最高行政法院(含改制前行政法院) - 110年度再字第45號（所得稅法） - 2026 司法院判決書查詢系統

最高行政法院判決 110年度再字第45號再審原告陳達垠訴訟代理人周宇修律師李郁婷律師再審被告財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國110年8月30日本院109年度上字第972號判決及109年7月16日臺北高等行政法院108年度訴字第1532號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款事由，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、再審原告係購明系雲科技股份有限公司（原名稱為新世界雲科技股份有限公司，於民國103年2月21日更名為購明系雲科技股份有限公司，下稱系雲公司）負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。系雲公司於102年1月3日至107年7月17日給付在中華民國境內無固定營業場所之外國營利事業FACEBOOK IRELAND LIMITED（下稱FB公司）電子勞務報酬，給付總額新臺幣（下同）750,447,121元，已於給付時按扣繳率20％扣繳稅款共149,347,669元，並已繳納在案。嗣再審原告依稅捐稽徵法第50條準用第28條第1項規定，於107年7月25日以再審被告將電子勞務之一部或全部均視為我國來源所得，有違租稅法律主義等由，向再審被告申請退還扣繳稅款。經再審被告以107年9月7日財北國稅審二字第1070033197 號函（下稱原處分），否准其退稅之申請。再審原告不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，並聲明：1.原處分及訴願決定均撤銷。2.再審被告應作成退還再審原告149,347,669元，及自107年7月25日之翌日起依照郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算利息之行政處分。案經臺北高等行政法院108年度訴字第1532號判決（下稱原審原確定判決）駁回後，再審原告不服，提起上訴，經本院109年度上字第972號判決（下稱本院原確定判決，與原審原確定判決合稱原確定判決）駁回確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款事由，提起本件再審。三、再審原告起訴主張略以：㈠原審原確定判決將本件爭點限縮於：FB公司因系雲公司投放廣告而取得銷售廣告勞務之報酬是否有本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱99年度決議）之適用，並以FB公司須由境內買受人自行設計、備妥擬刊登之廣告文案（即廣告刊登前置作業），且境內買受人亦藉助FB公司之廣告實行自我行銷、使公司營業規模維持（即因廣告刊登後續在我國發生之經濟成果），而認定FB公司因此取得銷售廣告勞務之報酬，依本院99年度決議意旨，屬FB公司在中華民國境內經營工商之盈餘，而有所得稅法第8條第9款之適用，進而駁回再審原告之訴，惟對再審原告主張FB公司「實際提供服務階段」均係於境外完成一事，原審原確定判決未置一詞且未否認。在此前提下，再審原告於上訴時主張系雲公司向FB公司投放廣告前之「廣告刊登前置作業」及「投放廣告後所產生之經濟成果終局」均與FB公司「實際提供服務階段」無涉，故無適用本院99年度決議之餘地，且此部分理由亦為本院原確定判決所肯認。基於本院原確定判決所歸納「FB公司實際提供服務階段均係於境外完成」之結果，本院原確定判決自應依行政訴訟法第256條第1項及同法第259條第1款規定，認定本件無本院99年度決議之適用，進而廢棄原審原確定判決、原處分及訴願決定，並命再審被告退還溢付扣繳稅額，惟本院原確定判決未敘明任何正當法源即逕以逾越原審原確定判決所適用法令、認定事實之範圍，駁回再審原告之上訴，其逾越原審原確定判決部分即不應生效。基此，本院原確定判決理由肯認再審原告之主張，惟主文卻為駁回再審原告之上訴，兩者顯然矛盾，有行政訴訟法第273條第1項第2 款之事由。㈡如前所述，FB公司「實際提供服務階段」均係於境外完成，且系雲公司並未亦不得參與其中，故並無系雲公司或其他人於我國境內使用前開勞務之事實，而本件實際使用我國網際網路基礎設施者為「FB之使用者」，並非「FB公司」，且提供我國網路基礎設備之各大電信公司亦非系雲公司或其營業代理人，故無本件FB公司相對人之地位，加以，系雲公司與FB公司之交易，FB公司無須系雲公司或其他人的「使用」，便能完成該經營事實，如此，即不該當本院99年度決議所揭示之要件。本院原確定判決過度擴張勞務使用地原則而得出「系雲公司向FB公司購買系爭廣告勞務，乃藉FB公司之網頁在中華民國境內呈現其廣告內容，作為在我國境內向消費者傳達商品（或服務）訊息之手段，以達在我國境內招徠消費者消費之目的」之結論，然此一論述與本院99年決議認為應由「買受人」使用勞務相牴觸，且我國FB使用人是否觀看廣告，已屬「整體經濟效益階段」之問題，而本院原確定判決既不認為「整體經濟效益階段」與境內經營工商之要件有涉，則此一主張亦非可採。