最高行政法院(含改制前行政法院)110年度上字第60號

最　高　行　政　法　院　判　決

110年度上字第60號

上訴人

羅來智

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

張世玢

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年12月10日臺北高等行政法院109年度訴字第728號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落新北市○○區○○段296、300、304、304-1、305、305-1、308地號等7筆土地（宗地面積分別為21.71平方公尺、38.76平方公尺、1.24平方公尺、0.02平方公尺、1.36平方公尺、0.01平方公尺、447.86平方公尺，下稱系爭土地），係於民國92年8月27日因分割繼承登記取得，前經被上訴人列冊屬土地稅減免規則第9條本文規定「無償供公眾通行之道路土地」而免徵地價稅。嗣被上訴人辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）核發之80土使字第322號使用執照（78土建字第451號建造執照，下稱系爭執照）申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之要件不符，乃恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內103年至107年改按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為新臺幣（下同）128,762元、128,762元、181,493元、181,493元、171,683元，合計792,193元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以108年12月18日新北稅法字第1083087696號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願復遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。

三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：

㈠、依土地稅減免規則第9條本文規定之立法理由，在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，係指已達「特別犧牲」（即相當於所有權之效能全部剝奪）性質之無償供公眾通行之私有道路土地而言。而系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，業經核發系爭執照之工務局以其107年10月8日新北工建字第1071874862號函（下稱工務局107年10月8日函）說明在案，則系爭土地既屬建築基地，為取得建造執照之所必要，即使目前無償供公眾使用，上訴人仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文規定不相當，自應依一般用地對之課徵地價稅，故原處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地103年度至107年度地價稅，即無不合。

㈡、我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策。上訴人以系爭土地無償供公眾通行且並未計入法定空地計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土地目前沒有現金概念之收入而已。其實系爭土地定性為建築基地，為現坐落其上建物建造執照之申請要件，之所以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭執照核發時之建築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之一部分無關。故系爭土地於建造執照取得時為建築基地，現在仍為建築基地，上訴人就該等土地持續為使用收益，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲致其收益全然不可能實現之情節存在。上述免徵地價稅之土地其充為公共使用之情狀幾近於特別犧牲，所有權人殆僅形式上擁有所有權但無從收益且不復有市場價值，然上訴人就系爭土地不僅現供為建築基地使用收益中，土地具市場價值而有變現可能，認其應然收益存在並對之課徵地價稅，無違平等原則。又地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義等詞，茲為其論據。

四、上訴理由略謂：

㈠、系爭土地係道路土地，其地目為「道」，屬土地法第2條所定第三類之「交通水利用地」，而非屬同條所定第一類之「建築用地」；且系爭土地屬「學府路98巷1弄」，再證系爭土地確屬「無償供公眾通行之道路土地」。又系爭土地供社區內道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，此有財政部72年3月2日台財稅第31356號函釋（下稱財政部72年3月2日函）可稽。況系爭土地設有4盞路燈及1支救火栓，而依市區道路條例及救火栓設置標準，僅有道路用地始得設置路燈及救火栓，亦足徵系爭土地確屬道路土地。原判決對於系爭土地屬道路土地乙節，隻字未提，違反經驗法則、論理法則、證據法則，並有判決理由不備之違誤。

㈡、系爭土地所屬之私設通路，總長為107.4公尺，該私設通路超過35公尺部分之面積為588.45平方公尺，即系爭土地之所在面積。依建築技術規則建築設計施工編第1條第4項規定，「建蔽率」係指「建築面積」占「基地面積」之比率，而本件建造房屋於計算「建蔽率」之「基地面積」時，本件建造房屋之「基地面積」確已扣除系爭土地面積，即私設通路超過35公尺部分之面積。且本件建造房屋於計算「法定空地」面積及「法定空地」綠化面積時，確有扣除系爭土地面積，即私設通路超過35公尺部分之面積588.45平方公尺，因此系爭土地於計算建蔽率時未列入法定空地計算空地比，是系爭土地非屬系爭建築執照使用之建築基地，亦非屬系爭建築執照核准要件之一，且客觀上亦是供公眾通行，是系爭土地既未列入法定空地計算建蔽率，為何原判決認定系爭土地屬系爭建築執照使用之建築基地？其依據為何？又系爭土地既未列入法定空地計算建蔽率，則原判決為何仍列為建築執照核准要件之一？其依據為何？原判決均未審酌，其認定事實尚有違反論理法則、經驗法則、證據法則及判決理由不備之違誤。

