最高行政法院(含改制前行政法院) - 109年度判字第567號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第567號上訴人　群益金鼎證券股份有限公司代　表　人　王濬智訴訟代理人　周黎芳　會計師闕光威　律師周志潔　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　宋秀玲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國108年8月1日臺北高等行政法院107年度訴字第545號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由許慈美變更為宋秀玲，玆經繼任者於民國109年7月16日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。二、緣上訴人於91年至94年間收購瑞豐證券股份有限公司、宏道證券股份有限公司、金稻埕證券股份有限公司、寶宏證券股份有限公司、元鼎證券股份有限公司、誠泰證券股份有限公司、長利證券股份有限公司及大興證券股份有限公司等8間證券公司（下合稱瑞豐等8家證券公司）之經紀業務，認有商譽產生，並於101年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）712,011,845元、前10年核定虧損本年度扣除額218,113,245元、「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，下稱第58欄）0元及停徵之證券、期貨交易所得負245,267,167元；經被上訴人分別核定為34,816,214元、218,280,161元、負203,943元及負417,357,363元，併同其餘調整，應補稅額126,328,696元。上訴人不服，申經復查結果（下稱原處分），獲追認各項耗竭及攤提為362,697,003元、停徵之證券、期貨交易所得為90,180,352元、「第58欄」96,955元及前10年核定虧損本年度扣除額396,348,544元，其餘復查駁回。上訴人就各項耗竭及攤提項下之營業權攤銷數48,439,570元仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列各項耗竭及攤提48,439,570元部分，經原判決駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠、上訴人於91年至94年間與瑞豐等8家證券公司簽訂讓受契約，由上訴人支付買賣價金與賣方，以取得該8家證券公司分公司營業據點之營業與固定資產，但不包含其負債，就總價減除設備及租賃權益改良評估價後，就差額部分以無形資產－商譽主張攤折。惟依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定即明。商譽與企業具有不可分性，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。上訴人僅受讓瑞豐等8家證券公司營業據點之營業與固定資產，並非併購該8家證券公司，該8家公司僅將其營業據點之資產及營業權益讓與上訴人，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又上訴人本身即為一綜合證券商，於受讓瑞豐等8家證券公司營業據點後，係以自己之名義經營證券業務，縱認8家證券公司之營業據點或遺有一些顧客關係，但為受讓後使用上訴人之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃上訴人自行發展而來，並非購入之商譽。上訴人僅係購入上開8家公司資產及營業之權益後，以上訴人自己之制度、管理及策略續行經營，尚難謂為收購「事業」，既非收購「事業」，即非「收購他公司之業務」而無財政部107年3月30日台財稅字第10604699410號函釋（下稱財政部107年3月30日函）之適用。㈡、依上訴人與瑞豐等8家證券公司所定讓受契約第6條之內容可知，賣方即瑞豐等8家證券公司負責資遣其所有員工，買方即上訴人再依需要就被資遣員工重新聘用，或上訴人同意自讓與基準日起以上訴人新訂勞動條件重新聘僱，或維持原公司聘僱條件但僅2年，此已使舊員工先行資遣，再面臨與上訴人以新勞動條件重新締約，舊員工未必獲重新聘用，或可能因勞動條件變更而不願受上訴人聘僱，從而，上訴人之收購並未同時取得員工。參諸上訴人董事會議議事錄關於系爭受讓證券公司議案之說明，上訴人擬承受自瑞豐等8家證券公司者均僅列該等公司之營業權利與現有之固定資產設備；又依瑞豐等8家證券公司股東臨時會議事錄關於營業讓與事項之討論說明，該等證券公司均僅以權利金與設備讓與上訴人；且上訴人委託中華徵信公司就系爭收購交易所出具之瑞豐等8家證券公司營業價值暨固定資產價值運算報告無形資產之補充說明，均載明該等證券公司「所有員工並未包含在該次讓與範圍內。……證券擁有之人力資源……不在本次讓與價金之讓與範圍內。」益見上訴人所購入者並不包含「員工」。上訴人主張其收購瑞豐等8間證券公司時確實有包括該等證券公司之員工，即無可採。另依原審調取瑞豐等8家證券公司員工之勞工保險投保資料顯示，在勞工保險的投保單位異動情形，均是由舊的投保單位退保後，由新的投保單位加保，充其量僅能顯示上訴人有重新聘用原來瑞豐等8家證券公司員工之事實，實係基於上訴人與該等員工間於收購後另成立勞動契約，仍非收購之結果，尚難為上訴人有利之認定。㈢、上訴人依讓受契約所購入者乃係瑞豐等8家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，不含依證券交易法第44條第1項、第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可。而一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有行為時財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）之適用，即始生是否有商譽之攤折問題。上訴人購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自不符合事業之定義，難謂其屬企業之收購。又依卷附財政部證券暨期貨管理委員會函、行政院金融監督管理委員會函，其內容正式載明上訴人新設分支機構獲准許營業之項目（包括在集中交易市場受託買賣有價證券、在其營業處所受託買賣有價證券等），此應為上訴人為符合證券交易法第44條第1項、第2項之規定，而向主管機關申請其分支機構之設立，主管機關所為之營業許可，可見瑞豐等8間證券公司原所獲之營業許可於上訴人收購後無法續用，上訴人須另以自己名義重行申請准許；至函內附載明「請依證券商設置標準第24條規定，自本會許可籌設之日起6個月內，依公司法有關規定完成分公司登記，並檢具規定書件向本會申請核發分公司許可證照，逾期未提出申請核發分公司許可證照者，撤銷其許可。」