㈢依行政訴訟法第251條規定，本院依法調查範圍應以高等行政法院之判決「本身」有無違背法令為限，而不得逸脫高等行政法院之審查範圍，增加原所無之法律爭議。基此，本院審查原審原確定判決有無違背法令時，其爭點僅限於該判決是否正確涵攝本院99年度決議於本件之交易事實，惟本院原確定判決既承認原審原確定判決適用本院99年度決議有誤，卻不依法將其廢棄，卻改論其母法所得稅法第8條第9款之適用及解釋方法，再作成不利再審原告之認定，有逾越行政訴訟法第251條第2項範圍之違法。又縱本院原確定判決得以原審原確定判決是否有正確適用所得稅法第8條第9款作為審理範圍，然其亦有適用所得稅法第8條第9款之顯然錯誤。蓋我國對國外營利事業所得稅之起徵門檻係落實在所得稅法第8條第9款規定，即必須在中華民國「境內」有「經營工商地」之實，加以，本院108年度判字第40號判決已闡明，實證法一旦制定，規範內容即「固著化」，不再改變，立法者面對社會實證環境變遷須以修法手段回應，在修法前，執法者不應擴張立法者本就無意規範之情形，而應留待未來以修法因應。惟本院原確定判決無視前開判決意旨，竟稱上開判決意旨所載之相關法理探討，僅適用在該案所處理之營業稅領域，復稱，透過境外處所指揮操控境內資源完成營業活動之遙控操作作業「營業」模式，仍可涵攝在所得稅法第8條之「境內經營文義範圍內」，其擴大中華民國境內之定義，已導致「境內」與「境外」之要件區分失去意義，已形成法官造法而非法律解釋，明顯逾越所得稅法第8條第9款之文義解釋範圍外，其復試圖以此等法律強行適用於立法時毫無可預見性之新興電商產業，當為租稅法律立義所不許，有適用所得稅法第8條第9款顯然錯誤之違法。㈣本院107年度判字第199號判決係台灣宇博數位服務股份有限公司（下稱宇博公司）透過Uber APP網路平台經營汽車運輸業銷售勞務之「營業稅法」案件，並非「所得稅法」之案件，且該案宇博公司主張遠端遙控（即荷蘭Uber B.V.透過網際網路指揮、監督、管理我國境內提供載運服務之司機之情形）亦為前開判決所駁斥，且認定宇博公司上開主張誇大網際網路效果而於事實上無法達成遠端遙控之可能。惟本院原確定判決卻援引本院107年度判字第199號判決所不採之宇博公司之主張，逕行得出營業人「於境外」指揮操控境內資源之營業模式，可涵攝於所得稅法第8條第9款「於境內經營」之文義範圍之結論，除逾該條款規定之文義範圍外，更與本院前開判決認定相左，有適用所得稅法第8條第9款不當及違反論理法則之違誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由。㈤財政部107年1月2日台財稅字第10604704390號令（下稱107年 1月2日令）第3點所謂「跨境電商之電子勞務與我國經濟關聯性」之要件，係以法無明文之「經濟關聯性」替代所得稅法第8條第9款之「境內」及「經營工商」之要件，增加法律所無之要件而違反法律保留原則，本院原確定判決卻僅籠統表示107年1月2日令為行政規定，就再審原告所為上開主張未為任何說明，難以令人甘服。縱認財政部107年1月2日令未違反法律保留原則，然本件退稅申請期間是102年1月至107年4月間，其中僅有3筆係107年以後而有上開令之適用，其餘仍應回歸所得稅法第8條第9款規定等語，並聲明：1.原確定判決廢棄。2.前項廢棄部分：⑴原處分及訴願決定均撤銷；⑵再審被告應作成退還再審原告149,347,669元，及自107年7月25日之翌日起依照郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算利息之行政處分。四、再審被告答辯略以：㈠網路科技及數位經濟僅係勞務提供或呈現之方式不同，尚不影響所得類別判斷及來源所得認定。財政部為稅賦主管機關，對於主管法律之細節性、技術性事項，自得本於法定職權統一闡釋及規範，尚無再審原告所稱原確定判決過度擴張勞務使用地原則所得出之結論。是依再審原告提供之FB公司自助式廣告條款內容可知，該條款可佐證FB公司之廣告投放及數據演算分析，須要我國境內個人及營利事業參與及瀏覽，且FB公司提供線上廣告勞務服務與境內買受人，確有使用我國網路基礎環境，且須個人及營利事業參與方得完成交易，形同利用我國網路將其店面延伸連結至我國境內，而與我國發生經濟關聯性，而屬中華民國來源所得，原確定判決參照司法實務肯認之通說，即本院99年度決議意旨，認FB公司取得之上開所得屬所得稅法第8條第9款規定之在中華民國境內經營工商業之盈餘，係中華民國來源所得，要無再審原告所稱適用該決議有誤等情。㈡又當互連網建立後，透過境外處所指揮操控有動用可能之境內資源，完成營業活動，此等以遙控操作作業「營業」模式，仍可涵攝在所得稅法第8條之「境內經營」文義範圍內，此與原營業稅法制嚴格要求「以境內營業人為租稅主體」之規範體系架構有別，此業經本院原確定判決論駁在案，要無再審原告指摘其援引本院108年度判字第40號案件遭本院原確定判決以該案為營業稅法案件，於所得稅法案件無適用之餘地，而本院原確定判決卻可援引亦為營業稅法之本院107 年度判字第199號判決云云，並無再審原告指摘「持前後矛盾之見解」之情事，其仍以此置辯，自屬無據。