最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第512號

最 高 行 政 法 院 判 決

110年度上字第512號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

劉正瑜

被上訴人

洪家燕

訴訟代理人

曾錦煙 會計師

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國110年5月20日臺北高等行政法院108年度訴字第302號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

㈠上訴人依據檢舉及查得資料，以被上訴人未依規定申請營業登記，於民國101年12月至000年0月間（下稱系爭期間）以「KK（帳號：c00ean00000s000）」名稱透過網路銷售貨物及勞務，銷售額合計新臺幣（下同）23,199,365元，包括：

⒈代購韓國商品相關收入23,891,800元，銷售額22,754,095元（23,891,800÷1.05）。

⒉代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入5,990,673元，被上訴人未提示收取服務費之證明文件供核，參考網路旅行社業者收取佣金標準5%，核算銷售額285,270元（5,990,673×5%÷1.05）。

⒊提供韓國批發教學課程相關收入168,000元，銷售額160,000元（168,000÷1.05）。

㈡經審理違章成立，除核定補徵營業稅1,159,968元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰1,159,968元。

㈢被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，就上開⒈、⒉關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分所為課稅處分及罰鍰處分，仍有不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）以108年度訴字第302號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於代購韓國商品及代訂韓國民宿與演唱會門票收入部分補徵之稅額及所處罰鍰均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審答辯均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭議在於：被上訴人究為境內營業人？抑或境外營業人？其在中華民國境內是否設有固定營業場所？上訴人以被上訴人為在中華民國境內設有固定營業場所之境內營業人，其在系爭期間透過網路為臺灣客戶代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票，乃屬在中華民國境內銷售貨物及勞務，據以補徵營業稅並裁處罰鍰，於法有無違誤？

㈠被上訴人就其於系爭期間在Yahoo奇摩部落格、痞客邦及Facebook等社群網站張貼廣告並利用電話或電子郵件連繫，為臺灣客戶代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票、提供韓國批發教學課程並收取相關費用等情，並不爭執。審酌被上訴人所得款項係借友人薛佳文之中國信託銀行臺幣帳戶以供使用，而該帳戶於系爭期間匯入相關款項筆數甚多，且經上訴人依該帳戶加註之說明核算結果，代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票及提供韓國批發教學課程相關收入分別為23,891,800元、5,990,673元及168,000元，其金額亦屬可觀，自堪認被上訴人係以從事上開業務而為營利之事業，當屬營業人無訛。

㈡被上訴人雖領有中華民國身分證，並於國內設有戶籍，於系爭期間為中華民國國民，惟依被上訴人入出境資料所示，被上訴人於系爭期間在臺居留日數僅有66日，且依被上訴人與客戶往來電子郵件及網路公示資訊所載，以及被上訴人提出客戶林怡君、吳珮儀出具之聲明書記載，並參以被上訴人自陳其自97年到韓國工作並移居韓國，已取得韓國永久居留權，近年來僅短暫幾天停留臺灣，主要生活重心皆在韓國等語，暨被上訴人代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票，系爭期間上開兩類營業活動收入共計29,882,473元（23,891,800元＋5,990,673元），佔全部收入款99%以上〔29,882,473元÷（23,891,800元＋5,990,673元＋168,000元）〕，足認被上訴人所營事業之代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票等主要業務均是在韓國進行及完成，亦即該營業主體常態化之主要營業活動重心是在韓國，而非在中華民國。

㈢又依前述被上訴人與客戶往來電子郵件及網路公示資訊，暨被上訴人客戶林怡君、吳珮儀出具之聲明書記載，並被上訴人於訴訟中提出之「關係人薛佳文之案關銀行帳戶102年11月1日至5日之匯入款客戶基本資料」明細表、韓國大虎貿易公司出貨單，可知被上訴人乃是利用網路銷售貨物或勞務。

