最高行政法院(含改制前行政法院)107年度裁字第1787號｜法律人

最　高　行　政　法　院　裁　定 107年度裁字第1787號上訴人　生生投資股份有限公司代　表　人　姚祖驤訴訟代理人　程才芳　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年9月6日臺北高等行政法院107年度訴字第490號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。二、緣上訴人民國100年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）42,401,058元，被上訴人原按其申報數核定，嗣以查獲上訴人短漏報稅後純益5,426,282元，重行核定上訴人100年度未分配盈餘申報書「項次3」即「其他：含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益」（下稱短漏報稅後純益）5,426,282元及未分配盈餘47,827,340元，加徵10％營利事業所得稅後，補徵稅額542,629元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願後，被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查，嗣以106年9月12日財北國稅法一字第1060032574號重審復查決定（下稱原處分），准予追減短漏報稅後純益27,976元，變更核定短漏報稅後純益5,398,306元及未分配盈餘47,799,364元。上訴人仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。三、上訴意旨雖主張：㈠上訴人與○○○○股份有限公司（下稱○○公司）間雖有1億元之資金往來，惟依最高法院39年台上字第1053號判例意旨，該資金往來之性質為何，自應以雙方間立約時之真意為斷，而被上訴人所調閱102年9月之協議書中記載○○公司積欠上訴人借款及利息一事，係因上訴人投資○○公司1億元之關係，於102年間投資破裂，經雙方協商後，○○公司同意以分期但加計利息方式返還上訴人之投資款，始於該協議書記載為借款等字樣並加計利息計算，而賴盛星律師代上訴人寄發之103年1月17日臺北南陽郵局第143號存證信函（下稱催告函）中記載○○公司向上訴人借款等語，及嗣後所提起之民事訴訟起訴狀之內容，甚至於民事訴訟調解程序中所成立之調解筆錄中關於借款之記載，均係基於該協議書之內容而來，惟上開文件均非上訴人與○○公司初始資金往來時所簽署之文件，實難表彰雙方當時就該筆1億元資金往來之真意，自無從認定上訴人與○○公司間就該筆1億元款項自始即為借貸關係且有約定年息6％之情事，乃原判決未探究上訴人與○○公司間關於系爭1億元資金往來之真意為何，且無查得任何就該筆資金往來之初始約據之情形下，逕以多年後上訴人與○○公司因投資破裂經協商後所簽署之協議書，及因○○公司未履行該協議書內容，嗣後依該協議書之內容寄發之催告函、民事起訴狀及調解筆錄，即認上訴人與○○公司就該筆1億元資金往來屬借貸關係，且自始即約定年息6％，自有判決適用最高法院39年台上字第1053號判例意旨不當之違法。㈡上訴人與○○公司間1億元之資金往來為投資款並非借貸關係，更無利息之約定，僅係在102年間投資破裂後始協商由○○公司加計利息返還，則在102年9月簽立協議書之前，雙方間就該筆1億元資金往來既無約定利息，自無應收利息之發生，至於上訴人就100 年度營利事業所得稅結算申報書申請更正時，檢附之100年1至12月總分類帳「其他應收款」項下記載餘額1億元，約定週年利率6％等文字，惟上開記載乃係上訴人未免遭被上訴人課處罰鍰，主動申報補繳100年度營利事業所得稅之應收利息收入時，一併配合調整申報書之內容，此僅為上訴人為免遭被上訴人課處罰鍰所為之權宜作法，此由上訴人日後仍就該筆資金往來之性質遭認定為借款一事，均依法提起相關行政爭訟程序，即證上訴人並未承認該筆資金往來屬借貸關係並有約定利息，足見該總分類帳之記載，亦屬事後配合補繳100年度營利事業所得稅而為，並非該筆資金往來當時之初始記載，自無從據此認定上訴人與○○公司間該筆1億元資金往來屬借貸關係並有約定利息，原判決依商業會計法第10條第2項規定，認定上訴人有漏未申報100年度營利事業所得稅利息收入之情形云云，有判決適用商業會計法第10條第2項規定不當之違背法令。㈢上訴人就與○○公司間1億元資金往來屬投資並非借款一事，雖於原審準備程序中表示並無證據可提出等語，惟於嗣後獲悉被上訴人曾就該筆1億元資金往來之緣由向○○公司發函查詢，故於原審言詞辯論程序中表示「原告近日有聽聞被告機關向○○公司調查系爭1億元款項資金往來之關係，○○公司就此也有回復被告，請被告提出○○公司回復資料，讓本件的事實關係更加明確」等語，已表明聲請原審向被上訴人調閱○○公司函覆資料，以釐清該筆1億元資金往來究竟為投資抑或是借貸，且是否有無約定利息一事，惟原審並未依上訴人之上開主張調查證據（即命被上訴人提出），且亦未於判決理由項下說明不予調查之理由，有違民事訴訟法第286條規定之違背法令等語。四、惟查原判決理由已敍明：㈠上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入59,879元（59,870元之誤寫），嗣於105年6月17日，申請更正調增利息收入9,809,848元，經被上訴人按上訴人更正後之數額，核定上訴人該年度課稅所得額9,505,425元，應補稅額983,755元，上訴人對被上訴人就其100年度營利事業所得稅所為上開核課處分，並未提起行政救濟等情，為兩造所不爭。