111年度上字第94號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：112 年 03 月 16 日

最高行政法院判決 111年度上字第94號上訴人榮創能源科技股份有限公司代表人方榮熙訴訟代理人曾能煜律師被上訴人財政部北區國稅局代表人蔡碧珍訴訟代理人鄭博宇上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國110年11月25日臺北高等行政法院108年度訴字第1360號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人王綉忠於本件訴訟繫屬本院後變更為蔡碧珍，其新任代表人已聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、緣上訴人民國105年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）75,603,138元，被上訴人初查，以其中29,078,497元未提示仲介往來證明文件，否准認列，核定佣金支出46,524,641元，併同其餘項目查核結果，核定應補稅額5,153,500元。上訴人對調減佣金支出29,078,497元（下稱系爭佣金）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起本件行政訴訟，並訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定調減系爭佣金支出部分。經原審以108年度訴字第1360號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠依上訴人與金佰利（香港）科貿有限公司（下稱香港金佰利公司）於105年1月1日所簽訂之代理協議（下稱系爭代理協議）可知，上訴人應給付香港金佰利公司之佣金金額，以該公司為上訴人仲介之客戶向上訴人下單訂貨後，實際給付上訴人之價金之一定比例計算，是上訴人於香港金佰利公司促成其與客戶締結買賣契約，並取得客戶給付之貨款後，始對香港金佰利公司負有給付佣金之義務。然依上訴人前業務副處長古富全之證稱，可知上訴人為將產品導入海信集團而洽商合作之對象，係青島金佰利電子有限公司（下稱青島金佰利公司），與香港金佰利公司分屬不同權利主體，則上訴人所提其與香港金佰利公司訂定之系爭代理協議，締約相對人與其主張實際提供仲介勞務之對象，顯不相符。至證人古富全雖證稱係因上訴人係與海信集團在香港之公司交易，故與香港金佰利公司簽約等語，惟與上訴人提出之物料供貨合同，係其與青島海信電器股份有限公司（下稱青島海信公司）所訂定。再者，青島金佰利公司之負責人係執行董事「遲德霞」，雖有股東「宋宸」擔任該公司監事一職，惟宋宸是否可得代表青島金佰利公司對外執行公司事務，亦非無疑。是難逕認上訴人主張對香港金佰利公司負有給付仲介成功之佣金29,078,497元之義務一節為可採。㈡上訴人又主張其係設立於臺灣之公司，將佣金匯至青島金佰利公司，申辦手續甚為複雜耗時，方與青島金佰利公司在香港設立之香港金佰利公司簽署系爭代理協議，並由香港金佰利公司收取佣金，但實際仲介、代理業務則由青島金佰利公司負責，或以履行輔助人之角色執行代理協議云云。惟查，就青島金佰利公司居於海信集團與上訴人之間為仲介，與上訴人獲取海信集團官方之訂單，二者間必須具備因果關係，上訴人並未能提供具體證據可資審酌，且依證人古富全之證稱可知，海信集團官方其實是不允許代理商等中間人居中仲介牟利，則海信集團官方對上訴人下訂單採購，依該集團之禁止仲介規定，並無考量第三人居中仲介之餘地。㈢上訴人雖提出其編製之105年度支付佣金一覽表、電子郵件，並主張上訴人與香港金佰利公司間確有系爭佣金之協議存在云云。惟查，上述上訴人因業務製作之佣金計算表及入帳傳票，其內容無非係上訴人之內部人員將銷貨予海信集團之貨物品名、數量、價金、佣金百分比及佣金金額製作表格，無法憑此即認該等交易係香港金佰利公司居間仲介上訴人與客戶訂定契約。又香港金佰利公司開立之Commission Invoice，中文意義雖為佣金發票，惟其上僅單純列記客戶名稱「Hisense Electronic Co.,Ltd」（即青島海信公司）、訂單號碼、購買數量及佣金數額等資料，至該等訂單是否確係香港金佰利公司居間促成青島海信公司向上訴人購買之貨物，自上開發票內容並無從得知。另上訴人所提出之匯款水單，僅能證明上訴人於105年間將單據所載款項匯付予香港金佰利公司，亦無以證明香港金佰利公司代理上訴人與海信集團斡旋以致該集團願意向上訴人購貨等具體居間仲介情節。