⒈在銷售貨物部分，被上訴人在韓國代為購買後，既是將貨物直接從韓國寄送臺灣交付客戶（韓國大虎貿易公司出貨單上載有臺灣客戶地址），上訴人復查無被上訴人有先將貨物寄送至其指定之臺灣處所後再予轉送客戶之情事，則貨物之起運地在韓國，非在中華民國境內，依營業稅法第4條第1項第1款規定反面解釋，即非屬在中華民國境內銷售貨物。

⒉另在銷售勞務方面，被上訴人主張其代訂韓國民宿與韓國演唱會門票均是在韓國完成，也是在韓國交付門票予客戶，此核與林怡君、吳珮儀聲明書之記載尚屬相符，與常情事理亦屬無違，堪認被上訴人銷售上開勞務之提供及使用地在韓國，該勞務既非在中華民國境內提供或使用，依營業稅法第4條第2項第1款規定反面解釋，自亦非屬在中華民國境內銷售勞物。

⒊上訴人徒以被上訴人利用設立於我國境內個人或事業之社群網站會員帳號，銷售貨物及勞務予我國境內買受人為由，即認被上訴人是在中華民國境內利用網路銷售貨物或勞務，並以被上訴人未提供臺灣客戶訂單及商品運送紀錄等相關事證，又查無林怡君、吳珮儀等人以貨物收貨人身分報關繳納營業稅之紀錄，資為其認定貨物是在國內進行交付，起運地在我國境內，而屬在中華民國境內銷售貨物之論據，稽之前開規定與說明，均非有據，難認可採。

㈣再者，被上訴人經營代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票等主要營業活動是在韓國進行及完成，已詳述如前，被上訴人雖自陳「每月回臺灣教學」，但被上訴人於系爭期間在臺居留日數只有66天，提供之韓國批發教學課程相關收入亦僅168,000元，佔全部收入款不及1%，難謂此項業務為被上訴人主要營業項目，且依卷附資料所示，被上訴人在臺北、高雄、香港等地皆有舉辦批發教學課程，臺北、高雄開課地點或為私人會議室或為里民活動中心，並非在上開○○○路處所舉辦。另薛佳文固然提供其所有國內（中國信託銀行）及國外（韓國友利銀行）帳戶供被上訴人使用，並與被上訴人妹妹洪蓓蒂各有將國內帳戶款項匯款至國外帳戶之情，惟依被上訴人所稱「本人洪家燕於2008年隨著男朋友薛佳文到韓國工作（三星電子）移居到韓國生活」，及卷附薛佳文之韓國公司名片及工作簽證，可知薛佳文於系爭期間應係在韓國工作並居住，又無證據證明薛佳文、洪蓓蒂有在臺灣為被上訴人經營之事業從事相關業務之情事，自難僅憑上情即認被上訴人在臺灣設有固定營業場所。

㈤何況，臺北市○○○路000巷00號0樓僅是被上訴人戶籍地，上訴人除能證明被上訴人向雅虎臺灣分公司申請註冊登記成為會員（帳號：c00ean000st00）時所留地址為該址外，並無提出其他可資證明被上訴人有以該地為其經營銷售貨物或勞務事業固定場所之證據資料，是上訴人以該址為被上訴人申請註冊登記成為Yahoo會員之地址，為其認定該址為被上訴人所設固定營業場所之論據，要非有據。至於被上訴人系爭期間是否具有中華民國國籍而為中華民國國民，與被上訴人在臺是否設有固定營業場所之認定無涉，上訴人憑以認定，亦屬無據。從而，上訴人所執前揭理由，尚不足以認定被上訴人在中華民國境內設有固定營業場所，上訴人認定被上訴人實質上在中華民國境內設有固定營業場所，並無可採。