㈢、又未計入建築基地面積計算建蔽率之私設通路，其面積既非計入空地比計算，是內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋（下稱106年3月28日函釋），以之為特定建築之法定空地，即有違建築法第11條第1項之規範意旨，殊無援用之餘地。另系爭土地雖屬上訴人所有，但歷年來均供公共道路使用而兼有公益目的，上訴人實質上無法使用、收益，致系爭土地不具市場價值而無變現之可能。原判決認上訴人就系爭土地不僅現供為建築基地使用收益中，土地具市場價值而有變現可能云云，原判決對於系爭土地如何由上訴人使用收益中？具有何種市場價值而有何變現可能？均未具體指明，違反論理法則、經驗法則、證據法則，並有判決理由不備之違誤。而上訴人於原審即聲請函詢工務局下列事項：「1.本件建造房屋於計算『建蔽率』之『基地面積』時，『基地面積』是否有扣除系爭土地面積即私設通路超過35公尺部分之面積588.45平方公尺？2.本件建造房屋於計算『法定空地』面積時，是否有扣除系爭土地面積即私設通路超過35公尺部分之面積588.45平方公尺？3.本件建造房屋於計算『法定空地』綠化面積時，是否有扣除系爭土地面積即私設通路超過35公尺部分之面積588.45平方公尺？」原判決未予函詢，且未說明不予函詢之理由，亦有應調查證據未予調查及判決理由不備之違法。

五、本院查：

㈠、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。

二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額，採累進稅率課徵，即超過累進起點地價倍數愈高者，稅率愈高。故土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，藉此以促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出（司法院釋字第625號解釋理由參照）。

㈡、又地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，地方自治團體之基礎建設服務經費，及因土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），亦可透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化，成為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性，是亦得由「受益負擔原則」（量益原則）觀點，正當化地價稅之課徵。因而行政院據土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地……得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」於土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。

㈢、按建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條第4款規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施【現行建築法第11條第1項「應留設之法定空地」係基於明確之考量，而於73年11月7日修正原「保留之空地」之規定；所稱「法定」係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。

㈣、復按建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定……」同法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第4款、第36款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……四、建蔽率：建築面積占基地面積之比率。……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……（92年8月19日修正前同一內容係分列於第3款之1、第32款、第34款）」第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」可知，「私設通路」乃為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途。審酌「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條本文所規定無償供公眾通行之道路土地。

㈤、再參64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明，私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管機關內政部106年3月28日函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。上訴人主張未計入建築基地面積計算建蔽率之私設通路，其面積既非計入空地比計算，是內政部106年3月28日函釋以之為特定建築之法定空地，有違建築法第11條第1項規範意旨云云，顯有誤解，並無可取。

㈥、承前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免條規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。至於土地地主與建屋者間之利益交換結果，公眾是否在通行便利上，間接或附帶獲利，則非應考量之點。查系爭土地為系爭執照申請範圍之建築基地，乃原審依法確定之事實，且據工務局以107年10月8日函說明：「……經調閱本局所核發80土使字第322號使用執照（78土建字第451號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖載示為私設通路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。……本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復……」等情在卷。上訴人主張系爭土地屬私設通路超過35公尺部分，於計算建蔽率時，未列入基地面積及法定空地綠化面積計算，即非建築基地之一部分云云，核與上述工務局函及系爭執照配置圖（見原審卷第41-43頁）不符，尚無可採。

㈦、按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」查系爭土地既屬建築基地內之私設通路，乃為供建物之新建，而為取得系爭使用執照之基礎，已如前述，縱系爭土地目前使用現況均是供公眾通行，亦因其等非屬「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，且屬「建造房屋應保留之法定空地」，自無土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅之適用。至財政部72年3月2日函釋：「土地供社區內道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅。」係以該道路非法定空地為前提；系爭土地既屬系爭執照建築基地扣除建築物本身所占地面之法定空地，自無該函釋之適用。從而，被上訴人認系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，以108年8月27日新北稅土字第1083070054號函檢附繳款書，向上訴人補徵其所有系爭土地自103年至107年之地價稅，依上述說明，自屬有據。原判決以系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得予免徵地價稅之規定不符，被上訴人向上訴人補徵上述地價稅，並無違誤，而駁回上訴人之訴，於法尚無不合。又系爭土地未納為房屋建造時之建蔽率計算基礎，不足以排除其在建築基地範圍內之判斷，前已述及，是原審未依上訴人之聲請向工務局函詢前述事項，難認有違調查義務；雖其未敘明無調查必要之理由，容有疏漏，惟不影響判決結果，原判決仍應維持。上訴意旨執此指摘原判決於此有不備理由之違法，雖非無據，惟仍無足為上訴人有利之認定。

㈧、綜上所述，原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異