最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第438號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第438號上訴人　鍾智文訴訟代理人　莊義瑞　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年2月14日臺北高等行政法院105年度訴字第1221號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、緣上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，列報本人出租臺北市○○區○○路0號14樓房屋租賃所得新臺幣（下同）0元，扣繳稅額70,000元，及配偶徐英珍出租臺北市○○區○○路0號地下1樓、1樓、9樓及10樓房屋（以下分別稱地下1樓房屋、1樓房屋、9樓房屋、10樓房屋）租賃所得212,042元、289,565元、0元及9,011元，合計510,618元，經被上訴人核定徐英珍出租地下1樓房屋予王品餐飲股份有限公司（下稱王品公司）之租賃所得為433,838元；出租1樓房屋予統一超商股份有限公司（下稱統一超商）之租賃所得為447,147 元；出租9樓房屋予聯太國際公關顧問股份有限公司之租賃所得332,289元；出租10樓房屋予台亞創新建設股份有限公司（下稱台亞公司）、台呈開發設計股份有限公司（下稱台呈公司）及金千里實業股份有限公司（下稱金千里公司）之租賃所得依序為555,750元、555,750元、0元，合計租賃所得為2,324,774元，歸課綜合所得總額7,911,946元，應補稅額496,407元（下稱原核定）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以105年1月26日財北國稅法二字第1050003420號復查決定（下稱原處分），追減租賃所得59元，追認扣繳稅額70,000元。上訴人仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂向臺北高等行政法院(下稱原審)提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，經原審判決駁回後，提起上訴。貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人配偶徐英珍於98年間支付富士達股份有限公司（下稱富士達公司）之電梯保養、零件費用32,000元及164,800元，並非其出租地下1樓房屋及10樓房屋之必要損耗及費用，被上訴人否准自該2房屋之租賃所得中扣除，並無違誤：依富士達公司營業部專員彭兆敏之證稱、臺北市○○區○○路0號鳳璽大樓（下稱鳳璽大樓）於93年9月24日召開管理委員會決議、徐英珍與鳳璽大樓管理委員會訂立會議決議確認書等內容，可知徐英珍於98年間對富士達公司支付統一發票所列電梯保養費及零件費，係因其使用鳳璽大樓之屋凸空間，依其與鳳璽大樓管理委員會間之約定，所應負擔費用；故該等電梯維修及保養費，乃徐英珍使用鳳璽大樓屋凸空間之對價，並非其為使地下1樓及10樓房屋能供出租取得收益，所支付合理必要費用，則上訴人主張其中98年1、2月之電梯保養費32,000元，應自徐英珍出租地下1樓房屋之租賃所得中扣除，同年3至12月之電梯保養及零件費用164,800元，應自徐英珍出租10樓房屋之租賃所得中減除，自非可採。上訴人另主張其配偶徐英珍於98年間為修繕10樓房屋，支出費用合計645,122元，為其出租10樓房屋之必要損耗及費用，應自10樓房屋之租賃所得中扣除，亦不足採：㈠依友偉實業有限公司（下稱友偉公司）負責人黃金錄之證稱，可知上訴人所提12紙統一發票所列升降機材料款，係徐英珍對友偉公司維修、保養鳳璽大樓地下2樓及地下3樓之停車設備，所支付之對價，故為徐英珍因使用鳳璽大樓之屋凸空間，依其與該大樓管理委員會所訂會議決議確認書之約定，應負擔該大樓車梯維護、維修費用，非屬其出租10樓房屋所支付必要合理費用，自不得由徐英珍出租10樓房屋之租賃所得中減除。㈡觀諸韋名工程有限公司（下稱韋名公司）出具之5紙報價單，所載工程地點均非鳳璽大樓10樓房屋，可知徐英珍對韋名公司支付上述5紙統一發票所列費用，皆非其委請韋名公司為10樓房屋施作工程而產生，上訴人主張該等費用係徐英珍為出租10樓房屋所生必要費用，應自10樓房屋之租賃所得中扣除，洵無足取。