最高行政法院(含改制前行政法院) - 111年度上字第707號（綜合所得稅）

最高行政法院裁定 111年度上字第707號上訴人施惠斌訴訟代理人許宏宇律師被上訴人財政部高雄國稅局代表人李怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年6月30日高雄高等行政法院109年度訴字第347號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、事實概要：㈠上訴人為亞洲時尚診所獨資負責人，民國101年度列報亞洲時尚診所收入總額新臺幣（下同）2,746,039元（含利息收入54元），費用總額3,484,357元，執行業務所得虧損738,318 元，經被上訴人依檢舉及查得資料核定該診所收入總額8,677,063元（含利息收入54元），並以上訴人未提示診所帳簿憑證供核，依財政部訂定之執行業務者費用標準，核定診所費用總額3,731,114元，全年所得額4,945,949元，同額歸課上訴人當年度執行業務所得，另加計上訴人漏報取自卡羅診所執行業務所得28,309元及亞洲時尚診所營利所得751,021 元，核定上訴人綜合所得淨額22,695,893元，應補徵稅額1,886,137元，並按所漏稅額1,242,683元裁處0.5倍罰鍰621,341元。上訴人就取自亞洲時尚診所執行業務所得、營利所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減營利所得194,158 元及罰鍰38,831元。㈡上訴人102年度列報亞洲時尚診所收入總額11,470,688元（含利息收入96元），費用總額13,091,461元，執行業務所得虧損1,620,773元。被上訴人依帳證查核結果，核定該診所收入總額11,470,688元，費用總額9,053,447元，全年所得額2,417,241元，同額歸課上訴人執行業務所得，並核定上訴人當年度綜合所得稅應納稅額789,307元，補徵稅額433,272元。上訴人就亞洲時尚診所其他費用-勞務費不服，申經復查未獲變更，因未提起訴願，遂告確定。嗣被上訴人接獲通報，上訴人漏報亞洲時尚診所執行業務收入1,666,673元，遂重新核定該診所全年所得額4,083,914元併歸課上訴人執行業務所得。又因上訴人漏報取自該診所營利所得592,977元，經減除前次核定綜合所得稅應納稅額789,307元後，本次核定補徵稅額721,934元，並按所漏稅額400,070元，依短漏報所得有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計182,858元。上訴人就取自亞洲時尚診所執行業務所得、營利所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減營利所得166,821元及罰鍰31,466元。㈢上訴人103年度列報亞洲時尚診所收入總額16,458,592元，費用總額16,606,814元，執行業務所得虧損148,222元，經被上訴人核定該診所收入總額16,876,139元，並以上訴人未提示該診所當年度帳簿、文據，逕依財政部訂定之103年度執行業務者費用標準，核定診所全年所得額9,619,399元，同額歸課上訴人執行業務所得。另加計上訴人漏報該診所營利所得449,957元、配偶薪資所得485,400元及利息所得3,702 元，核定上訴人綜合所得淨額12,487,795元，應補徵稅額3,295,709元。上訴人就執行業務所得及營利所得不服，申經復查結果，獲追減執行業務所得5,031,070元及營利所得114,089元。㈣上訴人就上開101年度至103年度復查結果猶未甘服，分別提起訴願均遭駁回，遂合併提起行政訴訟，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含核定處分）關於核定亞洲時尚診所執行業務所得、營利所得及處罰鍰部分均撤銷。經原判決駁回。三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1、2項規定係由修正前之稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定而來，而依稅捐稽徵法第12條之1立法理由可知，納保法第7條第1、2項有關實質課稅原則之規定並不限於「濫用私法形式以規避稅捐」之類型，而學說見解及德國稅捐通則之規定亦同此認定，原判決以納保法第7條第1、2項之實質課稅原則或經濟觀察法僅適用於濫用私法形式以規避稅捐之行為，進而認定本件無適用餘地云云，有判決適用法規不當之違法。