㈥承前所述，被上訴人利用網路銷售貨物或勞務予中華民國境內之買受人，固可認定為營業人，惟其常態化之主要營業活動重心是在韓國，並非在中華民國，且其銷售之貨物起運地及勞務提供地與使用地均在韓國，亦非屬在中華民國境內銷售貨物及勞務，此外復無證據證明被上訴人在中華民國境內設有固定營業場所，稽之前開規定與說明，被上訴人即非屬境內營業人，因此自非為營業稅之納稅義務人。上訴人以被上訴人為在中華民國境內有固定營業場所之境內營業人，未依規定申請營業登記，即於系爭期間利用網路銷售貨物及勞務，而就被上訴人關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分，分別核算銷售額為22,754,095元、285,270元，據以補徵此部分營業稅並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，於法容有違誤。訴願決定未予糾正，續予維持，亦有所誤。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分所為課稅處分及罰鍰，為有理由，應予准許。

四、上訴人上訴意旨略以：

㈠本稅：

⒈被上訴人係透過設立於我國境內之社群網站會員帳號，接受中華民國境內客戶委託，經營韓國服飾之代批（購）或代訂、招收會員開授課程，其就如何至韓國批貨、如何從事開發客戶之行銷活動，及拓展客源等所辦理之對外說明會，實施地點皆位於中華民國境內，且代購貨款係由薛佳文及洪蓓蒂於中華民國境內不定期匯至薛佳文韓國境外帳戶，是其經營營業活動與在我國境內實體商店之銷售貨物及勞務情形並無不同。就經濟實質之法律關係觀察，執行核心營業活動範疇實質上係在中華民國境內，爰此，本件被上訴人營業主體常態化之主要營業活動重心是在中華民國，而非韓國。原審認定顯有違論理、證據及經驗法則，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。

⒉參照本院106年度判字第529號判決意旨略以，當營業人透過網路平台所締結之銷貨契約，是以郵寄方式，將起運地在境外之貨物郵寄至我國境內時，若其收貨人是買受人者，因為買受人是消費者，亦是營業稅之終局負擔人，依照現行法制設計，稅捐機關本應該直接對收貨人課徵營業稅；但若收貨人不是買受人，則依日常經驗法則判斷，此等收貨人必然是境外營業人之履約輔助人，因此應將境外之營業人視為收貨人，本應對其課徵營業稅，並許可其能將所繳納之營業稅，最終移轉予買受人（即消費者）。經查，被上訴人提示其客戶吳珮儀及林怡君等人出具之聲明書，僅表明被上訴人代為採購韓國商品並運送至客戶指定之臺灣收貨地址，至系爭貨物之收貨人為何人？被上訴人迄未提示相關資料以實其說。參據司法院釋字第537號解釋意旨，被上訴人就財產關係變動之事實，應清楚說明其原因事實並提出足以證明其主張之證據資料，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在時，所生之不利益結果，應歸由納稅義務人負擔，自無從認定被上訴人所主張貨物係直接運送至境內買受人之事實為真。原判決認定本件貨物之起運地在韓國，非在中華民國境內，顯有違證據法則之違背法令情形。

⒊依財政部79年11月22日台財稅第790296672號函釋意旨，被上訴人於系爭期間透過網路接受臺灣客戶委託代訂韓國民宿及演唱會門票，收取之票價部分，因各該表演活動之提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，依法免納營業稅。至營業人向購票人收取票價以外之服務費部分，核屬在中華民國境內銷售勞務之收入，應課徵營業稅。本件被上訴人於前揭期間代訂韓國民宿及演唱會門票相關收入合計5,990,673元，其未提示收取服務費之證明文件供核，上訴人參考網路旅行社業者收取佣金標準5％，核算銷售額285,270元，係就被上訴人向購票人收取「票價以外之服務費」，非就代訂韓國民宿與演唱會門票收入核認在中華民國境內銷售勞務。原判決有行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。

⒋根據前述事實之情況下，應可確信「被上訴人在中華民國境內設有管理處、事務所、聯絡處、辦事處、服務站等類似之場所，只是處所難以100％確認」。則上訴人以合理且符合日常生活經驗法則認定營業人執行核心營業活動範疇係在中華民國境內，且在中華民國境內設有固定營業場所，其利用網路銷售貨物或勞務予我國境內買受人之銷售行為，即符合網路交易課徵營業稅規範之規定。原判決認被上訴人在中華民國境內無固定營業場所，係屬行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當，為違背法令情事。

