112年度上字第294號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：113 年 06 月 27 日

最高行政法院判決 112年度上字第294號上訴人黃雁琪訴訟代理人李佳翰律師被上訴人財政部北區國稅局代表人李怡慧訴訟代理人黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年2月9 日臺北高等行政法院110年度訴字第1230號判決，提起上訴，本院判決如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人由蔡碧珍變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。二、上訴人106年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人以其漏報出售新生糖業物產股份有限公司（下稱新生公司）股份之財產交易所得新臺幣（下同）6,475,000元及利息所得547,603元，歸課核定綜合所得總額8,039,584元，應補稅額2,143,358元（下稱原處分1），並按所漏稅額2,085,884元裁處0.5 倍之罰鍰1,042,942元（下稱原處分2）。又上訴人108年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以其漏報出售新生公司股份之財產交易所得1,890,000元，乃歸課核定綜合所得總額3,332,850元，應補稅額435,652元（下稱原處分3，與原處1、2合稱原處分）。上訴人不服原處分，申請復查，經復查決定追減108年度財產交易所得5,632元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，於訴願決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。案經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第1230號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉上開廢棄部分，訴願決定、復查決定不利於上訴人部分及原處分均撤銷，或發回原審。三、上訴人起訴主張、被上訴人在原審之答辯，均引用原判決之記載。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠新生公司與里樂資產管理股份有限公司（下稱里樂公司）於民國104年1月8日簽訂合併契約書，以「現金吸收合併」方式合併，里樂公司為存續公司，新生公司為消滅公司，且里樂公司擬以每股2,600元為合併對價，承購新生公司普通股股份（每股面額10元）。上訴人及訴外人黃耿芳、林滿隆、林建成、林建亨、林緯峻、黃雁琳、黃蔡月蟾及莊坤燦等9 名股東（下稱上訴人及其他異議人）就該每股收買價格2,600元的決議提出異議，並於104年4月22日，向臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）聲請裁定以公平價格收買股份。案經新竹地院105年7月20日104年度司字第8號民事裁定里樂公司收買上訴人及其他異議人所持有新生公司股份之價格應為每股3,356元。里樂公司、上訴人及其他異議人分別提起抗告，最後經新竹地院108年3月11日106年度抗更㈠字第1號民事裁定、臺灣高等法院108年7月29日108年度非抗字第45號民事裁定（與新竹地院104年度司字第8號民事裁定下合稱系爭民事裁定）駁回兩造之抗告及再抗告而告確定。㈡上訴人為新生公司股東，於103年度持有該公司面額10元之股份2,500股，每股成本為10元。上訴人於106年7月24日領取里樂公司提存款7,047,603元〔價款6,500,000元（即2,500股 ×2,600元）＋利息547,603元〕；里樂公司再於108年8月27日匯款2,204,334元｛差額價款1,890,000元〔即2,500股×（3,35 6元－2,600元）〕＋利息410,104元－106年度利息扣繳稅款54,7 60元－108年度利息扣繳稅款41,010元｝予上訴人。被上訴人於復查時重行計算106及108年度財產交易所得分別為6,480,632元及1,884,368元，基於行政救濟不得為更不利上訴人之決定，原核定106年度財產交易所得6,475,000元予以維持，108年度財產交易所得1,890,000元予以追減5,632元。