㈡依上訴人於101年6月間與訴外人飛悅實業有限公司（下稱飛悅公司，該公司嗣與飛揚生技有限公司合併為亞洲時尚股份有限公司【下稱亞洲時尚公司】）簽立「亞洲時尚診所（高雄市）掛牌醫師聘任合約書」（下稱系爭合約書）第4點規定，可證明亞洲時尚診所係由亞洲時尚公司前身飛悅公司全額出資，上訴人僅掛名診所負責人，該診所之所有權、經營權及其他權利完全屬亞洲時尚公司所有。原判決一方面肯認系爭合約書之真正，並採為判決基礎，另一方面竟無視上開規定，認定上訴人為診所實質負責人，其認事用法顯前後矛盾，有判決理由矛盾之違法。四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明： 1.上訴人為亞洲時尚診所之實際負責人： ⑴上訴人係亞洲時尚診所101年7月4日至104年3月2日止之登記負責人，亦為醫療法規定可開立私立醫療機構（診所）之人，此有高雄市診所設立、變更、歇業停業現場勘查紀錄表、醫療（事）機構、醫事人員開（執）業登記事項申請書、高市衛醫左字第3507300239號醫療機構開業執照（亞洲時尚診所）、扣繳單位設立（變更）登記申請書、醫療（事）機構、醫事人員歇（停）業申請書等可參；又上訴人101年至103年均向被上訴人申報執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表），單位名稱為亞洲時尚診所，依所得稅法規定，上訴人為亞洲時尚診所之執行業務所得者，且上訴人個人綜合所得稅結算申報書亦申報取自亞洲時尚診所之執行業務所得，有101年至103年度之執行業務者（其他）所得收支報告表（含損益計算表）及上訴人各年度綜合所得稅結算申報書在卷可稽，是上訴人為依法設立之亞洲時尚診所負責人，並為該診所經營所得之稅捐法定納稅義務人。 ⑵上訴人與飛悅公司（該公司嗣與飛揚生技有限公司合併為亞洲時尚公司，下均改稱亞洲時尚公司）簽訂有系爭合約書（委任期間為101年7月1日至104年6月30日止），依據該合約書第4點至第7點所示，亞洲時尚診所雖由亞州時尚公司出資成立擁有實質所有權及管理、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員、客源及負擔一切財務支出，但上訴人須代診所對外協助處理各主管單位之督導業務，並配合診所設立、營運之相關事務及合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師，始可取得報酬60,000元；另於第12點就稅賦方面亦約定：診所經營上所產生之稅務或其他稅賦由亞洲時尚公司負責繳納，但非診所經營上所生之稅賦或因上訴人個人所得或其夫妻合併計算所得，則由上訴人自行繳納。是依上述合約書之約定，上訴人確實知悉亞洲時尚診所需由其擔任負責人，並負擔診所之收支所造成其個人綜合所得稅上之增額稅賦，且上訴人須履行該稅捐義務方得依契約受領掛牌費60,000元，上訴人亦自承已按月領取掛牌費。而依醫療法相關規定，雖僅有具醫師身分者可開立私人醫療機構，但並不禁止私人透過契約自由間接參與醫療機構之經營或管理，上訴人既藉由契約自由與亞洲時尚公司約定擔任亞洲時尚診所負責人，上訴人亦依約履行該義務並受領掛牌費，且該契約之訂定亦未造成自由權之濫用，無需以經濟觀察法或脫法行為之否定等方式來處理認定亞洲時尚診所之負責人（參後述）。是依契約上訴人即為亞洲時尚診所之負責人，並為該診所稅捐債務之納稅義務人。 ⑶再查，上訴人於101及102年度個人綜合所得稅結算申報均申報取自亞洲時尚診所之執行業務所得總額0元；101至103年度亦均以診所負責人身分申報該診所年度執行業務（其他）所得損益計算表，足認上訴人亦自認為亞洲時尚診所之負責人，依契約履行其義務並且據以申報取自該診所之執行業務所得，自難再以契約內容主張，其僅為形式上亞洲時尚診所之掛名負責人。 ⑷另依上訴人與亞洲時尚公司所簽訂之契約第5點、第8點及第9 點，亞洲時尚診所之相關醫療設備、人員、財務等支出及管理本依約皆由亞洲時尚公司負責，上訴人亦授權同意亞洲時尚公司使用並保管以其名義開立之銀行帳戶、支票簿、相關印鑑、刷卡機等權利；且從亞洲時尚診所（巨蛋店）於合作金庫商業銀行北台中分行開立之1601717818013號帳戶交易明細表中，僅可得知銀行存款之支出及收入金額，在上訴人未提供相關帳證或其他資訊下，無從判斷上開帳戶款項流向及增減原因。又依據證人羅智仁及紀沛怡於原審111年2月17日準備程序筆錄，雖證明亞洲時尚診所之人事行政、會計財務、物品管理採購等均由亞洲時尚公司所主導，然此僅證明上開行為與雙方依私契約所為之分工約定相符，無從以上開證人證詞及該帳戶非上訴人所管理使用，即可認定上訴人非亞洲時尚診所之負責人。 2.本件無實質課稅（實質經濟觀察法）之適用： ⑴租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，即繳納租稅之經濟能力。為符合租稅公平，對具體之租稅事件課徵租稅，於認定事實及適用法律時，應注重課稅事實之經濟實質，而不拘泥於其法律形式，此乃稅捐法制上所稱之「實質課稅原則」之運用，其在稅捐債權成立與否之法律涵攝過程中，其實踐方式則是採取「經濟觀察法」，而依經濟觀察法為稅捐要件事實之法律涵攝時，針對財產稅部分，有關稅捐客體（財產本體）對主體之「歸屬」決定上，稅法與民法採取之標準不盡一致，民法注重私權之安定，以法律上之所有權歸屬為準，稅法則重在發現人民納稅能力之指標，以對財產經濟利益之實質享有為判準。是對於人民濫用私法形式迂迴安排經濟活動，以規避稅賦但仍能達到原所希望的經濟效果時，應按經濟觀察法，深究經濟利益之歸屬，掌握納稅能力，加以調整課稅（本院109年度上字第420號、第475號判決意旨參照）。從而，適用實質經濟觀察法應具備3個要件：①濫用私法形式；②當事人因該私法形式而規避税捐並獲得經濟上利益；③國家税捐債權因此遭受到損失。即在納稅義務人與第三人交易間，從表面證據上來看，各階段皆屬合法，但整體經濟流程來看，存有規避稅捐的可能性，從而納稅義務人有獲得稅捐的經濟利益（包括稅捐優惠或減少稅課），並使國庫公法上債權受到損害，才會適用經濟觀察法【李惠宗，稅法上「經濟觀察法」的適用及其界限—兼論錯誤的實質課稅「原則」(下)，法令月刊，69卷1期，西元2018年1月，頁1-5】。 ⑵依上訴人與亞洲時尚公司簽訂之系爭合約書約定，由上訴人擔任亞洲時尚診所之負責人，而合約書雖明列診所經營上所產生之稅務或其他稅賦由亞洲時尚公司負責繳納，惟依所得稅法仍需由上訴人申報繳納並負擔該診所經營所產生之稅捐，再由亞洲時尚公司就稅捐差額（個人綜合所得稅）透過契約約定負責繳納，此參證人羅智仁於原審111年2月17日準備程序證稱：由亞洲時尚公司就屬於執行業務所得部分幫診所負責人繳納稅捐（綜合所得稅）等語，亦可得到證明；而亞洲時尚公司則透過管顧費用或出售醫療耗材等之收取，取得診所之營利所得並負擔該所得所產生之稅賦（營利事業所得稅）。準此觀之，亞洲時尚公司縱為經濟上最終支配享受亞洲時尚診所所得之人，但其透過契約自由之安排，就亞洲時尚診所之營利所得不僅實質負擔個人綜合所得稅（幫上訴人繳納），更因管顧費用之收取亦負擔營利事業所得稅（亞洲時尚公司本身），為稅捐實質負擔者，並無違反量能課稅之情形。況以經濟觀察法判斷稅捐歸屬之適用與否，毋寧必須逐一於個案中審查之。是上訴人與亞洲時尚公司既已就亞洲時尚診所相關營運管理及所得分配依契約自由約定，乃由上訴人負擔該診所經營所產生之稅捐，再由亞洲時尚公司就稅捐差額幫上訴人繳納，則亞洲時尚診所之營利所得自仍屬上訴人所取得（僅透過私契約安排為內部分配予亞洲時尚公司），故本件稅捐安排即與稅捐課徵之平等性無違，無實質課稅及財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函但書規定之適用。㈡經核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　111　年　 10　月　 13 日最高行政法院第二庭審判長法官　帥嘉寶法官　林玫君法官　李玉卿法官洪慕芳法官　鄭小康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　111　年　 10　月　 13 日書記官　徐子嵐

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