最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第697號

最　高　行　政　法　院　判　決

107年度判字第697號

上訴人

謝世統

訴訟代理人

高烊輝 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年10月19日臺北高等行政法院105年度訴字第1223號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人與訴外人利通建設實業有限公司（下稱利通公司）簽訂合建分售契約，以合建分售方式銷售「天母小西華」（坐落臺北市○○區○○段○○段000○000○0○號；建築地點：臺北市○○區○○○路00巷00號，建物計75戶）及「國際有約」（坐落：臺北市○○區○○段○小段221、221-2、222、222-1、222-2、222-3、222-4地號等7筆土地；建築地點：臺北市○○區○○○路000號，建物計189戶）建案（下合稱系爭2建案）土地（下稱系爭土地），未辦理營利事業所得稅申報，經被上訴人以民國103年2月24日財北國稅審四字第1030005396號函通知上訴人補辦申報，上訴人乃申報98年度全年所得額為新臺幣（下同）負4,238,254元，經被上訴人初查以上訴人未提示帳證供核，乃按不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10%核定營業淨利、全年所得額及免徵所得稅之出售土地增益（下稱免稅所得）均為55,221,712元。上訴人不服，申請復查，獲追減營業收入淨額2,879,408元、免稅所得287,940元及追認利息支出17,008,786元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：本件交易態樣為個人提供土地與建設公司合建分售，出售標的為土地，屬所得稅法第4條第1項第16款之免稅所得，且上訴人為個人，並非加值型及非加值型營業稅法第6條規定之營業人，依財政部81年1月31日台財稅第811657956號函及84年3月22日台財稅第841601122號函，應免辦理營業登記。又我國目前土地交易所得並非真正免稅，係另課徵特種所得稅即土地增值稅處理，是上訴人出售土地所得既已課徵土地增值稅，該出售土地之個人即無需再辦理營業登記，該筆出售土地所得亦無申報營利事業所得稅、營利所得或個人綜合所得稅之稅法義務。惟被上訴人徒以經常性、營利事業，將免稅事項解釋為應稅，又創設虛擬營利事業身分，顯與租稅法律主義相違。財政部104年12月9日台財稅字第10400691430號函釋（下稱104年12月9日函釋）規定，個人於104年12月31日前以自有土地與營利事業合建認屬營利事業之案件，應依房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第18點辦理；又該第18點於105年3月9日修正，認個人認屬所得稅法第11條第2項營利事業之要件，需同時符合房地合一作業要點第18點之規定，故屬有利於納稅義務人之解釋函令變更，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於財政部104年12月9日函釋發文前為尚未核課確定之案件，有利於納稅義務人者，得適用之。而被上訴人既已認定上訴人係於97、98年間與利通公司合建分售系爭2建案，已與房地合一作業要點第18點第1款第2目要件不符；且上訴人於94年12月19日至同年月28日期間取得系爭2建案土地，自98年1月20日起始分次持分出售系爭土地，持有期間已逾3年，亦與房地合一作業要點第18點第1款第3目要件不符，則上訴人即非所得稅法第11條第2項規定之營利事業。本件有不適用法令之違法等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定不利於上訴人部分）均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人出售與利通公司合建分售之系爭土地，觀其交易頻率，已超出一般供自用之特性，且係以追求買賣不動產利潤為目的之繼續性、經常性一定經濟活動，屬以營利為目的之營業人；且上訴人為利通公司負責人之配偶，亦為該公司股東，足證上訴人購地、參與利通公司投資、合建等行為，與個人單純出售土地有別，是上訴人出售土地之所得應屬營利所得。又所得稅法第4條第1項第16款雖規定個人與營利事業出售土地之交易所得均屬免稅所得，惟僅係該免稅所得不計入課稅所得，如營利事業結算後仍有盈餘，其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分配獲得之盈餘所得則屬營利所得，自須申報繳納綜合所得稅。又依據上訴人與利通公司間系爭2建案之合建協議書，雙方約定土地價款為房地出售總價之70%，雖相關銷售廣告企劃業務及費用均由利通公司負擔，且房屋、土地係由利通公司統籌銷售，非由上訴人自行銷售，上訴人仍符合房地合一作業要點第18點第2款規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審駁回上訴人在原審之訴，以：（一）所得稅法第11條第2項並未排除獨資得為營利事業。且上訴人於98年間出售合建分售土地之銷售頻率、數量，已超出一般土地為固定資產之特性，已屬經常性、繼續性之銷售行為，不能與一般個人偶發性出售土地之交易等同視之。又雖上訴人未具備營業牌號或場所，惟其利用有營業牌號或場所之利通公司銷售房屋同時銷售土地之交易模式，有實質相同之經濟上意義，是上訴人銷售土地，合致所得稅法第11條第2項之營利事業，被上訴人就法規所為之解釋及適用無悖租稅法律主義。（二）本件上訴人以自有土地與營利事業合建分售，雖僅有系爭2建案，惟上訴人取得臺北市中山區正義段2小段7筆土地之時間，自94年11月間陸續至95年1月間，而上訴人與利通公司係於95年3月1日簽訂「國際有約」建案之合建協議書；另上訴人於94年1月14日與臺北市○○區○○段000○000○0○號土地之土地所有權人訂立不動產買賣契約書，旋於94年2月1日與利通公司簽訂「天母小西華」建案之合建協議書，則上訴人與利通公司合建之土地，於合建前之持有期間均未達2年，已符合房地合一作業要點第18點第1款第3目。且第5點係為是否屬第2點第1目所稱之持有期間而設，以決定應否適用該要點計算出售房屋、土地所得課徵所得稅，與第18點第1款第3目之持有期間作為判斷是否為營利事業之準據，並不相同。又上訴人未具備營業牌號或場所而銷售土地，因有實質相同之經濟上意義而屬營利事業，是與房地合一作業要點第18點第2款所稱設有固定營業場所及具備營業牌號，亦無不同；且房地合一作業要點第18點第2款僅規定個人以自有土地自地自建或「與營利事業合建」，並未限制合建分屋始有適用之基礎；況房地合一作業要點第18點各款，係用以認定個人出售合建房屋、土地是否屬所得稅法第11條第2項之營利事業，而分由個人是否為營造業或不動產業之關係人、興建房屋案件多寡、持有合建土地期間長短、有無營業場所、牌號、應否辦理營業登記等節，而為綜合觀察，故並無限於合建分屋始有適用之基礎，本件合建分售情形亦屬之等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」行為時所得稅法第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是以，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利所得之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，就其營利所得應納入所得課徵綜合所得稅。又因土地增值稅以土地漲價總數額為稅捐客體（土地稅法第28條規定參照），屬於「所得類」的稅捐，為免重複課徵，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟不同者在於營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已。如營利事業結算後有盈餘時，其獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，方屬營利所得。亦即，依行為時所得稅法第71條第1項、第2項規定，獨資之營利事業，有於每年5月1日至5月31日辦理結算申報之義務，雖無須計算及繳納其應納之結算稅額，惟其營利事業所得額，仍應由獨資資本主依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，歸課綜合所得稅。上訴意旨主張：本件土地交易既已被先行課徵土地增值稅，被上訴人不應再課徵一般所得稅云云，對上開稅捐法律規定有所誤解，以其主觀之見指摘原判決違法，自非可採。