㈢新生公司曾於101年間委託台新國際商業銀行辦理普通股股票簽證，股票股數為10萬股，面額為50元，嗣於102年10月8日經臨時股東會決議修正總發行股票股數為50萬股，發行金額為每股10元，並取得經濟部102年10月22日經授中字第10233976930號函核准在案，但實際上並未發行股票。新生公司於103年5月28日公告「為避免原股票(100,000股，每股面額50元)與修正章程後應改為500,000股，每股面額10元與新增資發行新股90,000股，每股面額10元之股權混淆，原發行之股票(100,000股，每股面額50元)應予作廢，原股東對公司擁有之權利仍然存在。」其後未再印製股票。又行為時（107 年11月8日修正前）股份有限公司發行股票簽證規則第3條第2項、第3項係規範有關簽證機構辦理新股票簽證作業，及公司股票註銷者，於辦理變更登記後，應截角作廢，並向原簽證機構申報，並未涉及股票效力的問題。新生公司既於102 年10月8日經臨時股東會決議修正總發行股票股數為50萬股，發行金額為每股10元，且取得經濟部核准，則其雖未收回舊股票及重新發行股票，然上訴人持有之舊股票所表彰之股數、面額已因102年10月8日股東會決議而與其實際持有之股份不符，且里樂公司收買標的為上訴人於新生公司與里樂公司合併基準日（104年4月7日）所持有之新生公司2,500股（原判決誤載為25,000股）股份，而非舊股票原本表彰之股數及面額，其間買賣交易屬行為時（下同）所得稅法第14條第1項第7類第1款之財產交易，自非屬證券交易。㈣上訴人於108年度綜合所得稅結算申報時有揭露並向被上訴人陳明其適用停徵規定之意見，惟於106年度申報時卻未予以揭露或說明，有違所得稅法第71條第1項前段規定誠實揭露列報之規定，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰。被上訴人依所得稅法110條第1項規定，於法定裁罰倍數範圍內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定違章情節，原按所漏稅額2,085,884元裁處0.5倍之罰鍰1,042,942元，業已考量上訴人106年度漏報金額、情形、違章情節所為適切裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，核無違誤。㈤綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷於下：㈠所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」同法第4條之1（104年12月2日修正公布、105年1月1日施行）規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅之立法理由，係為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵。而依證券交易稅條例第1條第1項規定：「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。」僅就買賣已發行之有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第4條之1所稱之證券交易，亦應限於買賣已發行之有價證券，始符合該條以證券交易稅取代證券交易所得稅之意旨。有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅，非在實現量能課稅（司法院釋字第693號解釋理由意旨參照）。又依證券交易稅條例第1條第2 項規定，該條第1項所謂有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。倘公司未發行股票，雖其股東有股權轉讓行為，然依租稅法定原則，應不得類推適用證券交易稅條例，主張股份出售僅課徵證券交易稅，免徵所得稅，始符合量能課稅原則。且此等股份之買賣，因無與股票性質相同而用以表彰公司股票權利之證書或憑證，性質上有別於證券交易稅條例第1條第1項所定買賣有價證券，亦非所得稅法第4條之1所稱證券交易所得，而應屬同法第14條第1項第7類第1款所規範之財產交易所得範疇。