最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一八三四號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一八三四號

原告

戊○○

原告

丁○○

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

共同訴訟代理人

原告

周國榮 律師

被告

臺北縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月二日台財訴字

第八七二一七四八五○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣祭祀公業舍人公（管理人林東卿）所有坐落台北縣三重市○○○段蔡寮小段二二五－三、二二五－五、二二七地號三筆土地出售與洪錫欽，經權利人洪錫欽持憑台灣板橋地方法院和解筆錄影本於八十年一月十五日申報土地增值稅，案經被告核定應納土地增值稅稅額計新台幣（以下同）五四、三六九、○七五元，並於八十年二月九日完納稅款，嗣洪錫欽復於八十二年八月二日申請撤銷前開申報案，並請求退還已納稅款，經被告所屬三重分處依其所請辦理，並由退稅款中扣抵積欠地價稅計一三、八二二、五三一元，其餘四○、五四六、五四四元則開列三張退稅支票，由洪錫欽具領。嗣原告等於八十五年六月十日代位洪錫欽申請退還已抵繳積欠地價稅款，經被告所屬三重分處以八十五年七月一日北縣稅重二字第四一九二○號函復略以洪君申請註銷土地移轉申報案，並退還已納土地增值稅，該分處依稅捐稽徵法第二十九條規定及財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋意旨辦理，並無違誤，所請未便照辦云云，否准所請。原告等不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、適用不當法令之部分：㈠被告機關援用稅捐稽徵法第二十九條「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」之規定，扣應退權利人之土增稅額一部分一三、八二二、五三一元以抵義務人即祭祀公業舍人公所積欠之地價稅，其處分並不符該法條之要件：蓋該應退之土地增值稅係應退還給權利人即代繳人，而非應退給欠地價稅之祭祀公業舍人公。被告機關何能扣應退某甲之款項以抵繳某乙之欠稅﹖其處分實有嚴重之違誤。復查權利人申請退還之土地增值稅額共五四、三六九、○七五元，而被告機關認其中一部分即四千多萬元應退還給權利人，而一部分即一千三百多萬元（即系爭部分）認應退還給義務人以扣抵積欠，除分裂性之適用法規不當外，亦足證被告機關並不否認該筆款項應退還給代繳之權利人（決定書理由欄一再重複退還權利人並無不合）。㈡被告機關又援引財政部‧‧台財稅第三七二一三號函釋「土地增值稅雖係由承買人代出賣人繳納，但納稅義務人依法仍為原土地所有權人（出賣人），如以納稅義務人名義辦理退稅時，自可依稅捐稽徵法第二十九條規定先抵繳其積欠。」以為其抵欠處分之合法依據，實際上該處分亦不符合上揭函釋之要件：因承買人洪錫欽並非以出賣人即祭祀公業舍人公之名義辦理退稅，而係以承買人本人之名義申請退還，法定要件既然不合，而強予適用，自屬適用法令不當。原處分及決定書或以核退該筆退稅款時，業經義務人出具「義務人同意書」，做為其適用本函釋之依據，然「義務人同意書」與「以納稅義務人名義辦理退稅」究竟不同，非可援引比附，做為符合構成要件之解釋。二、有應適用之法令而不予適用之部分：㈠財政部‧６‧台財稅第一七四五一號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」‧４‧台財稅第七五三六四三一號函復稱：「權利人代繳之增值稅准由其申請撤銷及退還稅款。」本案權利人於八十二年八月二日依據該兩釋令單獨申請撤銷申報案，並請求退還已納之土地增值稅，而原處分機關所屬之三重分處亦根據該兩釋令依其所請辦理，而將應退稅款之一部分四○、五四六、五四四元開列三張退稅支票，由洪錫欽即權利人具領。然而對於同一筆退稅款之另一部分（即系爭部分）一三、八二二、五三一元，被告機關卻又不適用該兩釋令，而認定屬應退給義務人（即積欠地價稅之納稅義務人），再根據稅捐稽徵法第二十九條之規定予以抵欠。按本案全部土地增值稅款五千四百多萬元係權利人依據同一法律關係，即同一公法上之請求權，請求被告機關退還全部之土地增值稅，被告機關經審核其申請要件符合，自僅有退還給予權利人之一種法律效果而已。義務人並未申請退還即未行使其請求權（姑不論其能否行使退稅請求權），自無從發生應受退稅之法律效果，義務人豈能有受退系爭部分之情事發生﹖綜上說明，該系爭應退部分仍應適用原告所主張之兩釋令，已至臻明確，處分機關不予適用，自有應適用之法令而不予適用之違法情事。㈡前已述明：義務人「出具同意書」與義務人「申請退稅」究非相同，處分機關不能依義務人同意書做為退還部分稅款給予義務人之法令依據。該同意書之內容為土地增值稅全部由權利人繳納，並同意退還給權利人，係屬權利人代為繳納之一種證明方法而已，決不能解釋為以義務人名義申請退稅已至為彰顯。㈢決定書上復以：「系爭土地增值稅申報人為『祭祀公業舍人公』，洪錫欽為權利人兼『代理人』，此有土地增值稅三紙附原處分機關可稽」，做為其抵欠處分之合法依據，並非恰當：蓋祭祀公業舍人公雖為土地增值稅之申報人，但並不影響權利人代繳之事實，自亦不影響依財政部‧６‧台財稅第一七四五一號函釋應退還代繳人之法律效果。而被告機關不得以權利人於申報土地增值稅時，係義務人之代理人，即予推論權利人於申請退稅時，亦係義務人之代理人：蓋權利人申退文件上並未表明係以義務人之代理人之身份辦理，被告機關何可將系爭部分辦理退給義務人以便抵繳其積欠之地價稅﹖三、原告之爭點在於被告機關之抵欠處分係違法，即「就應退權利人之土地增值稅一部分抵繳義務人之所欠地價稅」乙事提出爭執而非爭執將抵欠後之餘額退還給洪錫欽即權利人。訴願決定及再訴願決定一再聲稱：「原處分機關依首揭法條規定及本部‧‧台財稅第三七二一三號函釋意旨，將已繳土地增值稅抵繳積欠稅款之餘額，依納稅義務人之同意書辦理退還洪錫欽君，並無不合。」有使爭點陷入糢糊不清之嫌，併此陳明。