再對照韋名公司出具之送貨單及訂單結果，該等商品係運送至臺北市萬華區西園路，顯非提供徐英珍出租之10樓房屋承租人使用，則徐英珍支付友興國際股份有限公司統一發票所列75,750元，亦非其為出租10樓房屋所支出必要費用，上訴人主張該筆費用應自徐英珍出租10樓房屋之租賃所得中扣除，殊難採憑。㈢依上訴人提出安悅國際股份有限公司、台北金融大樓股份有限公司、家健綜合家具股份有限公司之統一發票3紙，所載買受人地址均為臺北市○○路0號「9樓」，故該3紙統一發票所列費用，顯非徐英珍為使10樓房屋能供出租使用收益所為支出，自不得由徐英珍出租10樓房屋之租賃所得中扣除。而實鼎機電有限公司（下稱實鼎公司）開立之估價單，其上均未記載工作地點。惟依實鼎公司負責人吳榮富之證稱，可知實鼎公司所開立統一發票所載，係上訴人委請該公司維修上訴人自宅所生費用，並非徐英珍為出租10樓房屋所為支出，上訴人主張該項費用得由徐英珍取自10樓房屋之租賃所得中扣除，自屬無憑。又觀諸徐英珍與台呈公司所訂租賃契約第8條約定，可知徐英珍將10樓房屋出租予台呈公司，並不提供任何家具，是綠的國際企業股份有限公司（下稱綠的公司）開立品名為「家具」統一發票之費用，顯非為出租10樓房屋予台呈公司所支出。另被上訴人曾函請上訴人補正資料，惟上訴人迄未提出徐英珍與10樓房屋另2名承租人即台亞公司、金千里公司所訂租賃契約，復未舉證證明其向綠的公司購買家具，係為提供該2名10樓房屋承租戶使用。故自上開綠的公司所開立統一發票，至多僅能證明徐英珍曾向該公司購買家具而支付9,800元，無從憑此即認該筆費用係屬其為使10樓房屋得供出租使用收益所為支出。㈣上訴人復提出由立可通環保工程有限公司（下稱立可通公司）開立之統一發票1紙，並未記載施工地點，惟由其品名記載「抽除大樓化糞池污物」，可知該項費用應係為清除位於建築物下方之化糞池內污物所產生，並非徐英珍為出租位於鳳璽大樓之10樓房屋所支出費用。而立可通公司並未提出上開統一發票所載工程內容、合約書、收款簽收紀錄等相關資料，且立可通公司負責人張呈信於收受本院通知書後並未到庭，則單憑該紙統一發票，實不足以證明該發票所載費用，係屬徐英珍為使10樓房屋得以出租收益，所支出必要合理費用。上訴人又提出由弘昌消防工程顧問股份有限公司（下稱弘昌公司）出具之統一發票3紙，依弘昌公司提出對鳳璽大樓出具之97年12月1日、98年12月1日報價單，可知該2紙統一發票所列費用，係弘昌公司分別於97、98年間，為鳳璽大樓辦理每年例行性之消防安全設備檢修、簽證及向消防主管機關申報等事宜所產生。觀諸鳳璽大樓管理委員會95年度2月份、6月份及12月份支出表，可知該大樓往年因清除化糞池內污物及消防安全設備之檢修、申報所生費用，係由管理委員會以公共基金支付。上訴人並未舉證證明上述「抽除大樓化糞池污物」、「消防安全設備檢修申報（2008全年度）」、「消防安全設備檢修申報（2009全年度）」之費用，業經鳳璽大樓區分所有權人會議或規約特別規定，應由為10樓房屋所有人之徐英珍支付，則其所稱該3筆費用乃徐英珍為使10樓房屋得以出租使用收益而支出之必要費用，應由徐英珍就10樓房屋之租賃所得中扣除，既乏證據可資證明，即難採信。另依弘昌公司出具日期為98年10月8日之報價單，地址則記載臺北市○○路0號「1樓」，均未提及10樓房屋，並無從證明該紙統一發票，係因改善位於10樓房屋之消防安全設備而產生。上訴人配偶徐英珍於98年間支付地下1樓房屋及1樓房屋之貸款利息，非屬出租該2房屋所支出必要合理費用，被上訴人否准自租賃所得中扣除，並無違誤：㈠徐英珍早在81年9月間即購買地下1樓房屋並登記為所有權人，衡諸常情，其應於與81年9月相近期間，即已將該房屋買賣價金給付出賣人完畢，方順利取得該房屋所有權；惟徐英珍以該房屋設定抵押權，向上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）所貸3,000萬元，卻遲至82年1月間始經該行撥款，且撥款對象為上訴人，非地下1樓房屋之出賣人，足見徐英珍向上海商銀所貸3,000萬元，並非用以支付購買地下1樓房屋之價金。又徐英珍嗣於89年11月間再以該房屋為擔保，向國泰世華商業銀行（下稱世華銀行）貸款3,000萬元，乃用於清償其前向上海商銀借貸，經該行撥付上訴人使用之款項，故該筆向世華銀行所貸款項，亦非用以購買地下1樓房屋。從而，上開所訂貸款契約而支付之利息，非屬為購買該房屋向金融機構借款所支付利息，與財政部74年10月19日函釋所定要件不符。㈡徐英珍係於83年5月5日，以1樓房屋及臺北市○○區○○路0號2樓房屋為擔保，另邀集訴外人徐敏豪為連帶保證人，向臺北市第三信用合作社（下稱臺北三信）借款6,000萬元；依其填具之借款申請書及放款申請書所載，貸款目的係作為「公司增資擴充營業規模」之用，並非購買1樓房屋。