㈡公司法第185條第1項第2款規定：「公司為下列行為，應有代表已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之：……二、讓與全部或主要部分之營業或財產。」第186條規定：「股東於股東會為前條決議前，已以書面通知公司反對該項行為之意思表示，並於股東會已為反對者，得請求公司以當時公平價格，收買其所有之股份。……。」第187條第1項、第2項規定：「前條之請求，應自第185條決議日起20日內，提出記載股份種類及數額之書面為之。」「股東與公司間協議決定股份價格者，公司應自決議日起90日內支付價款，自第185條決議日起60日內未達協議者，股東應於此期間經過後30日內，聲請法院為價格之裁定。」104年修正前企業併購法第12條第1項第2款、第2項亦著有規定。是以，股東於股東會為讓與全部或主要部分資產之特別決議前，以書面通知公司表示異議，且於股東會為反對之意思者，即得依上述規定，請求公司以當時公平價格收買其所有之股份。㈢經查，新生公司與里樂公司於104年1月8日簽立合併契約，約定以「現金吸收合併」方式，里樂公司為存續公司、新生公司為消滅公司，里樂公司擬以2,600元為合併對價，承購新生公司普通股股份1股（每股面額10元），繼於104年3月31日刊登合併消滅基準日為104年4月7日之公告，公告內並載明新生公司於該合併基準日時，全部已發行且流通在外之股份均將予以銷除。上訴人為新生公司股東，於103年度持有該公司面額10元之股份2,500股，取得成本25,000元，新生公司曾於102年10月8日經股東臨時會決議，將發行之股票每股面額修正為10元，總發行股票股數則修正為50萬股，但實際上並未發行股票。上訴人主張曾於新生公司所召開104年股東臨時會議前及會議中，對上開合併案提出異議，依行為時企業併購法第12條第1項第2款、第2項及公司法第187條第2項等規定，聲請法院裁定新生公司收買其持有系爭股份之當時公平價格，遞經系爭民事裁定確定，合併後存續之里樂公司應以每股3,356元價格收買上訴人之系爭股份，里樂公司在上開聲請事件審理中，於106年1月23日於新竹地院對上訴人為一般清償提存，金額計7,047,603元〔價款6,500,000元（即2,500股×2,600元）＋利息547,603元〕，經上訴人於106年7月24日領取在案；里樂公司另依前開確定裁定，於108年8月27日給付上訴人系爭股份依裁定收買價格每股3,356元計算之差額款等共2,204,334元｛差額價款1,890,000元〔即2,500股×（3,356元－2,600元）〕＋利息410,104元－106年度利息扣繳稅款54,760元－108年度利息扣繳稅款41,010元｝等情，為原審確定之事實，核與卷內證據相符。是以，上訴人係因不同意新生公司於104年1月27日召開臨時股東會，所為與里樂公司合併之決議，請求新生公司收買系爭股份，系爭股份之轉讓，並無一併移轉表彰股東權利之股票或有價證券，即與所得稅法第4條之1所稱證券交易所得，顯非相當，應歸類為所得稅法第14條第1項第7類第1款之財產交易所得，因而發生之所得，應於實現年度報繳所得稅。原判決認被上訴人依上訴人實際領得里樂公司給付系爭股份收買價款之日期，於復查階段依收入費用配合原則，按上訴人收入比例認列106及108年度之成本，重行計算106及108年度財產交易所得分別為6,480,632元及1,884,368元，基於行政救濟不得為更不利上訴人之決定，原核定106年度財產交易所得6,475,000元予以維持，108年度財產交易所得1,890,000元予以追減5,632元，於法無違而予以維持，經核與前揭規定相符，並無違誤。㈣原判決援引系爭民事裁定，僅係在論明合併後存續之里樂公司經法院裁定應以每股3,356元價格收買上訴人之系爭股份，前揭裁定所引之法條係依公司法第186條、第187條及104 年修正前企業併購法第12條第1項第2款、第2項等規定，請求公司以當時公平價格收買其所有之股份，民事裁定之重點在於認定系爭股份之公平價格為何，裁定內容之系爭標的雖有載為股票，亦有載為股份，裁定主文雖載為股票，而未正確區分，然不影響民事裁定主要在論明系爭股份之公平價格為何，並未論及系爭新生公司股票之存否，自難以此遽認上訴人於新生公司與里樂公司合併基準日時所出售者係新生公司之股票，而屬證券交易所得，原判決認定上訴人轉讓之標的核屬未發行股票之新生公司股份，核屬財產交易所得，即無不合。