四、綜上所述，被告機關之抵欠處分違法情形已甚明確，懇請鈞院鑒察，賜予撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，並判決被告機關所屬之三重分處應退還給予權利人洪錫欽（即被代位人，亦即買受人）土地增值稅金額新台幣壹仟叁佰捌拾貳萬貳仟伍佰叁拾壹元及自繳納之日（即民國八十年二月一日）起至實際退還之日止按繳納日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計之利息等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。」為土地稅法第五條第一項第一款所明定，次按稅捐稽徵法第二十九條規定「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」又「土地增值稅雖係由承買人代出賣人繳納，但納稅義務人依法仍為原土地所有權人（出賣人），如以納稅義務人名義辦理退稅時，自可依稅捐稽徵法第二十九條規定先抵繳其積欠。」為財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋有案。二、本件土地增值稅申報納稅義務人為「祭祀公業舍人公」，「洪錫欽」為權利人兼代理人，此有土地增值稅申報書影本三紙附案可稽，嗣洪君於八十二年八月二日申請撤銷系爭土地增值稅申報案，並請求退還已繳納稅款時，亦經原祭祀公業舍人公管理人林東卿先生出具同意書略以系爭土地增值稅已繳納五四、三六八、九七五元，非納稅義務人原祭祀公業舍人公管理人林東卿先生所繳納，而屬權利人洪錫欽先生所繳納，該祭祀公業同意將所退土地增值稅款退還原繳納人洪錫欽先生，是本處三重分處依首揭法條及財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋意旨，將已繳土地增值稅抵繳積欠稅款之餘額，依納稅義務人之同意書辦理退還洪錫欽先生，並無不合。三、再者，本案土地增值稅依法係由原土地所有權人繳納，洪錫欽代祭祀公業舍人公管理人林東卿繳納，依財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋：「代繳土地增值稅辦理退稅可先抵繳積欠。」本處三重分處於抵繳積欠後，餘四○、五四六、五四四元正已完全由洪錫欽具領，民法第二百四十二條前段所定債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利之先決條件，須債務人果有此權利，且在可行使之狀態，始有債權人代位行使之可言，本案依法抵繳積欠洪錫欽於公法上並無債權請求權可言，從而原告亦無民法第二百四十二條代位權行使之適用，至於原告與洪錫欽間土地之買賣約定及代繳情形，並未向本處三重分處辦理土地增值稅申報，核屬原告與洪錫欽間私法上債權債務關係，與本處三重分處核退洪君代繳之土地增值稅無。原告之訴應認無理由，請予駁回等語。

理由

按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。」、「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知納稅義務人。」