至上訴人所提電子郵件之主要內容，僅係就青島海信公司支付匯款金額與上訴人應支付佣金金額以及是否提供電子版發票等事宜進行確認，至多僅足證明上訴人就其於該郵件中所提海信集團匯款之6%支付佣金，無法憑此即認該交易係香港金佰利公司居間仲介上訴人與客戶訂定契約。是該等文件均無足為有利上訴人之認定。㈣上訴人固又提出香港金佰利公司執行董事宋宸之名片，及證人古富全與宋宸間在青島舉行會議之紀錄7份為據。惟細審該等會議紀錄之內容，該等會議均在101年至104年間舉行，且未論及於未來年度，無從逕予推論香港金佰利公司於105年間對上訴人有提供任何服務，遑論得以證明香港金佰利公司在105年間有何代理上訴人銷售產品或促成第三人與上訴人進行交易之情。㈤上訴人另提出青島海信公司採購部人員李新寄發之電子郵件尾頁，及李新與香港金佰利公司執行董事宋宸之會談紀要共計8份。然上開會談紀要其中僅西元2016年1月30日及同年7 月2日兩次在青島假日酒店之會談，係發生於系爭佣金支出之年度（即105年度）期間內舉行，而觀諸上述兩則會談紀要提及上訴人部分之內容可知，上開會談不過係關於青島海信公司希望上訴人達成降低報價目標及提出疑慮品解決方案、確認上訴人產品是否取得授權，與對青島海信公司有無可能由上訴人量產供貨，及雙方技術交流安排與要求更改付款條件等事之討論與評估，仍不足以證明香港金佰利公司曾依與上訴人所簽訂之系爭代理協議，於105年間代理上訴人在山東市場銷售產品及居間仲介第三人向上訴人購貨。㈥上訴人復主張其與青島海信公司之零件買賣屬繼續性的供應契約，香港金佰利公司協助上訴人於101年間成為海信集團之正式供應商後，該公司主要服務項目為系爭代理協議第1.2條所載之提供蒐集商業信息、市場支持和維護客戶關係云云。惟依古富全於99年至100年間出差工作報告書關於青島海信公司與青島金佰利公司洽訪部分之記載可知，青島金佰利公司99年至100年間係協助上訴人於100年第1季將型號「6030 」、「3014」及「5630」等之產品導入青島海信公司。然上訴人於105年度支付香港金佰利公司高達29,078,497元之佣金，係分別根據上訴人銷售機種「3030C」、「4020C」、「7020C」及「1313C」等貨品予青島海信公司之銷售額，難以據此推論上訴人105年度對青島海信公司之銷售交易成立，與香港金佰利公司或青島金佰利公司在99年至100年間將上訴人型號「6030」、「3014」及「5630」之產品引薦予青島海信公司有所關涉，此等文件自無法證明香港金佰利公司就上訴人105年度銷售交易確有提供居間仲介勞務之事實。又古富全與宋宸2014年6月20日會議紀錄內容第3點固記載：「討論協助AOT EMC7020/4020及3030M導入。」然審諸該次會議後宋宸與李新於同年7月5日所舉行會談之紀要，該2人並未就導入上訴人公司EMC7020/4020及3030M產品事項進行討論或推銷該等產品，自難認定宋宸（即香港金佰利公司）在與古富全洽談之後，確實有為上訴人從事居間仲介銷售型號「3030」、「4020」及「7020」產品之事實。又觀諸上述2 則宋宸與李新會談紀要有提及「3030」、「4020」、「7020」或「1313」部分之內容，至多僅屬對上訴人推出4020M、7020M產品之目標、該等產品價格區間以及上訴人3030M產品利潤狀況不佳等事項之討論與說明，然上訴人105年間銷售機種「3030C」、「4020C」、「7020C」及「1313C」等貨品予青島海信公司究與上開宋宸與李新之會談間有何關連，無法得知。況且，古富全於本件準備程序中亦稱上訴人銷售給海信集團的產品規格、項目每年都會變等語，而上訴人105 年間銷售青島海信公司之產品，其型號中有「4020」、「7020」者，其出售單價絕大部分並非落在單價0.07USD上下3% （即0.0679USD至0.0721USD）之區間內，而與上揭會談紀要記載宋宸與李新討論之單價區間有所差距，致無從據此證明青島海信公司於105年度向上訴人公司下單訂貨，確實係因宋宸（即香港金佰利公司）周旋於三方間為上訴人說合而締結契約，尚難資為上訴人105年度支付系爭佣金所屬訂單係香港金佰利公司為其提供仲介勞務之佐證。㈦上訴人雖又提出108年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，主張其該年度支付香港金佰利公司之佣金，業經被上訴人核定在案，基於行政自我拘束原則，被上訴人不得剔除其105年度列報之佣金支出云云。惟查，營利事業各年度列報之成本費用應否准許認列，端視其於該年度有無提出符合法令規定之憑證供稽徵機關核實認定，各年度之核定結果間並無相互拘束之效力，上訴人之主張，核不足採。