上訴意旨主張民事法院就新生公司與里樂公司合併衍生股權收買事件中，裁定主文均一致認定本件係「股票」之收買而非「股份」之收買，原判決一方面援引卷內既存之「已認定股票存在之民事裁定」作為認定股權收購之過程，他方面卻又認本件行為時並無股票存在，顯未依證據法則取捨證據，有判決理由不備之違法云云，自不足採。㈤又符合證券交易稅條例第1條第1項所定有價證券之買賣，始得依所得稅法第4條之1免徵所得稅，而實體有價證券須透過交付而移轉證券所表彰之權利。上訴人出售系爭股份，既未一併移轉表彰股東權利之股票，自非屬證券交易，其因而取得之對價，即無從依所得稅法第4條之1免徵所得稅。原判決已論明，新生公司早在103年5月30日登報即將原發行之股票全數作廢，而其於104年間與里樂公司進行併購當時，雖有股份總數計59萬股（原發行股數10萬股於102年10月8日修正為50萬股加計103年5月26日增資發行9萬股），然全數均未依法辦理股票之簽發，則里樂公司於106年1月23日及108年8月27日依法院裁定之價格，分別辦理提存清償及匯付價差而向上訴人收買計2,500股之股份，此等股份之買賣，顯非證券交易稅條例第1條第2項規定所稱公司發行之「股票」或第2條第1款規定所稱公司發行之「表明股票權利之證書或憑證」，性質上自非所得稅法第4條之1所稱之證券交易，而應屬同法第14條第1項第7類第1款所規範之財產交易範疇，其有財產交易所得，自應課徵所得稅等語，核無違證據法則、論理法則及經驗法則，並就上訴人之主張何以不足採取詳予論駁，無判決不備理由之情事。上訴人出售予里樂公司之系爭股份，既無實體股票轉讓，原判決認定上訴人轉讓系爭股份，非所得稅法第4條之1規定所稱之證券交易，核屬財產交易所得，而維持補稅處分，即無不合。上訴意旨主張新生公司究竟是以「102年10月8日股東會決議」而廢止股票？抑或單純以「103年5月30日登報」即將有價證券之股票作廢？原判決未說明廢止股票之法律依據，亦未依職權調查102年10月8日股東會決議是否有廢止股票之決議內容，即遽為判決，有判決不適用法規及理由不備之違法云云，無非係其主觀之見解及就原審認定事實之職權行使事項為爭議，並無可採。㈥依公司法第161條之1第1項、第161條之2第1、2項規定及第16 2條第1、3項等規定，可知所謂「公司股票」，與股東之股份權利，尚有不同，而須經發行，至於發行方式無論是否實體印製，且須分別循公司法第161條之2規定洽證券集中保管事業機構登錄，或依第162條第1、3項前開規定辦理銀行簽證等，方可認有公司股票經發行之事實；則在未發行公司股票之情形，既無公司股票之有價證券存在，縱使有用以表彰公司股東權利之證書，自亦無從解為係在表彰證券交易法第6條第1項規定所列載「公司股票」權利，應不屬同條第2項所指「表明其權利之證書」者甚明。又此類證書既非表彰有價證券權利，就此所為交易即與有價證券之交易無關，當亦無適用所得稅法第14條之2關於核課證券交易所得稅規定之餘地。行為時股份有限公司發行股票簽證規則第3條第3項規定，公司依法收回或收買股票註銷者，於辦理變更登記後，應截角作廢，並向原簽證機構申報。該註銷程序僅屬行政管制措施，目的在保護交易安全及市場秩序，公司未收回股票註銷，僅提醒以行為時同規則第4條辦理股票簽證之簽證機構及有關人員，如有違法行為，應負民事、刑事責任。原判決認定上訴人轉讓系爭股份，核屬財產交易所得，並無違誤。上訴意旨主張新生公司是否踐行合法之廢止程序，自屬原審依行政訴訟法第125條、第133條規定應依職權調查之範圍，原判決有應適用法律而未予適用及應調查而未調查證據之判決理由不備之違法云云，核屬主觀一己之見解，自無可採。㈦上訴人106年度綜合所得稅結算申報，短漏報其因所持有系爭股份為里樂公司收購，所取有財產交易所得，已如前述，上訴人漏報該項財產交易所得，已合於所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件。而漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，端視其在報繳之時點有無充分揭露，倘就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），亦須充分揭露其有所得情事，如因此未予繳納所對應之稅款者，始難以漏稅違章行為視之。上訴人辦理106年度綜合所得稅結算申報，並未充分揭露上述股份交易情事，復未說明係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款，乃未盡誠實申報義務，致短漏報系爭股份之財產交易所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，自屬漏稅違章行為，尚難因其對於應否申報該項財產交易所得之法律見解歧異，即謂其主觀上無漏報課稅所得額之過失。