㈡罰鍰：原判決以本件受裁罰之漏報銷售額，關於代購韓國商品相關收入22,754,095元及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入285,270元部分應縮減，以此部分所為之罰鍰即有違誤，應予撤銷。惟查原判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，已如前述，則原處罰鍰1,159,968元並無違誤，請予維持。

五、本院查：

㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。……」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：……三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。……（第4項）前項規定於勞務準用之。」第4條規定：「（第1項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。（第2項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。……」行為時營業稅法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」行為時同法施行細則第4條規定：「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作廠、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」又財政部為規範利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵，依據營業稅法、所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，訂有網路交易課徵營業稅及所得稅規範。該規範第2點第2項第3款第2目、第4款第2目規定：「營業稅課稅規定……㈡向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：……⒊利用網路接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付：……⑵在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售貨物予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅……。⒋利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供勞務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用：……⑵在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售勞務予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅……。」據上可知，營業稅法第1條已明定營業稅的課稅對象限於境內的消費行為，亦即在「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物」的行為，才課徵營業稅，至於在中華民國「境外」銷售貨物或勞務的消費行為，則不在營業稅課稅範圍。而「在境內銷售貨物或勞務」的認定，應以營業稅法第4條規定為判準，亦即是否為「境內銷售行為」的判斷，在銷售貨物之情形，是以「貨物起運地」（貨物之交付須移運者）或「貨物所在地」（貨物之交付無須移運者）是否在中華民國境外為判準；在銷售勞務之情形，則以「勞務提供地或使用地」是否在中華民國境內為判準。又縱為外國之事業、機關、團體、組織，倘若其在中華民國境內設有「固定營業場所」，並在中華民國境內銷售貨物或勞務，仍得以該境內「固定營業場所」資本主之身分，依營業稅法第6條第3款規定，被認定為境內營業人，再依同法第2條第1款規定，成為境內銷售行為所生營業稅之納稅義務人。故境內營業人與境外營業人之區別，在於該營業人在中華民國境內有無「固定營業場所」，並非以具有獨資性質之營業人是否具有中華民國國籍為斷。而所稱「固定營業場所」，依前揭行為時營業稅法施行細則第4條規定，係指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，且依該條例示之營業場所（總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作廠、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場）性質以觀，此一「固定營業場所」，應係指營業人從事全部或部分營業之「實體」常設機構。準此，不論是本國事業、機關、團體、組織，抑或外國之事業、機關、團體、組織，亦不論其是否利用網路銷售貨物或勞務，必以在中華民國境內有固定營業場所者，始為境內營業人，而為營業稅之納稅義務人。

㈡經查原判決認定被上訴人乃利用網路銷售貨物或勞務予中華民國境內之買受人，固可認定為營業人，惟其常態化之主要營業活動重心是在韓國，並非在中華民國，且其銷售之貨物起運地及勞務提供地與使用地均在韓國，亦非屬在中華民國境內銷售貨物及勞務，此外復無證據證明被上訴人在中華民國境內設有固定營業場所，被上訴人即非屬境內營業人，因此自非為營業稅之納稅義務人。上訴人以被上訴人為在中華民國境內有固定營業場所之境內營業人，未依規定申請營業登記，即於系爭期間利用網路銷售貨物及勞務，而就被上訴人關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分，分別核算銷售額，據以補徵此部分營業稅並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，於法容有違誤。因而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分所為課稅處分及罰鍰等情，經核與卷證資料相符，且核與證據法則、經驗法則無違，依法並無不合。

