113年度上字第179號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：113 年 08 月 14 日

最高行政法院裁定 113年度上字第179號上訴人祭祀公業吳大壽代表人吳紹銘訴訟代理人陳哲偉律師被上訴人臺南市政府財政稅務局代表人李建賢上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國113年1月25日高雄高等行政法院112年度訴字第148號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為行政訴訟法第244 條第1項第4款及第3項所明定，且依同條第2項規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。二、緣上訴人所有○○市○○區○○段000地號土地（使用分區：工業區，使用地類別：丁種建築用地，面積：3,443平方公尺，持分：全部，下稱系爭土地），於民國111年6月7日出售予訴外人如保興業股份有限公司，並於同日向被上訴人辦理土地增值稅（土地現值）申報，案經被上訴人審核後依土地稅法第28條、第31條及第33條規定，以訂約當期土地之公告現值每平方公尺新臺幣（下同）14,700元與原規定地價（66年10月）每平方公尺52.6元計算漲價總數額，按一般用地稅率核定土地增值稅應納稅額15,133,601元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。三、上訴意旨略謂：土地稅法第31條第2項後段係規定「因繼承取得之土地」，並未限制土地必須「因繼承而發生土地所有權移轉」。是本件自應依土地稅法第31條第2項規定，以祭祀公業各派下員繼承開始時系爭土地之公告現值作為前次移轉時核計土地增值稅之現值，然原判決悖於法條明確文意，強行限縮解釋土地稅法第31條第2項後段僅限「因繼承而發生所有權移轉之土地」云云，認本件無土地稅法第31條第2項規定之適用，明顯係增加法所無之限制，而有消極不適用法規等語。四、本院查：㈠原判決理由已論明： ⒈依祭祀公業條例第4條立法理由可知：「一、本條例施行前已存在之祭祀公業多設立於民國以前，且祭祀公業祀產並非自然人之遺產，其派下權之繼承不同於一般遺產之繼承，其派下員之資格係依照宗祧繼承之舊慣所約定。」未登記為法人之祭祀公業既為祭祀祖先之目的所設立，各派下對祭祀公業之派下權，僅為潛在應有部分，各派下不能對公業請求財產之分割，亦不能主張其應有部分及將派下權處分。故祭祀公業派下權（指身分權與財產權的集合）之繼承，即與可請求分割消滅共有關係之單純公同共有之財產繼承有所不同；其祀產在民事實體法律關係上固為派下員公同共有，仍與一般自然人之遺產繼承有別。上訴人主張祭祀公業派下員死亡，即繼承取得土地所有權，與一般公同共有土地之自然人並無不同等語，尚有誤會，核無可採。 ⒉依土地稅法第31條第2項規定，就因繼承取得之土地再行移轉者，於計算土地漲價總數額時，應減除之前次移轉現值係指繼承開始時該土地之公告現值，乃因繼承事實發生時，繼承人依法應就繼承遺產中之土地連同其他全部遺產繳納遺產稅；依該條98年12月30日修正公布之立法理由可知：「第2項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅以繼承時公告現值為準，此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定以繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」此觀遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定自明。關於土地納入遺產總額之價值，係以被繼承人死亡時之土地公告現值為準，故自被繼承人取得為遺產之土地時起至其死亡時止，經由主管機關調整土地公告現值所表徵之土地自然漲價利益，業經課徵遺產稅，為免已經課徵遺產稅之被繼承人取得為遺產之土地時起至其死亡期間的自然漲價利益，重複列入計算本次移轉之稅基，故於土地稅法第31條第2項明文規範。而該項規定既以前有因繼承而發生土地所有權之移轉為要件，則若無因繼承而發生土地所有權移轉之情形，自無該規定之適用（本院111年度上字第755號判決意旨參照）。從而，因繼承而發生所有權移轉之土地，倘未經納入遺產價值計算，即未就其土地自然漲價利益課稅，無該項規定之適用。上訴人主張原處分未適用土地稅法第31條第2項，增加法所無明文之限制，違反依法行政原則及遺產稅與土地增值稅不同等語，悖於土地稅法第31條第2項規定及其立法意旨，且與上述法律解釋及實務見解並不相符，應無可採。 ⒊上訴人為祭祀公業條例施行前即已存在之祭祀公業，未登記為祭祀公業法人，而系爭土地於72年以前即登記為上訴人所有，前次移轉現值或原規定地價為66年10月，每平方公尺52.6元。系爭土地應屬上訴人派下員所公同共有。但因系爭土地屬祀產，各派下員死亡時，自非屬派下員個人遺產，未計入派下員遺產總額課徵，上訴人亦未提出系爭土地於派下員死亡時，業經課徵土地增值稅或課徵遺產稅之證據，自無土地稅法第31條第2項所稱以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值或原地價規定之適用。上訴人將系爭土地於111年6月7日出售予訴外人如保興業股份有限公司，並於同日向被上訴人辦理土地增值稅申報，系爭土地亦無因派下員繼承而發生所有權移轉並重新核計土地移轉現值之情形，則被上訴人以訂約當期土地之公告現值每平方公尺14,700元與原規定地價（66年10月）每平方公尺52.6元計算漲價總數額，按一般用地稅率核定土地增值稅應納稅額15,133,601元，於法有據，並無違誤。上訴人主張應以各派下員繼承派下之土地公告現值作為前次移轉現值核課土地增值稅等語，洵無可採等語。㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而以其一己之法律見解就原判決已論斷者，泛言其有限縮解釋土地稅法第31條第2項後段之不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　8 　　月　　14　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡方新法官　林　玫　君法官張國勳法官　洪　慕　芳法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　8 　　月　　14　　日書記官　高玉潔

最高行政法院(含改制前行政法院)113年度上字第179號

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