原判決已說明由於上訴人領受財產交易所得之數額不低，里樂公司收買系爭股份之交易情形與一般交易買賣情形亦有不同，上訴人對此是否能適用所得稅法第4條之1規定而得停徵，當知應善加詢問查證而有注意可能及義務，且若有疑義，亦當注意可予以揭露列入申報。惟上訴人106年度綜合所得稅申報卻未如同申報104年度及108年度之申報，予以揭露或說明，有違所得稅法第71條第1項前段誠實揭露列報之規定，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰。從而依所得稅法第110條第1項規定，並參據本件應適用之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，以漏報所得非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得或其他故意漏報情形，原按所漏稅額2,085,884元裁處0.5倍之罰鍰1,042,942元，嗣於復查階段重行核算所漏稅額為2,088,137元，裁處0.5倍罰鍰應為1,044,068元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，就106年度原處罰鍰1,042,942元，經核於法並無不合。原判決維持被上訴人所為裁罰處分，自無違誤。㈧原判決已敘明，上訴人為納稅義務人本人，惟其對原審受命法官於準備程序中詢問有無委由訴外人黃蔡月蟾向相關稅務人員查詢，竟稱不太清楚，則其所述訴外人黃蔡月蟾經被上訴人所屬新竹分局陳課長於法務部行政執行署新竹分署公文封上手寫，清楚告知其等就新生公司所得毋庸申報乙節是否屬實，已有疑問。況細觀上開公文封上僅有「3‰、✔証券交易稅、✘交易所得稅、財產交易所得稅（劃線刪除）」等字樣，其文義不明，且該字樣究於何時、何人所為？記載緣由為何？亦均有不明，依信封上文字，無法證明上訴人所稱之陳課長清楚告知系爭財產交易所得無須申報綜合所得稅。另對照原審110年度訴字第1304號黃耿芳與被上訴人間綜合所得稅事件所傳喚被上訴人所屬公務人員劉素戎、陳穎芝、陳萩蓉及李秀鎂到庭證稱，被上訴人所屬上開人員均否認上開字樣是其等書寫，尚難認信封上之文字係被上訴人所屬人員所寫，及其等告知系爭股份交易所得無須申報財產交易所得。原判決已就上訴人所提上開證據，不足為其有利之認定，詳予論駁，核無違背證據法則、經驗法則及論理法則，並無上訴人所指有應調查之證據未予調查之違法。上訴意旨主張訴外人黃耿芳及黃蔡月蟾於105年5月18日發函告知被上訴人其未取得新生公司於104年以扣繳憑單申報之營利所得，已充分揭露其係遭「現金逐出合併下之少數股東」之情事，異議股東等人對系爭所得之申報有疑義，亦已充分揭露其係遭「現金逐出合併下之少數股東」之情事，並無任何隱瞞，自無故意或過失不申報新生公司所得，應不予處罰。上訴人及其他異議人向法院「聲請裁定股票收買價格」，法院所為相關裁定均係記載「股票」，如法官都對股票或股份有所混淆，如何期待一般人民得以區別二者之不同，實難認上訴人於107年5月申報其於106年7月24日領取里樂公司之提存款所得，有何應注意、能注意而不注意之過失，原判決有判決不備理由之違法。依被上訴人所屬人員劉素戎、李秀鎂之證詞可知，被上訴人早於104年時即已明確知悉有關上訴人及其他異議人之股票遭收購而有所得之事實，即上訴人就系爭所得確實已揭露予被上訴人知悉，原審遽將罰鍰處分之處罰要件事實存否不明的不利益歸於上訴人，而為上訴人敗訴之判決，於法不合。上訴人信賴系爭民事裁定載明股票而未申報，是否能謂無期待可能性？均未見原判決詳予調查論斷，原判決有理由不備之違法云云，核屬主觀一己之見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。㈨綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官王碧芳法官　許　瑞　助法官　侯　志　融法官　鍾　啟　煒法官　王　俊　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日書記官　張玉純

最高行政法院(含改制前行政法院)112年度上字第294號

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