問題。況且，本件被上訴人核定方式係「核實課稅」，並非「推計課稅」。又依被上訴人核定結果，上訴人營業淨利率高於依同業利潤標準核定之淨利率，係因上訴人無法舉證證明「自始未入帳」之進料差異金額48,986,082元確有購料支出之事實，遭剔除虛增營業成本所致。上訴人若主張其101年度期初存貨金額不正確，即應提出客觀證據資料向被上訴人申請更正以前年度之營利事業所得稅申報報表，並補繳以前年度之稅款，俾更正101年度之期初存貨金額，惟上訴人空言主張卻無法舉證以實其說，自無法為有利於上訴人之認定。至上訴人主張：上訴人自行就各項工程逐筆勾稽歸屬發生於101年度之營業成本，至少有119,103,150元，雖仍低於申報之134,886,001元，但顯然高於原處分核定之85,899,919元；上訴人得以逐筆工程勾稽其成本發生、真實進貨憑證年度、支付金流等資訊，但均遭被上訴人拒絕接受乙節。經查，上訴人所稱其逐筆勾稽各項工程之營業成本119,103,150元部分，僅係上訴人就各項工程自行估算之工程成本，並非實際帳載之工程成本，自難認上訴人此部分主張，已盡證明之責。至於上訴人107年2月26日提出行政訴訟陳報狀檢附「金崙壢坵深井」、「古坑桂林」二件工程之進貨明細，據以主張其工程耗料均有進貨之金流憑證部分，經被上訴人查核該部分有憑證之進貨原本即應已申報於100及101年度「原料進料」中，已包括在被上訴人核定之營業成本內。（三）上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，虛報「原料進料」金額並同額少報銀行存款之違章行為，致生漏報所得額之結果，顯係故意為之，自應受罰。又依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）有關所得稅法第110條第1項之規定，屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，該修正後之倍數參考表，並未較有利於上訴人，因本件係屬倍數參考表103年4月16日變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，且上訴人因未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人依103年4月16日變更前倍數參考表規定，按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰8,327,634元，亦無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人僅以營業成本明細表與總分類帳載之金額不符，而直接將營利事業所得稅申報中，與總分類帳不符之部分全部予以剔除，而未實際調查成本費用之多寡，則自非被上訴人所稱之核實認定。是原判決逕認被上訴人依其查得之資料即總分類帳核定所得額，而非屬推計課稅，容有判決適用法規不當之違法。上訴人已於原審主張「本期進貨、本期銷貨不符，並非虛增成本，而是99、100年沒有記載完整」等語，倘原判決認被上訴人之核定方式係屬核實，則被上訴人應盡職權調查及證明義務，惟原判決逕以「被上訴人核對與上訴人帳載及其提示之期末存貨明細表相符」認定已為調查，即有判決不備理由之處。（二）若依被上訴人核定結果，上訴人101年度營業淨利率竟然高達37.31%，參照「機電、管道及其他建築設備安裝業」中「水電工程」同業利潤標準淨利率僅9%，就連毛利率也僅19％，故此淨利率顯然過高。於此等情形，原審皆認定此為核實調查之結果，容有判決違背論理法則與經驗法則之不當。上訴人過往年度均以「擴大書審純益率申報」，故往年期末存貨並未記載完整，但屬實際存在之存貨，並於101年度使用，是101年營業成本明細表之「進貨成本」才會較高。另以上訴人之營業成本明細表觀之，上訴人帳載之101年度毛利率高達41.73％，而98年至100年帳載之毛利率僅有8~9％，於假設歷年帳載毛利率為真實之前提下，101年度之毛利率顯然違背於經驗法則，且101年度之營業收入高達147,406,865元、99及100年度之營業收入分別只有59,549,153元、76,131,298元，而本期進料部分卻幾乎相當，難以想像高達兩倍之營業收入淨額，如何能以相同數量之本期進貨來耗用，原審認定之結果，與經驗法則、論理法則有相當之出入。上訴人於原審提出之「金崙壢坵深井」、「古坑桂林」二件工程係舉例說明101年度上訴人工程一般毛利、淨利為何，並非要求補上該兩件之工程成本，原審拒絕回應該等工程毛利率約為9％，而被上訴人核定之101年度營業淨利率高達37.31％，並以無關之進貨成本是否申報來回應，顯有判決不備理由之處。