又徐英珍嗣於86年6月6日，以上訴人為連帶保證人，向誠泰商業銀行（下稱誠泰銀行）貸款5,890萬元，依該銀行出具之「徐英珍放款報告書」記載可知，徐英珍前向臺北三信貸款6,000萬元之借款期間為7年，然其為擴大減少個人所得稅負之效果，乃於86年6月間利用未償還之貸款餘額5,890萬元，向臺北三信更名後之誠泰銀行申請延長貸款期限至20年。而誠泰銀行86年6月14日之授信申請書，其中有關借款用途係用於購買作為擔保品之1樓房屋部分，因與徐英珍自行於借款申請書上勾選之資金用途為「設備資金」，明顯不符，不足採據。是以，徐英珍於86年6月間向誠泰銀行申貸5,890萬元，不過係其前與臺北三信所訂借款契約之延續，其借用該筆款項，既係出於擴充公司營業規模及購買設備等目的，非用於購買1樓房屋，則因而支出之利息，自不得認係出租該房屋所生必要合理費用。㈢被上訴人於本件訴訟進行中，曾另依上訴人主張，將徐英珍因購置地下1 樓房屋及1樓房屋，於98年分別支付之貸款利息321,088元及793,620元，連同兩造所不爭執為必要費用，自該2房屋租賃所得中扣除。惟據此計算結果，徐英珍就地下1樓房屋之租賃所得為443,975元，1樓房屋之租賃所得則為531,021元，較諸原處分維持之原核定租賃所得433,838元及447,147元為高，足見原處分已對上訴人為有利之認定，上訴人指稱原處分核定徐英珍98年度取自王品公司之地下1樓房屋租賃所得，及取自統一超商之1樓房屋租賃所得，因未減除其所支出上開貸款利息，致核定結果對徐英珍不利，故有違誤，無可採憑。綜上所述，原處分否准將上訴人主張其配偶徐英珍為購買地下1樓及1樓房屋，於98年間支付之貸款利息321,088元及793,620元，自徐英珍98年取自該2房屋之租賃所得扣除，另否准將上訴人主張之修繕費841,922元，自徐英珍98 年取自地下1樓房屋及10樓房屋之租賃所得扣除，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等語，因將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。肆、上訴意旨略以： 關於地下1樓房屋貸款利息部分：買方須預先簽訂契約買賣總價款70%之本票予賣方保存，以避免買方取得100%所有權後，不支付尾款予賣方，而買方通常只須先支付30%之買賣總價款，即可取得100%之所有權。又上訴人配偶並未遲於82年1月始向銀行申請動用資金3,000萬元，此乃有可以解釋之客觀因素使然，原判決之認定，係對現行「不動產交易實務」及「銀行實務」有所不熟悉而驟為速斷。上訴人配偶為上班族，不方便於上班時間處理私務，故相關資金先流轉至上訴人帳戶，待與驗收完妥後，再流轉至建商帳戶，並完成所有交屋程序，此乃符合正常經驗及論理法則。又相關資金流程係82年，相距至今已有26年，上訴人客觀上無法提供相關文件。原判決相關論理實有違證據法則及一般社會行情，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法令不當之違誤。 關於1樓房屋之貸款利息部分：上訴人配偶之抵押權自83年4月27日至今均未經塗銷，且抵押權均為同一銀行，可證上訴人配偶之借款性質自始即為購屋借款，所生之利息支出，依法係可以作為租賃收入之減項。依相關放款實務及經驗法則，若為個人放款，資金一定是先撥入借款人之個人帳戶，再由借款人自行決定資金流轉。又上訴人配偶實質上是「購屋借款」，但分行之經辦等為放款較易通過，而誘導改以「公司增資擴充營業資金」之名目。另因臺灣新光商業銀行（下稱新光商銀）之會計科目係為「長期房屋修建(購置)擔保放款」，故依實質課稅原則，懇請追認相關利息支出。再者，相關金流係83年，相距至今已有25年，上訴人客觀上無法提供相關文件。原判決對上訴人所提證物，未加審酌，實有多處違背法令之情等語。伍、本院查：本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下： 行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」同法施行細則第15條規定：「（第1項）本法第14條第1項第5 類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。