（二）本件上訴人以自有土地與營利事業合建分售。上訴人取得臺北市○○區○○段0○段0○○○○○○○○000○號（94年12月26日）、221-2地號（95年1月24日）、222地號（94年12月19日）、222-1地號（94年12月19日）、222-2地號（94年12月19日）、222-3地號（94年11月28日）、222-4地號（94年12月19日），而其與利通公司於95年3月1日簽訂「國際有約」建案之合建協議書；上訴人於94年1月14日與臺北市○○區○○段000○000○0○號土地之土地所有權人訂立不動產買賣契約書，旋於94年2月1日與利通公司簽訂天母小西華建案之合建協議書。上訴人與利通公司合建之系爭土地，於合建前之持有期間均未達2年。上訴人98年間出售與利通公司合建分售之土地收入為552,217,124元等情，為原審確定之事實。被上訴人以上訴人於98年間出售合建分售土地之銷售頻率與數量，已超出一般土地供使用之特性，自不能與個人偶發性出售土地等同視之，而已屬經常性、持續性之銷售行為，且系爭土地經與建商合建後，業已提高系爭土地之可售價值，而非單純素地之價值，其營利目的至為明顯，且銷售行為本質上係具一定之營利性，雖上訴人並未具備營業牌號或場所，惟其利用房屋及其坐落土地，通常係同時銷售之交易模式，以利通公司銷售房屋而同時銷售其土地，而與從事同樣銷售不動產營利活動，有營業牌號或場所之利通公司，有實質相同之經濟上意義，為所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，被上訴人乃據以計算核定營業收入淨額及免稅所得如復查決定所示之金額，原判決認其適法予以維持，固非無見。