（三）納稅者權利保護法第14條規定係將既存之法律原則具體化為法律條文明定，實則本條規定之原則於施行前本已存在，非為原處分於施行前作成，即可違反推計課稅時切近實額之要求。原判決認定本件被上訴人核定時納稅者權利保護法尚未施行，無違反該法第14條等規定，顯然違反該法之立法目的，使人民較立法前居於不利之地位，原判決解釋法律，容有法規適用不當之違法。若謂因上訴人未入帳而致難以認定課稅基礎，則應以納稅者權利保護法第14條之規定推計課稅，原判決適用法規顯有不當。按納稅者權利保護法第14條第2項、第3項規定，有多種推計方法時，應以最能切近實額之方法為之惟上訴人於原審陸續提出承包公共工程之毛利率、淨利率作為間接證據，原審法院未說明原因而拒絕採擇，同樣是間接證據，為何僅依總分類帳即可剔除所有成本，其較上訴人提出之間接證據，有何更能切近實額之處，其判決容有適用法律錯誤及判決不備理由。（四）原判決以上訴人未盡舉證責任證明101年之成本確實存在，惟納稅者權利保護法第11條第2項規定，就未入帳之成本，法律並未明文規定舉證責任之轉換，自不得由原審法院或被上訴人自行倒置舉證責任。原判決未敘理由，遽論上訴人應負舉證責任，容有判決不備理由及適用法規不當之違法。

六、本院按：（一）所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第12條前段：「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證。」第37條：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」商業會計法第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第18條：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」第19條：「對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。」（二）依稅捐稽徵法第30條第1項及所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關調查課稅資料時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據或其他有關證明文件，其中會計帳簿及原始憑證為稽徵機關主要之調查依據，若會計帳簿記載並無錯誤且與原始憑證互核相符，自得作為課稅所得額之證明，納稅義務人即應依此數額申報，而無再行調查各項成本費用或其他實際所得額之必要，否則稅捐稽徵法及所得稅法即無建立會計帳簿制度之必要，而商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報等亦將喪失其規範意義。本件依上訴人所提示之帳簿資料，其記載與原始憑證相符，自堪作為認定所得額之依據，惟上訴人卻未依帳簿記載之營業成本申報，而於營利事業所得稅結算申報書所附營業成本明細表記載之本期原料進料淨額虛列營業成本，與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，事證明確，自無須再逐筆調查其成本費用，或逐項計算其實際所得額，即可依查得帳簿資料核定其所得額。上訴意旨主張被上訴人僅以營業成本明細表與總分類帳載之金額不符，即直接將不符部分全部予以剔除，未實際調查成本費用之多寡，自非被上訴人所稱之核實認定，倘原判決認被上訴人之核定方式係屬核實，則被上訴人應盡職權調查及證明義務，惟原判決逕以「被上訴人核對與上訴人帳載及其提示之期末存貨明細表相符」，認定已為調查，即有判決不備理由之違法云云，揆之以上說明，核無足採。（三）按所得稅法第83條第1項規定之稽徵機關得依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，兩者係擇一之關係，而非可同時併存。查本件被上訴人係依上訴人所提示之帳簿憑證，按「查得之資料」核定上訴人101年度所得額，屬核實課稅，而非推計課稅等情，為原判決所確定之事實，則本件既係依「查得之資料」核定上訴人之所得額，即不生按「同業利潤標準」核定所得額之問題，亦不生所核定之所得額超過同業利潤標準之問題。上訴意旨主張參照「機電、管道及其他建築設備安裝業」中「水電工程」同業利潤標準淨利率僅9%，毛利率也僅19%，而上訴人98年至100年帳載之毛利率僅有8~9％，惟101年度之毛利率竟高達41.73％，顯然違背論理及經驗法則云云，核屬對於被上訴人核定所得額方式之誤解，並不可採。

（四）按納稅者權利保護法第14條係對於稽徵機關採用推計課稅之條件、依據、計算資料及推計方法所為之規定，惟如上所述，本件係採核實課稅，而非推計課稅，是本件自無納稅者權利保護法第14條規定之適用。又納稅者權利保護法第11條第2項固規定，稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。查本件被上訴人係依上訴人所提示之帳簿資料，即101年度專欄式日記帳1本、總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料，經核其帳簿之記載與原始憑證並無不符，乃依上開查得資料核定上訴人101年度之所得額，是被上訴人已就課稅事實負舉證責任。至於上訴人主張會計帳簿記載與事實不符，上訴人資產負債表中期初存貨金額並不正確，有諸多於101年度才耗用之原料，係於99年度或100年度即進貨，而於101年度之工程始耗用，因此上訴人並無虛增成本之情況等情，自應由上訴人負舉證責任，惟上訴人卻始終未能提示有關前揭進料差額48,986,082元之憑證資料，以實其說，空言主張，自不可採，此與納稅者權利保護法第11條第2項規定並無扞格。上訴意旨援引納稅者權利保護法第11條第2項、第14條等規定，主張原判決有適用法規錯誤及判決不備理由之違法云云，亦屬無據。（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異