（第2項）前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」前述租賃所得之計算，係以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，同法施行細則第15條係規定：「必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數」應由納稅義務人就必要損耗及費用負客觀舉證責任。又財政部74年10月19日台財稅第23739號函釋：「個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要耗損及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」是納稅義務人欲以房屋貸款利息支出為必要費用而自租賃收入中減除，除須有費用支出之事實外，尚須該貸款確係用以購買所出租之房屋，始得核認。 就關於地下1樓房屋貸款利息部分：原判決依據地下1樓房屋之建物登記謄本附原審卷1第201頁、上海商銀新店分行106 年12月14日上新店字第1060000068號函、世華銀行復興分行106年12月13日國世復興字第1060000223號函及所檢附借款申請書及個人戶授信案增貸簽報書，暨地下1樓房屋異動索引查詢資料等證據，認定徐英珍以地下1樓房屋為擔保，先後向上海商銀及世華銀行貸款，均非為購置地下1樓房屋，則其依與該2銀行所訂貸款契約而支付之利息，非屬為購買該房屋向金融機構借款所支付利息，故與財政部74年10月19日函釋所定要件不符之事實（原判決第19頁第24行至第20頁第10行），以及上訴人所主張：徐英珍於98年間向世華銀行支付之貸款利息321,088元，係其為購買地下1樓房屋所支出之貸款利息，依上開財政部函釋意旨，得自該房屋租賃所得中扣除云云，如何不足採（原判決第20頁第10行至第20行）等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：原判決之認定，係對現行「不動產交易實務」及「銀行實務」有所不熟悉而驟為速斷，有違證據法則及一般社會行情云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，自非可採。 關於1樓房屋之貸款利息部分：原判決業已詳述：徐英珍於 83年5月間向臺北三信貸款6,000萬元之目的，係作為「公司增資擴充營業規模」之用，並非購買1樓房屋，徐英珍於86 年6月間向誠泰銀行申貸5,890萬元，不過係其前與臺北三信所訂借款契約之延續，其借用該筆款項，既係出於擴充公司營業規模及購買設備等目的，非用於購買1樓房屋，則因而支出之利息，自不得認係出租該房屋所生必要合理費用（參原判決第21頁第1行至第22頁第22行）等事實，以及上訴人於原審所主張：伊配偶徐英珍因與建商協議就1樓房屋延後交屋，遲至83年間始向臺北三信貸款，徐英珍之抵押權迄未塗銷，臺北三信嗣先更名為誠泰銀行，再被合併至新光商銀，故徐英珍於98年間向新光商銀繳納之貸款利息793,620元，確為購置1樓房屋所支出云云，如何不可採，其認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：依相關放款實務及經驗法則，若為個人放款，資金一定是先撥入借款人之個人帳戶，再由借款人自行決定資金流轉。又上訴人配偶實質上是「購屋借款」，但分行之經辦等為放款較易通過，而誘導改以「公司增資擴充營業資金」之名目；相關金流係83年，相距至今已有25年，上訴人客觀上無法提供相關文件；原判決對上訴人所提證物，未加審酌，實有多處違背法令之情云云，係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，亦非可採。 從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。陸、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　8　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　高愈杰法官　帥　嘉　寶法官　林　玫　君法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　8　　月　　14　　日書記官　劉　柏　君

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第438號

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