又上訴人100年度未分配盈餘申報，原列報經會計師查核簽證當年度財務報表所載稅後純益為47,112,287元、未分配盈餘42,401,058元，惟上訴人於100年度營利事業所得稅結算申報後，既自行申請更正調增利息收入，並經被上訴人按上訴人更正後之數額，重行核定課稅所得額及補徵稅額，上訴人100年度之稅後純益，自因被上訴人重行核定其同一年度營利事業所得稅之課稅所得額及補徵稅額而有所變動。㈡上訴人於原審準備期日，自承對其所稱與○○公司間之1億元金錢往來，係對該公司之投資而非借款一節，並無證據可提出，而觀諸上訴人於103 年3月間向臺灣臺北地方法院對○○公司提起民事訴訟之民事起訴狀事實及理由欄第1、2行，與上訴人、○○公司及其各自之法定代理人簽訂之協議書第1頁所載訂定協議緣由第 ⒈點，均載明○○公司係積欠上訴人「借款」本金及截至102年6月30日止之利息合計127,372,585元，且上開本息金額，即為上訴人帳載「其他應收款」之本金1億元，與計至98 年12月31日之估計應收借款利息，暨按帳載約定利率年息6 ％核算自99年1月1日至102年6月30日止之利息，加總之數額；又上訴人嗣因○○公司未依協議書所定期限償還債務，於103年1月17日對○○公司所發催告函，於主旨亦稱函請○○公司清償「借款」4,325萬元及約定遲延利息，在在足見上訴人係因○○公司前向其借款1億元，截至102年6月30日止尚有本金及按年息6％計算之利息合計127,372,585元未償，而先與○○公司簽訂協議書，同意○○公司將其因投資中國大陸聯合開發專案而取得之所有權利，移轉上訴人法定代理人，作價抵償上開借款本息債務56,122,585元，餘額7,125 萬元則由○○公司分3期清償，嗣因○○公司於訂定該協議書後，僅償還2,800萬元，未依該協議書約定期限清償其餘4,325萬元，乃對○○公司提起民事訴訟請求給付，則被上訴人核認其漏報100年對○○公司之應收利息600萬元，並據以核定其短漏報該年度稅後純益，自無違誤。上訴人主張其係對○○公司投資1億元，並非出借款項予該公司，亦無利息約定云云，既未舉證以實其說，復與其對○○公司提起民事訴訟時出具之上開書證內容均不符合，委難採信。另上訴人於105年6月17日及15日係申請更正及補繳100年度營利事業所得稅，並非補報其短漏報之稅後純益，亦未就其因而漏報之未分配盈餘補繳加徵10％之營利事業所得稅，則其另稱就100年度未分配盈餘無短漏報情事云云，亦無足取。㈢按所得稅法第49條第5項及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定，營利事業主張有可供認列為費用之呆帳損失，得於計算營利事業所得時予以減除者，應依查核準則規定提出文件，證明其應收帳款或其他欠款債權，確有所得稅法第49條第5項所定情事發生，而得視為實際發生呆帳損失。惟上訴人100年度營利事業所得稅結算申報書第1頁損益及稅額計算表中「呆帳損失」帳載結算金額為0元，且其並未提示行為時查核準則第94條第6款第1至5目所定證明文件，證明其對○○公司之借款本息債權，因有所得稅法第49條第5項第1款所定情形，致不能收回，被上訴人自無從僅憑上訴人空言主張：○○公司對其間之1億元金錢往來，未曾返還任何本息云云，即逕將○○公司應返還上訴人之借款本息認列呆帳損失。另依前述，上訴人於102年9月14日與○○公司簽訂協議書後，○○公司業已移轉其因投資中國大陸聯合開發專案所取得權利予上訴人，作價抵償對上訴人所負借款本息債務中之56,122,585元，復曾對上訴人清償2,800萬元，所欠債務餘額經上訴人寄發催告函及提起民事訴訟請求給付後，雙方再於103年6月25日在臺灣臺北地方法院調解成立，○○公司同意於103年12月分3期清償完畢，是上訴人對○○公司之借款本息債權，並無所得稅法第49條第5項第2款所定應收帳款「經催收後，未經收取本金或利息」之情形，自無從視為已實際發生呆帳損失。至於本院60年判字第53號判例，所涉案情為該訴訟上訴人之前任經理於50年間侵占業務上持有之款項，嗣於51年11月6日受破產宣告，故其侵占之公款尚未清償部分，依當時之所得稅法第49條第3項第1款（即前引現行法第49條第5項第1款）規定，得視為實際發生之壞帳損失，該判例因認此項壞帳之本金既難收回，遑論收取利息，故其利息亦應認為壞帳之一部分。惟上訴人對○○公司之1億元借款本金債權，並不符所得稅法第49條第5項第1、2款所定得視為實際發生呆帳損失之要件，業如上述，則上訴人執情節與本件訴訟有別之上開判例，主張其就該筆借款於100年度之應收利息600萬元得全額提列呆帳，在未曾實際收入前，不應計徵利息所得，被上訴人據以核定其短漏報稅後純益，於法有違云云，比附援引顯然失據，洵無足取等語。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法令之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　22　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　樹　埔法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　11　　月　　22　　日書記官　楊　子　鋒

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