（三）上訴意旨主張：被上訴人認其為營利事業，不符房地合一作業要點之規定云云。查房地合一作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第5點第1項前段規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。」可知，關於持有期間之計算係算至「交易之日止」，而交易日係以所出售或交換之房屋、土地完成「所有權移轉登記日」為準，其第18點第1款第3目「持有期間」自應為相同之解釋，惟原判決遽採被上訴人之主張，以第18點第1款第3目「持有期間」算至與營利事業簽立合建契約時而非完成移轉所有權登記與承購人之日，洵非的論。而此關係上訴人是否屬營利事業之認定，原審未依職權調查土地持分何時完成所有權移轉登記予合建房屋之承購人，有判決適用法規不當及理由不備之違法。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件尚有上開事證仍待原審法院調查審認，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。

（四）末按房地合一作業要點係為執行適用房地合一課徵所得稅有關之細節性、技術性事項為前提，良以所得稅法104年6月24日修正公布第24條之5規定房地合一課徵所得稅，為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地交易所得，財政部於104年7月21日訂定發布（嗣於105年3月9日修正發布）房地合一作業要點（第1點規定參照）；由第2點規定可知，103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易所得，以及105年1月1日以後取得之房屋、土地交易所得，均適用房地合一課徵所得稅。是以，103年1月1日以前取得之房屋、土地，無論何時交易均無房地合一課徵所得稅之適用。而關於個人以自有土地與營利事業合建應否適用所得稅法第24條之5規定課徵所得稅，該個人是否屬營利事業，上開要點第18點規定（簡稱新制）對納稅義務人而言較有利；惟104年12月31日以前個人以自有土地與營利事業合建，是否屬營利事業，新舊制認定不同，為免適用疑義，財政部訂頒104年12月9日函釋：「主旨：個人於104年12月31日以前以自有土地與營利事業合建認屬營利事業案件，參照本部104年7月21日台財稅字第10404597060號令訂定『房地合一課徵所得稅申報作業要點』第18點認定規定辦理。說明：二、本函發文日前尚未核課確定之案件，有利於納稅義務人者，得適用之。」以為認定依據。然財政部104年12月9日函釋並未明載個人自有「於103年1月1日以前取得土地」（其不適用房地合一課徵所得稅，如上述）與營利事業合建認屬營利事業案件，亦得參照上開房地合一作業要點第18點規定辦理，而產生103年1月1日以前取得非屬房地合一課徵所得稅標的土地之個人究否為營利事業，而有適用房地合一作業要點第18點規定之餘地？有所不明。倘財政部104年12月9日函釋之真意有擴大及於103年1月1日以前取得非屬房地合一課徵所得稅標的土地之個人為營利事業之認定，或有與本院歷來實務見解對個人為營利事業〔參照五（一）所述之規定及說明，即以實質經濟意義判斷是否以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動〕認定基準不一致之情形。原審更為審理時，應令主管財政法規及函釋之權責機關財政部，就上開財政部104年12月9日函釋之適用範圍輔助被上訴人參加訴訟說明，以為調查及釐清，併此指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異