為土地稅法第五條第一項及稅捐稽徵法第二十九條所明定。又「土地增值稅雖係由承買人代出賣人繳納，但納稅義務人依法仍為原土地所有權人（出賣人），如以納稅義務人名義辦理退稅時，自可依稅捐稽徵法第二十九條規定先抵繳其積欠。」亦經財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋有案。核與上開規定及本院六十九年判字第一號判例：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」意旨相符，得予適用。本件土地所有權人（義務人）祭祀公業舍人公（管理人林東卿）所有坐落台北縣三重市○○○段蔡寮小段二二五－三、二二五－五、二二七地號三筆土地，經權利人洪錫欽持憑台灣板橋地方法院和解筆錄影本於八十年一月十五日代理申報土地增值稅，案經被告核定應納土地增值稅額計五四、三六九、○七五元，並於八十年二月九日完納稅款，嗣洪錫欽復於八十二年八月二日申請撤銷前開申報案，並請求退還已納稅款，經被告所屬三重分處依其所請辦理，並由退稅款中扣抵積欠地價稅計一三、八二二、五三一元，其餘四○、五四六、五四四元則開列三張退稅支票，由洪錫欽具領。嗣原告等於八十五年六月十日代位洪錫欽申請退還已抵繳積欠地價稅款，經被告所屬三重分處以八十五年七月一日北縣稅重二字第四一九二○號函復略以洪君申請註銷該申報案，並請退還已納土地增值稅，該分處依稅捐稽徵法第二十九條規定及財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一三號函釋意旨抵繳積欠地價稅一三、八二二、五三一元，另退稅支票計三張共四○、五四六、五四四元正已由洪君具領，查無餘額可退，所請未便照辦等情，否准所請。揆諸首揭規定及判例意旨，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。至原告所訴：系爭稅款應退還給權利人（即洪錫欽），而非欠繳地價稅之義務人祭祀公業舍人公，被告依稅捐稽徵法第二十九條及財政部（七二）台財稅第三七二一三號函釋，扣繳應退還權利人之稅款抵繳義務人之欠稅，實有違誤。且依財政部（七四）台財稅第一七四五一號及（七五）台財稅第七五三六四三一號函釋，系爭稅款亦應退還代繳之權利人，被告不依該函辦理，亦有應適用之法令而不適用之違誤乙節。查，原告等可否代位訴外人洪錫欽請求退還系爭稅款一三、八二二、五三一元，應該洪錫欽在法律上是否為本案土地增值稅之繳納義務人及洪錫欽本身有無該項退還請求權而定。按諸首揭本院六十九年判字第一號判例意旨，有償取得土地所有權人代原土地所有權人繳納土地增值稅者，其納稅主體仍為原土地所有權人，而非代繳之權利人。依附資料顯示，訴外人洪錫欽係因買賣關係取得本件土地所有權移轉登記之權利，持憑台灣板橋地方法院和解筆錄申報並代繳本件土地增值稅，依上說明，本件土地增值稅繳納主體自仍為原土地所有權人祭祀公業舍人公，而非訴外人洪錫欽。且觀諸原處分附本件土地增值稅申報書記載之納稅義務人為祭祀公業舍人公，管理人林東卿，權利人兼代理人洪錫欽。是本件土地增值稅之繳納義務人為該公業甚為明顯，訴外人洪錫欽僅係基於土地移轉登記權利人身分代辦繳納稅款之代繳人而已。本件土地增值稅既係以該公業名義申報繳納，則嗣因故撤銷原申報案請求退還已繳土地增值稅，被告自得依首揭稅捐稽徵法第二十九條之規定，就該公業積欠之地價稅一三、八二

二、五三一元，自請求退還之土地增值稅中扣抵之。原告主張原代繳人為洪錫欽，其得請求退還者亦應僅為該洪錫欽，被告不得以應退還洪錫欽之土地增值稅扣抵該公業所積欠地價稅云云，即不足取。至所舉財政部（七四）台財稅第一七四五一號及（七五）台財稅第七五三六四三一號函釋，雖認經證明應退稅款係由權利人代繳者，得准代繳人辦理切結後予以退還，然此應指無依法應先抵繳欠稅情形者而言。系爭扣繳之增值稅部分，既已依法扣抵積欠之地價稅，自無從一併退還。是被告分別適用稅捐稽徵法第二十九條及財政部（七二）台財稅第三七二一三號函釋，扣繳系爭一三、八二

二、五三一元部分土地增值稅，另適用該部（七四）台財稅第一七四五一號及（七五）台財稅第七五六四三一號函釋，就扣繳餘額四○、五四六、五四四元退還訴外人洪錫欽，核非無據。原告指被告不依該二函釋將系爭部分稅款一併退還，有應適用之法令而不適用之違誤云云，亦不足取。綜上，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。又本件原告之訴既無理由，則其附帶損害賠償之請求亦失所附麗，應一併駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 沈 水 元評 事 趙 永 康評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