應為命上訴人限期依公司法完成分公司登記，否則撤銷該函所核准營業許可，此為營業權獲許可同時賦予之辦理登記義務，非如上訴人主張在未經財政部證券暨期貨管理委員會行使「撤銷權」以前，上訴人已自始取得瑞豐等8間證券公司之經營證券業務許可權利。是上訴人購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，亦難謂有商譽產生。㈣、公司收購另一公司之事業，可否認列商譽之判斷重點在於該收購之事業，是否符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素而為單一完整「事業」，至負債非屬上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之一，購買之事業縱不含負債在內，應不影響投入後可提供產出之能力，當非事業之判斷要素。況上訴人於107年12月18日向財團法人會計研究發展基金會函詢有關「收購標的中未包含被收購公司之負債及員工時是否符合收購『事業』之疑義」，獲其回函亦同此見解。至本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議甲說乃以「合併」為立論前提，因購買兼含負債始符合概括承受之「合併」定義之故，惟上訴人乃「收購」瑞豐等8家證券公司，與本院立論前提不同。既然「收購」與「合併」併列於企業併購法第4條規定內，同屬企業併購之態樣，二者自有不同。故上訴人「收購」瑞豐等8家證券公司縱未一併收購負債，非謂必然產生商譽等詞，茲為其論據。五、上訴理由略謂：㈠、企業併購法之合併乃狹義合併，其強調「法人格合一」，第25號公報之合併強調的是「經濟上之合一」，其適用範圍除企業併購法之法人格消滅（狹義合併）外，尚包括取得他公司股權或收購標的符合事業之範疇。原判決認為上訴人須「概括承受消滅公司全部資產及負債之合併」始有商譽認列之可能，逾越第25號公報所定義之合併而逕自擴張解釋，顯有違反租稅法律主義之違法。㈡、所謂營業許可權係指主管機關基於特定管制目的，特許核發相關之營業許可，以利管控並維護社會大眾之權益。然商譽認定，係依所得稅法及其相關法規並按一般公認會計原則，予以認定，兩者間立法目的及受保護之法益皆不相同，且營業許可亦非屬事業之判斷要素。原判決將兩者予以連結並以合併之標準審視本收購案，逕認因營業執照（許可）非在收購範圍，而須由收購方重新申請為由，否准商譽之認列，嚴重違反論理邏輯及經驗法則；上訴人業經行為時主管機關核准上訴人經營證券業務在案，且原判決既肯認許可權之有無與登記義務之履行本非一事，僅是上訴人於取得營業權許可時被賦予登記之義務。故原判決復認上訴人並未取得經營證券業務許可權利，亦有判決理由矛盾之違法。㈢、上訴人收購系爭瑞豐等8家證券公司符合財團法人會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第74號解釋函（下稱會研會97年基秘字第74號函）所謂「事業」之定義，故上訴人就收購成本與可辨認淨資產之差額認列為商譽，而依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，商譽之檢視，實質上應直接評估企業之收購成本是否真實、合理及必要性；財政部107年3月30日函即為本院上述決議之具體實現。而上訴人因本收購案實際取得之資產（即商譽）於收購後之年度所帶來之效益，實反映在上訴人未來各年度之收入，故該等因商譽帶來收入所產生之相對應成本費用，應於同一會計期間轉列為費用，以期與收益相配合，並依所得稅法第24條規定計算正確之所得額。原判決對此有利於上訴人之事實或證據，係有未依行政訴訟法第125條及第133條規定依職權調查及判決不備理由之違法等語。六、本院經核原判決結論並無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：㈠、按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第60條規定：「（第1項）營業權…… 及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。……」又依行為時查核準則第2條第1項、第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依…… 本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……企業併購法……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第96條第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5年。」準此，營利事業於營利事業所得稅申報之「各項耗竭及攤提」項下，列報「商譽」作為營業費用，乃應依上述查核準則之規定辦理。㈡、次依行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第4段規定：「本公報用語定義如下：(1)企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。(2)購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。……(3)收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。……」第17段規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」至會研會97年基秘字第74號函釋：「財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」乃以符合「事業」之定義為前提；所稱「事業」係指「一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之三要素為「投入」、「處理程序」及「產出」。且「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」復經本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。從而，商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。商譽的取得固不限於公司合併之情形，尚及於收購；惟受收購之公司，需有能力提供產出之投入及處理程序，具備完整產銷功能者，始足當之。鑑於商譽之產生，或因經營管理或因服務，或因產品品質，或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，必須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。