再者，上訴人既決意與不願揭露如何提供仲介勞務相關事證之香港金佰利公司往來交易，本應自行承擔佣金支出因欠缺合法憑證而無法認列之不利益，是其所稱香港金佰利公司拒絕提供資料云云，均不足以解免其列報佣金支出時，依法應就居間仲介事實提出書面證明文件之義務，是上訴人據此主張原處分有違比例原則云云，亦無足取等語。五、上訴人上訴意旨略以：㈠查大陸地區因進行外匯管制，大陸地區之公司行號均會在香港設立公司便利其商業行為，係屬商業交易之常態，因此上訴人雖係與青島海信公司簽立物料供貨合同，實際由海信（香港）有限公司收發訂單；另系爭代理協議簽署主體雖為香港金佰利公司，惟主要辦公地點與青島金佰利公司地點相同，且香港金佰利公司與青島金佰利公司之執行董事皆為宋宸，原判決亦認肯青島金佰利公司有派遣宋宸居中處理上訴人與海信集團之商業交易，足見香港金佰利公司與青島金佰利公司實質上乃同一公司；又古富全於原審證稱上訴人與海信集團以美金交易所以直接與海信（香港）有限公司交易，因此與香港金佰利公司簽代理協議等語，顯見上訴人與香港金佰利公司簽署系爭代理協議，係基於商業交易之便捷及技術性。然原判決就上開有利事證未於判決理由中說明，已有判決理由矛盾及判決不備理由。㈡海信集團為國營企業需相關人脈疏通始可打入其市場，依上訴人對海信集團101年至105年之銷售額成長可知，香港金佰利公司就上訴人與海信集團之供貨交易，確實提供極大助益；又上訴人與海信集團屬長期繼續性供貨契約，並非一次性大量供貨契約，香港金佰利公司顯無可能於每次下單採購時，均介入交易文件的確認，則上訴人與香港金佰利公司約定由香港金佰利公司提供海信集團相關商業訊息及維持商誼，則每筆繼續性供貨契約成立後其均可收取一定比率之佣金，核與商業慣例及經驗法則相符。然原判決未察，逕認香港金佰利公司在每次為繼續性供貨交易時，均應提供仲介勞務，否則無法領取105年度供貨交易之佣金云云，顯與一般商業交易常情及經驗法則有違。㈢古富全所指海信集團不准許仲介代理係指海信集團需與供應商直接簽約及交易，不能與代理商簽約，為避免貨物在有瑕疵或衍生其他法律責任時，海信集團無法直接對供應商主張商品責任。原判決逕認海信集團不允許代理商等中間人居中仲介牟利，即無考量第三人居中仲介並支付佣金之餘地云云，顯有重大誤會，並與交易常情及經驗法則有違。縱認海信集團禁止代理商介入貨物供應交易，此僅屬海信集團個別內部規定，上訴人與香港金佰利公司間之代理協議並未違背強制或禁止規定，自屬有效，且香港金佰利公司確實為上訴人提供相關仲介之助力，故上訴人依據系爭代理協議支付佣金，並無違法之處。㈣依系爭代理協議所載，上訴人所銷售之產品均為Led Lightbar/PKG，香港金佰利公司只要成功為上訴人向海信集團仲介電視機之Led Lightbar/PKG即可收取仲介費用，不因型號不同而有所差異；又依一般經營慣例，出差報告僅在業務發生困難時方特別記載，則與香港金佰利公司仲介、交貨之型號自無須特別載明。然原判決僅以104年及105年出差報告未提及3030C、4020C、7020C、1313C等型號，逕認香港金佰利公司未仲介上開產品，顯與商業交易慣例有違。六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：（一）依所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得的計算，是以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。而關於營利事業列報費用支出的查核，財政部依所得稅法第80條第5項授權訂有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則），查核準則第92條第1款及第5款第4目規定：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」上揭查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第1款、第5款第4目等規定，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則無違，自得予適用（參照司法院釋字第438號解釋意旨）。再按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」為民法第565條、第568條第1項所明文。（二）佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。