㈢再查被上訴人雖領有中華民國身分證，並於國內設有戶籍，於系爭期間為中華民國國民，惟依被上訴人入出境資料所示，被上訴人於系爭期間在臺居留日數僅有66日（參原處分卷2第476至478頁），且依被上訴人提出客戶林怡君、吳珮儀出具之聲明書記載略以「……由於本人韓文不通……得知綽號KK姐（本名洪家燕）為居住於韓國的地陪，可代為處理韓國批貨及住宿一切事務，故將相關費用匯入上述帳戶」、「當時本人與KK姐聯絡方式為e-mail，因有時會親自飛往韓國採購貨物，故委由KK姐代訂韓國住宿，且韓國當地採購之貨物也會……找KK姐幫忙處理貨物裝箱打包運送發回臺灣」、「若無法親自飛往韓國採購貨物時，則將所欲購買之韓國貨物明細資訊……以e-mail郵寄KK姐……代為採購並裝箱打包運送發回臺灣」（參原審卷第127、129頁），並參以被上訴人自陳其自97年到韓國工作並移居韓國，已取得韓國永久居留權，近年來僅短暫幾天停留臺灣，主要生活重心皆在韓國等語，暨被上訴人代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票，系爭期間上開兩類營業活動收入共計29,882,473元（23,891,800元＋5,990,673元），佔全部收入款99%以上〔29,882,473元÷（23,891,800元＋5,990,673元＋168,000元）〕，足認被上訴人所營事業之代購韓國商品、代訂韓國民宿與演唱會門票等主要業務均是在韓國進行及完成，亦即該營業主體常態化之主要營業活動重心是在韓國，而非在中華民國。又依被上訴人於訴訟中提出之「關係人薛佳文之案關銀行帳戶102年11月1日至5日之匯入款客戶基本資料」明細表（參原審卷第103至111頁）、韓國大虎貿易公司出貨單（參原審卷第175至193頁），可知被上訴人乃是利用網路銷售貨物或勞務。而在銷售貨物部分，被上訴人在韓國代為購買後，既是將貨物直接從韓國寄送臺灣交付客戶（韓國大虎貿易公司出貨單上載有臺灣客戶地址），則貨物之起運地在韓國，即非屬在中華民國境內銷售貨物。另在銷售勞務方面，被上訴人主張其代訂韓國民宿與韓國演唱會門票均是在韓國完成，也是在韓國交付門票予客戶，此核與林怡君、吳珮儀聲明書之記載尚屬相符，堪認被上訴人銷售上開勞務之提供及使用地在韓國，自亦非屬在中華民國境內銷售勞務等情，業據原判決就證據及所得心證敘明理由甚詳，經核自無違誤。上訴意旨猶主張被上訴人執行業務核心實質上仍在中華民國，原審認定有違論理、證據及經驗法則云云，即無可採。又林怡君、吳珮儀出具之聲明書除上述記載外，復均敘明「所有韓國商品皆是大虎公司由韓國運送至本人指定臺灣收貨地址」；另被上訴人復提出102年11月1日至5日大虎貿易公司所出具出貨單10紙，其上貨主之地址遍布全省各地(參原審卷第175頁至193頁)，衡情通常收貨人本應為買受人，焉有買受人指定收貨人送至出賣人代收人地址，而增加另行取貨之負擔；再倘若被上訴人在臺確有代收貨人，其收貨地址亦不致遍及全省各地，上訴意旨主張吳珮儀及林怡君等人出具之聲明書，僅表明被上訴人代為採購韓國商品並運送至指定臺灣收貨地址，至系爭貨物之收貨人為何人？被上訴人迄未提示相關資料以實其說，自無從認定被上訴人所主張貨物係直接運送至境內買受人之事實為真云云，復無足採。

㈣復查財政部79年11月22日台財稅第790296672號函釋意旨，乃係以國內營利事業代理國外售票公司，在臺預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取票價以外之服務費及向國外銷票公司收取之代售佣金，因該銷售入埸券之勞務處所係在本國，故仍應依法課徵營業稅。核與本件勞務提供地及使用地均在韓國情節迴異，自難比附援引，而作為有利於上訴人之認定，併此敘明。

六、綜上所述，原判決以本件被上訴人非屬境內營業人，非為營業稅之納稅義務人，因而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於代購韓國商品相關收入及代訂韓國民宿與演唱會門票相關收入部分所為課稅處分及罰鍰，即無不合，上訴意旨執前詞，指摘原判決違法，自無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異