㈢綜上，依所得稅法第8條第9款規定，FB公司在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業獲有報酬，係中華民國來源所得，扣繳義務人本即應依法扣繳稅款，並無稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤，致有溢額扣繳之情事，原處分否准本件退稅之申請，並無不合，再審原告以其法律上之歧異見解或事實上之錯誤認知以為置辯，難謂原確定判決有「適用法規顯有錯誤」或「判決理由與主文顯有矛盾」之違法等語，並聲明：駁回再審原告之訴。五、本院查：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者，始足當之。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同條項第2款所謂「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。㈡「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」分別為所得稅法第3條第3項、第8條第9款所明定。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9 款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8 條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得（本院99年度決議意旨參照）。倘若境外營利事業在我國境內未設有固定營業場所或營業代理人者，其取得我國來源所得中屬所得稅法第88條所規定之所得類型者，應納之所得稅，係由給付人作為扣繳義務人（所得稅法第89條規定參照）於給付時，依照規定之扣繳率進行扣繳（所得稅法第92條第2項、第98條之1第3款規定參照）。㈢修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。㈣本院原確定判決業已論明，營利事業在中華民國境內經營商業之盈餘，係屬其中華民國來源所得；所謂「在中華民國境內經營」，其經營之營業事項包含勞務之持續提供者，因所提供之勞務經使用後，其經營事實始完成，故涉及勞務提供之商業是否在中華民國境內經營其事業之判斷，不僅著眼於勞務作成地，亦應將勞務使用地納入觀察，亦即只要其中有一在我國境內，即屬該外國營利事業之中華民國來源所得。我國境內買受人系雲公司委託FB公司刊登廣告之受眾既為我國境內之FB使用人，即系雲公司向FB公司購買系爭廣告勞務，乃藉FB公司之網頁在中華民國境內呈現其廣告內容，作為在我國境內向消費者傳達商品（或服務）訊息之手段，以達在我國境內招徠消費者消費之目的，則本院原確定判決以：FB公司係因「銷售廣告勞務供本件境內買受人使用，而自本件境內買受人獲取勞務報酬」，且FB公司廣告業務之經營需藉由我國境內電信業者管線基礎設備服務之各種參與配合，方得以終局完成FB公司「投放並刊登廣告內容」之行為，再據以向境內買受人（即系雲公司）收取報酬，而完成「整體廣告經營」行為，我國境內買受人其使用FB公司之廣告業務實行自我行銷，FB公司因而獲取廣告經營之報酬，應屬其中華民國來源所得，再審原告為扣繳義務人本即應依法扣繳稅款，並無稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤，致有溢額扣繳，將原審原確定判決予以維持。經核原確定判決所適用之法規並無與應適用之法規相違背，亦無與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸之情形。再審原告主張本件不該當本院99年度決議所揭示之要件，本院原確定判決過度擴張勞務使用地原則，與本院99年決議認為應由「買受人」使用勞務相牴觸，本院原確定判決擴大中華民國境內之定義，已導致「境內」與「境外」之要件區分失去意義，明顯逾越所得稅法第8條第9款之文義解釋範圍外，其復試圖以此等法律強行適用於立法時毫無可預見性之新興電商產業，有適用所得稅法第8條第9款顯然錯誤之違法云云，核屬其歧異之見解，依上述規定及說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間，再審原告據以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，並無足採。㈤復就經營電子勞務之境外電商其取得我國來源所得之課稅構成要件之判斷，於數位時代來臨之電子勞務經營，其經由我國境內之網路而提供勞務，與「伺服器」之數位化常設機構概念無異，另經由境內之參與或協助始可完成經營成果，亦與「顯著經濟存在」的數位化常設機構概念相符，其與國際租稅法中「常設機構」課稅原則概念不謀而合。