如此之法律解釋，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。又有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟營業費用為計算營利事業所得額之減項，有利於納稅義務人，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由納稅義務人就營業費用事實之存在，負客觀舉證責任。除非納稅義務人提出足資證明與其營業有關之佣金支出之相關文件與憑證，確實證明該等營業費用支出事實存在，否則，包括確實證明支出事實不存在及無法證明支出事實存在與否之情形，均不得予以認列。（三）本件上訴人就列報105年度支付香港金佰利公司佣金支出29,078,497元，雖提出系爭代理協議、補充協議、匯款水單、電子郵件等資料為據，然經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人需於香港金佰利公司促成其與客戶締結買賣契約，並取得客戶給付之貨款後，始對香港金佰利公司負有給付佣金之義務。然與上訴人實際洽商往來者，係設籍大陸山東地區之青島金佰利公司，惟上訴人卻提示與設於香港之金佰利公司所訂系爭代理協議資為憑據，已難逕認上訴人主張對香港金佰利公司負有給付仲介成功之佣金29,078,497元之義務一節為可採。依上訴人之員工古富全於原審之證述，海信集團官方其實是要求供應商與海信集圑，交易雙方公司互相直接接洽，不允許代理商等中間人居中仲介牟利，則海信集團官方對上訴人下訂單採購，依該集團之禁止仲介規定，並無考量第三人居中仲介之餘地。上訴人所提談話紀錄、出差報告書、出差紀錄、出差申請單等資料，不足以證明香港金佰利公司果真完成本件訂單之仲介媒合，難認定上訴人對香港金佰利公司確實生有給付佣金之義務，亦難據以認定105年間海信集團官方對上訴人採購貨品係經由中間人成功媒合所致。上訴人所稱佣金數額，是否確係香港金佰利公司居間促成買受人向上訴人購買貨物，自上開Invoice内容並無從得知，仍難憑此即認香港金佰利公司確有居於上訴人與買受人之間從事仲介勞務成功，以致上訴人必須支付系爭佣金之事實。上訴人於形式上雖備有與香港金佰利公司簽訂之系爭代理協議或結匯支付證明等文件，惟既未能證明海信集團官方確係接受他人從中仲介媒合始對上訴人採購貨品等事實，自不得認上訴人列報系爭佣金支出29,078,497元為經營本業所必需之必要或合理費用。原判決核已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對於上訴人各項主張如何不足採，亦均有詳為論斷，核與經驗、論理、證據法則無違，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院大法官解釋亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。（四）事實認定乃事實審法院之職權，苟其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於當事人之主張者，亦不得謂判決有違背法令之情形。經查，上訴人105年營利事業所得稅結算申報，既列報對香港金佰利公司給付佣金29,078,497元，主張應由該年度收入總額中減除，依首揭說明，自應就香港金佰利公司曾對其提供仲介勞務，上開佣金確屬其經營本業及附屬業務所生必要合理費用之事實，提出證據以實其說。上訴人於原審所提各項證據均無法證明香港金佰利公司確有為其居間仲介交易之事實，被上訴人及原審已盡調查證據之能事，原判決亦已敘明其認定無從確實證明香港金佰利公司有為上訴人居間仲介交易存在之得心證理由。上訴意旨所述，無非執其個人主觀見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，其據以指摘原判決違法，仍無足取。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　16　　日最高行政法院第二庭審判長法官帥　嘉　寶法官　鄭　小　康法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　洪　慕　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　16　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第94號

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