申言之，所稱收購之「事業」必須係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始得由收購之公司認列商譽。㈢、查上訴人與瑞豐等8家證券公司簽訂系爭讓受契約，由上訴人支付買賣價金以取得該8家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債等情，為原判決所依法確定之事實，足見上訴人並非承受全部資產及負債，上訴人之收購與概括承受消滅公司全部資產及負債之「合併」有別。上訴人之收購係讓受瑞豐等8家證券公司營業據點之行為僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，核與會研會97年基秘字第74號函所稱之「事業」定義不符；又證券交易法第44條第1項及第2項業規定：「（第1項）證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務。（第2項）證券商分支機構之設立，應經主管機關許可。」上訴人係購入瑞豐等8家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，顯不含上述證券交易法規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可，則上訴人購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關之許可，尚無從逕為證券商業務之經營；而一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有第25號公報之適用，始生是否有商譽之攤折問題，上訴人系爭購買營業據點之行為與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，不符合會研會97年基秘字第74號函「一家公司收購另一家公司事業」中有關「事業」之定義，自無從產生商譽等情，乃經原審依調查證據之辯論結果論明甚詳。原判決認商譽之存在與企業具有不可分性，進而依職權為上訴人收購瑞豐等8家券商無法產生商譽之認定並理由，依上開規定及說明，並無不合。上訴人猶以企業併購法與第25號公報所稱之合併本質定義不同商譽，及營業許可權並非商譽認定云云，執詞指摘原判決所為解釋與上開規定及說明不符，逕以合併之標準審視本收購案，認因營業執照（許可）非在收購範圍，須由上訴人重新申請為由，否准商譽之認列，違反論理法則及經驗法則及理由矛盾等違法云云，核屬其主觀意見，並無足取。㈣、有關商譽之認列，財政部前以95年3月13日台財稅字第09504509450號函（下稱財政部95年3月13日函）：「(一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。(二)商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定……。」嗣財政部107年3月30日函：「一、公司具合理商業目的，依企業併購法或金融機構合併法與他公司合併，或收購他公司之業務，其併購成本超過所取得之可辨認資產及承擔之負債按公允價值衡量之淨額部分，得認列為商譽：……二、符合前點規定之公司提示下列併購之合理商業目的、併購成本及可辨認淨資產公允價值之證明文件，並依附件格式填附『商譽核認檢核表』者，得核實認列商譽：（一）併購之合理商業目的……（二）併購成本……（三）可辨認淨資產公允價值……3.公司非與他公司合併，而係收購他公司之業務，依財務會計處理規定採收購法認列商譽者，應檢附組成業務之投入、處理過程及產出3要素之證據資料。」綜觀全文意旨，在於補充財政部依據第25號公報原則發布之財政部95年3月13日函釋（即公司以「購買法」方式進行合併，如收購成本超過淨資產之公平價值，則可列為商譽，至商譽之攤銷，則依規定年限內，按年平均攤銷）及會研會97年基秘字第74號函，訂明得認列為商譽應提示之各項文件，建立稽徵機關一致性之審認原則，降低徵納雙方爭議，尚非就得否認列為商譽有實質變動。質言之，上訴人之收購若與會研會97年基秘字第74號函所稱之「事業」定義不符，自無從產生商譽而有依第25號公報列報攤銷商譽，即毋庸探究其收購成本是否真實、合理及必要性。本件上訴人與瑞豐等8家證券公司簽訂讓受契約，取得該8家證券公司營業用設備及客戶之委託買賣契約，取得客戶名單，因此提高市占率進而增加其獲利，但仍以上訴人本身名義（在原址設立分公司）經營，顯非借重收購之證券商高素質的職工團隊、科學的管理制度、良好的社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗及優質的產品和服務等所隱含之優異獲利能力，上訴人係以自身名義經營產生所謂之溢價，並非商譽，上訴人購入系爭營業據點後縱有增加市占率之情事，仍係上訴人自行發展而來，非因購入商譽所致。蓋上訴人系爭購買營業據點之行為與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，不符合會研會97年基秘字第74號函「一家公司收購另一家公司事業」中有關「事業」之定義，自無財政部107年3月30日函得認列商譽之情形。上訴人主張其於本件收購後，因收購所取得之可辨認淨資產價值不可變動，其屬客觀價值，經第三方鑑定機構鑑定即具備公平價值之特性，並與收購成本相較後，可正確計算出併購取得之「商譽價值」，依財政部107年3月30日函，上訴人因本收購案實際取得之資產（即商譽）於收購後之年度所帶來之效益，實反映在上訴人未來各年度之收入，故該等因商譽帶來收入所產生之相對應成本費用，應於同一會計期間轉列為費用，以期與收益相配合，原判決對此有利於上訴人之事實或證據，未依職權調查，實有行政訴訟法第243條第2項第6 款判決不備理由之違法云云，亦不足採。㈤、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，仍執其一己之見，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難謂有理，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　11　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　李　玉　卿法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　11　　月　　10　　日書記官　陳　品　潔

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第567號

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