從而本院原確定判決以所得稅法第8條第9款所稱「境內經營」持續營業活動之現實，在網路未發達，資訊流傳不易之時代，固然要透過境內「固定營業場所」或「營業代理人」為之，方有可能。但當互連網建立以後，透過境外處所指揮操控有動用可能之境內資源，完成營業活動，其可能性即大幅度提高，而此等因社會技術條件進步所形成之遙控操作作業「營業」模式，仍然可涵攝在所得稅法第8條之「境內經營」文義範圍內，屬法規適用之當然結果。此與營業稅法制嚴格要求「以境內營業人為租稅主體」之規範體系架構有別，此業經本院原確定判決論駁甚明。再審原告主張本院原確定判決援引本院107年度判字第199號判決所不採之宇博公司之主張，逕行得出營業人「於境外」指揮操控境內資源之營業模式，可涵攝於所得稅法第8條第9款「於境內經營」之文義範圍之結論，除逾該條款規定之文義範圍外，更與本院前開判決認定相左，有適用所得稅法第8條第9款不當及違反論理法則之違誤云云，對原確定判決之適用法律，以其主觀之歧異見解為指摘，依上述規定及說明，自難謂合於適用法規顯有錯誤之要件。又財政部107年1月2日令就所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則，核屬行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。本院原確定判決已敘明財政部107年1月2日令並無逾越母法及法律保留原則，亦不涉納稅義務之增加等情。經核本院原確定判決所適用之法規並無與本案應適用之法規相違背，或與憲法法庭裁判意旨及現尚有效之司法院大法官解釋有所牴觸之情形。再審原告主張財政部107年1月2日令係以法無明文之「經濟關聯性」替代所得稅法第8條第9款之「境內」及「經營工商」之要件，增加法律所無之要件而違反法律保留原則，縱認財政部107年1月2日令未違反法律保留原則，然本件退稅申請期間是102年1月至107年4月間，其中僅有3筆係107年以後而有上開令之適用，其餘仍應回歸所得稅法第8條第9款規定云云，核屬其主觀之歧異見解，顯係出於對本院原確定判決法律適用之誤解，依上述規定及說明，自難謂合於適用法規顯有錯誤之要件。㈥再按確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有適用法規顯有錯誤之事由。本院原確定判決係以FB公司所提供之勞務，須藉由我國境內電信業者管線基礎設備服務之各種參與配合，及境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，故FB公司因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營商業之盈餘，而屬中華民國來源所得，並無過度擴張勞務使用地原則，亦未以FB公司「實際提供服務階段皆係於境外完成」乙節為認定。本院原確定判決（第9頁第28行至第10頁第7行）所為論述，係在說明原審原確定判決就此之闡述乃與本案勝負判斷無關之爭議，且不影響中華民國來源所得之認定，所為之論駁，再審原告摘錄片段文意即謂本院原確定判決肯認其主張，而主文卻駁回其上訴，構成行政訴訟法第273條第1項第2款之再審事由，並不足採。本院原確定判決於理由內敘明再審原告之主張不可採，原審原確定判決駁回再審原告之訴，並無違誤，再審原告之上訴為無理由等語，且於判決主文為上訴駁回之諭知，並無判決主文與理由為相反之諭示，致判決主文與理由有顯然矛盾情事。再審原告主張基於本院原確定判決所歸納「FB公司實際提供服務階段均係於境外完成」之結果，本院原確定判決自應廢棄原審原確定判決、原處分及訴願決定，並命再審被告退還溢付扣繳稅額，本院原確定判決理由肯認再審原告之主張，惟主文卻為駁回再審原告之上訴，兩者顯然矛盾，有違反行政訴訟法第251條規定及構成行政訴訟法第273條第1項第2款之事由云云，核係再審原告以與前述原確定判決所據事實相異之事實，指摘原確定判決適用法規顯有錯誤，亦屬無據。再審原告摘錄本院原確定判決片段文意即謂本院原確定判決肯認其主張，而主文卻駁回其上訴，執以主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第2款再審事由云云，難認可採。㈦綜上所述，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤、判決理由與主文顯有矛盾之指摘，均無可採。故再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　4 　　月　　27　　日最高行政法院第一庭審判長法官許　瑞　助法官　簡慧娟法官林惠瑜法官　侯　志　融法官　王　俊　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　4 　　月　　27　　日書記官　張玉純

最高行政法院(含改制前行政法院)110年度再字第45號

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